I SA/Gd 477/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi R.G. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do października 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 9217 ( dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego dziesięcioma decyzjami z dnia 30 marca 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Spółce AS. A. z siedzibą w G. a miesiące od stycznia do października 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2007 r. w kwocie 12.691 zł, za luty 2007 r. w kwocie 29.583 zł, za marzec 2007 r. w kwocie 35.605 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 24.915 zł, za maj 2007 r. w kwocie 36.526 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 37.296 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 38.288 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 45.220 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 41.853 zł i za października 2007 r. w kwocie 40.834 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją dnia 11 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym za miesiące I - X 2007 r. Spółka, w ramach wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, wykazała m. in. kwotę pochodzącą z wpływów abonamentowych otrzymanych od KRRiT, a kwotę podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu rozliczeniowym ustaliła proporcjonalnie zgodnie art. 90 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, przy zastosowaniu proporcji 16%. W dniu 11 stycznia 2008r. Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres I - X 2007r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że Spółka zmniejszyła wartość sprzedaży zwolnionej od podatku oraz zwiększyła kwotę podatku naliczonego. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w związku z potwierdzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiska Spółki, zawartego w piśmie z dnia 25 czerwca 2007r., w zakresie ustalania proporcji korzystając z zasady opisanej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), z pominięciem wpływów abonamentowych, oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004r., sygn. akt OTK-A 2004/8/83 i WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 694/07 dokonano ponownie wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży do odliczenia podatku naliczonego w 2007r. W konsekwencji w/w wskaźnik wynosi 86% i tym samym istotnej zmianie uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wątpliwość, czy Spółka miała prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007r., w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających ustawie o VAT (działalność misyjna radia publicznego) oraz czy otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu abonamentu powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Organ pierwszej instancji uznał, że opłata abonamentowa winna być uwzględniona w kalkulacji współczynnika sprzedaży i w efekcie wpływać na wysokość podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. W tym celu zastosowana została tzw. metoda przychodowa, w wyniku której określono w sposób proporcjonalny kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupów środków trwałych i towarów pozostałych, mając na uwadze dane w zakresie wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia zarówno z tytułu zakupu środków trwałych jak i towarów pozostałych dokonano ustalenia procentowego udziału wartości sprzedaży podlegającej ustawie o VAT (sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej), w sprzedaży ogółem. Podstawę podatku naliczonego pomniejszono następnie o obliczone w powyższy sposób punkty procentowe. Otrzymana kwota podatku naliczonego stanowiła kwotę związaną z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT (zwolnionymi i opodatkowanymi), która następnie została rozliczona zgodnie z dyspozycją art. 90 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji 86%). Przy obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględniono wpływów abonamentowych. W przypadku wystąpienia w danym miesiącu rozliczeniowym, zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi sumę pomiędzy kwotą podatku naliczonego obliczoną na zasadach wymienionych w pkt 3, a kwotą podatku naliczonego związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wykazaną przez Spółkę w prowadzonej ewidencji zakupu VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze Statutem Spółki A .A., Spółka działa na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (t.j. z 2004r., Nr 253, poz.2531). Przedmiotem działania Spółki, określonym w Statucie jest m.in. działalność radiowa. W spornych okresach rozliczeniowych Spółka A S.A. dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawkami 7% (reprezentacja i reklama), 22% (sponsorowanie programów, emisja reklam i ogłoszeń radiowych, reprezentacja i reklama, wynajem pokoi, usługi hotelowe), 22% (opłaty z tytułu prawa do korzystania przez Polskie Radio z nadań - dot. serwisu Informacyjna Agencja Radiowa, produkcji reklam, wynajmu studia, sponsoringu, spotów reklamowych, ogłoszeń), zwolnionej od podatku (audycje i realizacja programów dla Polskiego Radia, Telewizji Polskiej S.A., realizacji dźwiękowych programów), w miesiącu październiku 2007r. - dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju w zakresie kampanii reklamowej dla niemieckiej firmy. W ramach czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, Spółka realizowała misję publiczną, w trybie i na zasadach określonych w ustawie o radiofonii i telewizji, finansowaną z opłat abonamentowych. Wykonywanie misji publicznej, jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT z uwagi na jej nieodpłatność (nieekwiwalentność świadczenia) i nie mająca charakteru gospodarczego. Zasady odliczania i zwrotu oraz odliczania częściowego podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 ww. ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skoro Spółka A S.A. wykonywała czynności, które nie podlegały ustawie o VAT (działalność misyjna finansowana z abonamentu RTV), nie mogła stosować przepisów ustawy o VAT do tych czynności, zarówno w zakresie obciążenia podatkiem czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z tymi czynnościami. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok ETS z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06. W ocenie organu odwoławczego uprawniony jest wniosek, że odliczenie podatku naliczonego, przeznaczonego na działalność misji publicznej finansowanej z opłat abonamentowych, byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdy kwota z tych opłat zostałaby przeznaczona na działalność gospodarczą. Stronie nie pozwalają na to przepisy o radiofonii i telewizji, gdyż wpływy z tytułu opłat abonamentowych przeznaczone są w całości na działalność misji publicznej, tym samym koszty poniesione na te zadania nie stanowią kosztów, które związane są z działalnością gospodarczą. Skoro wpływy z abonamentu pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nie stanowią żadnego elementu cenotwórczego (charakter tych opłat abonamentowych pozostaje bowiem bez wpływu na cenę usług świadczonych przez spółkę w zakresie misji publicznej), obciążonego podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia, o którym stanowi ETS w powołanym wyżej wyroku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła rejestry zakupów z podziałem na zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną, związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółka obniżyła podatek należny w spornych miesiącach rozliczeniowych, o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym do zakupów ujętych w rejestrze zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną Spółka zastosowała proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, czego Spółka nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, że zakupy ujęte w w/w rejestrach dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, jak i niepodlegającej ustawie o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uwzględnienie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował metodę przyjętą przez organ pierwszej instancji w celu określenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku, opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Strona zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i organem drugiej instancji nie przedłożyła żadnych danych, które pozwoliłyby wyłączyć z odliczenia podatku naliczonego ten podatek, który związany jest z działalnością misji publicznej finansowanej z opłat abonamentowych, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Z uwagi na okoliczność, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przemawiających na jej korzyść, rozstrzygając w przedmiocie sprawy zastosowano metodę, która pozwoliła na wyliczenie podatku naliczonego, związanego z działalnością objętą podatkiem od towarów i usług, a więc zakresem opodatkowania ustawą o VAT, w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Powyższa metoda stanowi proporcjonalne porównanie pomiędzy dokonanymi przez podatnika zakupami, a wartością sprzedaży zwolnionej od podatku i opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwota wpływów z abonamentu w spornych miesiącach rozliczeniowych znacznie przewyższała wartość netto sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Organ odwoławczy zauważył nadto, że w pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym za miesiące od stycznia 2007r. do października 2007r. Spółka wykazała w ramach wartości sprzedaży zwolnionej od podatku także kwotę pochodzącą z wpływów abonamentowych otrzymanych od KRRiT. Kolejno, dokonując odliczenia podatku naliczonego w spornych okresach rozliczeniowych, Spółka w stosunku do zakupów, które były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych przyjęła zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT, przy zachowaniu proporcji 16%. W ocenie organu odwoławczego uzasadniony jest wniosek, że podatnik ponosił wydatki także na zadania realizowane w ramach misji publicznej, a więc na czynności niepodlegające opodatkowaniu, co zresztą nie jest przez stronę negowane. W korektach deklaracji VAT -7 złożonych za w/w miesiące rozliczeniowe, w związku z wyłączeniem ze sprzedaży zwolnionej wpływów z tytułu opłat abonamentowych, Spółka w stosunku do zakupów, które były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych ponownie przyjęła zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT, przy czym wskaźnik proporcji wynosi 86%. Z analizy złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, że Spółka nie zmniejszyła kwoty podatku naliczonego, o kwotę, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, co pozostaje w sprzeczności, do kwalifikacji zakupów dokonanych w pierwotnym rozliczeniu. W przypadku, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas przepisy ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania do tej czynności. Dotyczy to zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jest to prawo do odliczenia podatku naliczonego, które zostało ograniczone do zakresu, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7 nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z trzema rodzajami dokonywanych czynności (opodatkowanej, opodatkowanej i zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu). Ponowne rozliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w złożonych korektach deklaracji VAT-7 winno być ograniczone do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (w pełnym przysługującym zakresie) oraz do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (na podstawie art. 90 ustawy o VAT). Dyrektor podkreślił, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie, odliczenie podatku naliczonego, związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania ustawy o VAT, na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. W świetle powyższego za zasadne uznał organ odwoławczy stwierdzenie organu pierwszej instancji, że sposób w jaki Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w korekcie deklaracji VAT -7, stanowi naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Za nieuzasadnione uznano odliczenie podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT, które były związane z wykonywaniem przez Spółkę misji publicznej. Analizując dokonane przez Spółkę zakupy i sprzedaż w spornych miesiącach rozliczeniowych, w powiązaniu z porównaniem deklaracji VAT-7 pierwotnych i korekt do nich złożonych doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że większość ponoszonych wydatków w okresie kontrolowanym, finansowana była przez Spółkę z wpływów abonamentowych, a nie z przychodów ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. W związku z powyższym za bezzasadne uznał organ prezentowane przez Spółkę stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prowadziłoby to do odliczenia podatku naliczonego, który nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, ale z działalnością, która w ogóle nie ma charakteru działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 18. sierpnia 2008r., a w konsekwencji uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz Spółki. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za okres obejmujący wymienione we wniosku faktury VAT, strona nie miała możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. Uznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. znajduje swoje umocowanie w art. 86 ust. 10 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 10 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, pod warunkiem, że faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy. Dyrektor nie podzielił zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu odnośnie braku podstaw prawnych do kwestionowania przez organ pierwszej instancji kwot wynikających z deklaracji podatkowych dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który został powołany w podstawie prawnej skarżonych decyzji, oraz wyjaśnienie jego zastosowania znalazło się w uzasadnieniu tych decyzji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego ze stanem prawnym, a dokonane w tym zakresie wyjaśnienia są spójne i stanowią logiczną całość. Za bezzasadny uznał nadto organ odwoławczy zarzut, że zaskarżone decyzje są sprzeczne z interpretacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2007r. Zgodnie z treścią art.14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, rolą organu podatkowego i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawienie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Dyrektor nie podzielił zarzutów Spółki formułowanych pod adresem interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2007r. W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że jej pytanie dotyczyło, czy korzystając z zasady opisanej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT z zastosowaniem pominięcia przy obliczaniu proporcji wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych może obniżać podatek należny o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, które to towary i usługi (kwalifikowane jako koszty ogólne) są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i zwolnionych (usługi radia) i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wart. 90 ust. 1 ustawy o VAT, co spowoduje odliczenie sięgające nawet 98%. W dacie złożenia wniosku i wydania interpretacji usługi radia (finansowane z abonamentu rtv) objęte były zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik stwierdził, że regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Kolejno powołując przepisy art. 90 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zakupu towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, które to towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT. Fakt, iż przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych w takiej sytuacji pozostaje bez znaczenia. Końcowo organ pierwszej instancji zauważył, że kwestie dot. wpływów pochodzących z opłat abonamentowych i pozaabonamentowych na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy omówiono w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2007r. W związku z powyższym za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty strony, że organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach poczynił błędne ustalenia, ponieważ w uzasadnieniu udzielonej interpretacji odniósł się do kwestii i stanu opisanego we wniosku. Dyrektor podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego związany był informacjami zawartymi we wniosku i wydane rozstrzygnięcie, za podstawę miało wskazane przez wnioskodawcę okoliczności co do dokonywanych czynności. W tym stanie faktycznym organ udzielający interpretacji, na podstawie subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonał wykładni przepisów, mającej zastosowanie w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej. Dyrektor wskazał dodatkowo, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wnioskodawca wskazał w sposób bezsporny, iż usługi radia objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nadto w dacie wydania przedmiotowej interpretacji usługi radia objęte były zwolnieniem od VAT. Dopiero w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004r., sygn. akt K 2/03, ukształtowała się linia orzecznictwa, która przyjęła pogląd, iż abonament nie jest wynagrodzeniem (kwotą należną w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), za świadczone usługi zwolnione. W konsekwencji stwierdzono, że nie można przyjąć, iż abonament uiszczany przez podmiot zobowiązany jest zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę telewizji publicznej. Powyższe stanowisko nie zmieniło jednak kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarówno zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną, jak również pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają odliczeniu, przy czym w zakresie zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, w sytuacji braku możliwości zakwalifikowania tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy o VAT. Dyrektor podkreślił, że pomimo, iż pomiędzy wydaną interpretacją, a wydaniem skarżonych decyzji zmieniła się kwalifikacja wpływów abonamentowych przeznaczonych na działalność misyjną radia - ze zwolnionych, na pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Spółka nie może skutecznie wywodzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył swoje uprawnienia z uwagi na wydanie spornych decyzji, które są sprzeczne z udzieloną interpretacją. Powyższe nie zmienia faktu, iż podatek naliczony nie podlega odliczeniu, jeżeli związany jest z czynnościami zwolnionymi, jak również z czynnościami niepolegającymi opodatkowaniu VAT. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że wskazana przez Spółkę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2008r., stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, a stan faktyczny i prawny sprawy objętej powyższą decyzją nie przystaje do okoliczności sprawy objętej odwołaniem. Odnośnie zarzutu bezprawnego zastosowania "metody przychodowej" Dyrektor wskazał, przywołując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 327/09, że jest on bezzasadny. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje okoliczności, iż Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, że kwota podatku naliczonego występuje i została udokumentowana stosownymi fakturami VAT. Jednakże Spółka nie miała prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 złożonych za sporne okresy rozliczeniowe, który związany jest z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Składając korekty deklaracji VAT -7, w związku ze zmianą kwalifikacji wpływów abonamentowych przeznaczonych na realizację misji publicznej radia, Spółka zobowiązana była do odpowiedniego zmniejszenia podatku naliczonego. Twierdzenie strony, że zakupy wykazane przez Spółkę są związane ze sprzedażą opodatkowaną bez wskazania na konkretne fakty, nie jest dowodem w sprawie przemawiającym na jej korzyść. W ocenie Dyrektora nie zasługuje na aprobatę stanowisko Spółki, że dokonane zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej, która była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, oraz z tytułu tej sprzedaży powstał podatek należny. Z porównania deklaracji VAT -7 pierwotnych, złożonych przez Spółkę za miesiące kwestionowane, z korektami tych deklaracji wynika, że Spółka w wyniku zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej nie dokonała adekwatnej do tej zmiany, korekty podatku naliczonego. Spółka nie wzięła pod uwagę, aby zmniejszyć podatek naliczony, który związany był z realizacją misji publicznej, finansowanej z wpływów abonamentowych, co jest o tyle istotne, że wpływy abonamentowe stanowiły w kwestionowanym okresie, większość przychodów Spółki. Za nietrafne uznane także zostało twierdzenie Spółki, co do kwalifikacji działalności misyjnej, o której w jej ocenie można co najwyżej mówić jako o czynnościach niepodlegających bezpośrednio opodatkowaniu VAT, co z kolei nie przesądza o ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Organ podkreślił, że w toku postępowania przed organami obu instancji strona nie wskazała, jaki jest udział otrzymywanych przez Spółkę wpłat abonamentowych na sprzedaż opodatkowaną. Zgodnie z ustawową regulacją, opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej. Skoro wykonywanie misji publicznej stanowi czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, to zasadnym jest stwierdzenie, że wszelkie czynności podjęte w związku z realizacją misji publicznej posiadają (zakupy) winny posiadać taki sam status. Poza zakresem opodatkowania VAT pozostają czynności związane z realizacją misji publicznej, finansowane z abonamentu rtv, a nie pieniądze pochodzące z tych wpływów. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołuje m. in. treść wyroku NSA z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 551/08. Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, co do zasady, jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Skoro wpływy abonamentowe nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie generują podatku należnego. Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ z treści tego przepisu wynika ponad wszelką wątpliwość, że odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych, a więc takich, które generują podatek należny. Za nietrafny uznał nadto organ argument Spółki, co do kwalifikacji czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jako kwot pieniędzy, które nie podlegają opodatkowaniu (tj. wpłat abonamentowych). Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka w ramach otrzymanego abonamentu, realizuje ustawowo określone zadania, do których Spółka została powołana, zwane realizacją misji publicznej. Powyższe oznacza, że poza zakresem opodatkowania ustawą o VAT pozostają zadania, które strona zrealizowała w ramach otrzymanych od KRRiT opłat abonamentowych, a nie bezpośrednio wpływy z abonamentu. Końcowo, odnosząc się do kwestii sprawdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, czy w zastosowanej metodzie przychodowej organ pierwszej instancji, dla potrzeb toczącego się postępowania uwzględnił wszelkie przychody niepodlegające opodatkowaniu, czy też tylko przychody z tytułu abonamentu organ odwoławczy, że z samych wyjaśnień z dnia 15 stycznia 2010 r., złożonych przez pełnomocnika Spółki w toku postępowania odwoławczego wynika, że "w okresie od stycznia 2007r. do października 2007r. występowały zakupy, od których Spółka w ogóle nie odliczała podatku naliczonego. Uzasadnieniem takiego stanu rzeczy był fakt, że Spółka kwalifikowała te zakupy jako zakupy nie związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT" (str. 2 pisma z dnia 15 stycznia 2010 r.). W dalszej kolejności sama Spółka wymieniła towary i usługi, od których nie odliczyła podatku naliczonego. Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego służących sprzedaży opodatkowanej i misyjnej byłoby dopuszczalne, gdyby wprost ustawodawca taki warunek wprowadził do ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Skoro bowiem zabronione jest odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, to tym bardziej zabronione jest odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozpatrzenie sprawy co do jej istoty a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą interpretację, rażące naruszenie art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Spółka zarzuciła nadto rażące naruszenie art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2007r.) a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz "art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w jej ocenie istota sporu sprowadza się do 4 kwestii enumeratywnie wymienionych, przy czym każda z tych kwestii - począwszy od drugiej - uzależniona jest od twierdzącej odpowiedzi na poprzedni punkt sporu, i tak: 1) Czy przychody abonamentowe uzyskiwane przez Spółkę stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu, które wpływają na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2) Czy nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT (jednocześnie bez możliwości rozdzielenia), upoważnia Stronę skarżącą do odliczenia (przynajmniej w części) podatku naliczonego przy tych zakupach. 3) Czy właściwym mechanizmem obliczenia kwoty podatku naliczonego powinna być reguła opisana w przepisach art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT. 4) Czy wartość uzyskanych przez Skarżącą wpływów abonamentowych może być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT. Spółka kwestionuje zastosowaną przez organy podatkowe tzw. metodę przychodową. Argumentując swoje stanowisko strona podnosi, że wszystkie zakupy w kwestionowanym okresie rozliczeniowym (z kwotą podatku naliczonego) były dzielone przez Spółkę na 3 kategorie, tj. pierwsza - to zakupy służące wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, które Spółka odliczała w całości; druga kategoria - to zakupy służące wyłącznie działalności nie dającej prawa do odliczenia VAT, których strona w ogóle nie odliczała; trzecią kategorię stanowiły zakupy służące zarówno działalności opodatkowanej jak i nie dającej prawa do odliczenia VAT, co do których Spółka stosowała proporcję określoną przepisem art. 90 ust. 2 -4 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości zastosowania tej proporcji. W dalszej części skargi Spółka podniosła, że jej ocenie nieprawidłowe jest założenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że działalność misyjna wykonywana przez Spółkę jest tożsama z wykonywaniem czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz że czynności niepodlegające ustawie o VAT nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy powinien mieć zawsze na względzie, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości niepotrzebny jest związek z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Taka teza nie wynika wprawdzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale wynika z wielu orzeczeń ETS (m.in. sprawy: C-110/94 INZO, 268/83 Rompelman, C-408/98 Abbey National pIc). Strona podkreśliła, że działalność misyjna Spółki nie oznacza wyłącznie działalności poza VAT (bezpośrednio), bowiem w ramach misji Spółka świadczy również odpłatnie usługi (opodatkowane lub zwolnione z VAT), co wynika z przepisów ustawy o rtv (art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 1a pkt 3 lub 6). Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (jako przykład takich zakupów wskazano na wybudowanie siedziby Spółki, wykonanie profesjonalnego studia nagrań, zakup wozów transmisyjnych, które następnie były wynajmowane odpłatnie). W ocenie Spółki organ odwoławczy nie udzielił odpowiedzi, co stanowi tę działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. czy faktyczne czynności, czy też otrzymanie środków finansowych, i czy fakt, że te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, ma znaczenie dla prawa do odliczenia podatku przez Spółkę. Spółka podkreśliła, że zdecydowana większość zakupów była jednocześnie związana z działalnością tzw. komercyjną oraz działalnością misyjną, wskazując na wybrane przykłady. W kontekście treści przepisów art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie oznacza ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie rozróżnia trzech kategorii czynności (występujących w zaskarżonej decyzji), tj. opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, tylko posługuje się ogólnymi sformułowaniami jak: czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. reklama), czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. misja). Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu, ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również, że zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego ogranicza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dla poparcia swojej argumentacji powołuje się na regulację prawną przepisów ustawy o VAT, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności na treść art. 86 ust. 8 i ust. 9, art. 91 ust. 9, art. 124 ust. 1 i ust. 2. Odwołuje się także do szczególnych przypadków, które mogą zaistnieć na gruncie przepisów art. 119 i art. 120. W ocenie Skarżącej, nie ma żadnego znaczenia dla potrzeb stosowania przepisu art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT, czy dany zakup służy działalności dającej prawo do odliczenia w 99%, czy też może on służyć tej działalności zaledwie w 1 %. Dlatego też, działanie Spółki należy uznać za poprawne i zgodne z przepisami o podatku VAT, gdyż odliczała tylko tyle podatku naliczonego, ile wynikało z zastosowania wskazanych przepisów art. 90 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła nadto organom podatkowym, że naruszyły przepisy art. 90 ust. 1 i nast. oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Wynika to z niezastosowania przez organy podatkowe wprost regulacji wynikających z art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT oraz jednoczesne wprowadzenie innego mechanizmu rozliczania podatku naliczonego (metoda przychodowa), jak również błędną interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, opierając się wprost na treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wbrew art. 90 tej ustawy. Przyjęcie "metody przychodowej" przez organy podatkowe oznacza, że najpierw określono kwotę podatku naliczonego, nie przyjmując kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i rejestrów skarżącej. W ocenie Spółki, pominięcie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, który precyzyjnie reguluje kwotę podatku naliczonego i definiuje jako kwotę podatku wykazaną w otrzymanych fakturach zakupowych, a przyjęcie w to miejsce innej metody ustalenia kwoty podatku naliczonego stanowi rażące naruszenie powołanego art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zastosowanie "metody przychodowej", prowadzi do skutków, które są wprost sprzeczne z uzyskaną przez stronę skarżącą interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną w dniu 24 sierpnia 2007r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej, nie ma znaczenia, że Spółka we wniosku o interpretację nie pytała o to, czy możliwe jest odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W tym zakresie strona nie chciała i nie potrzebowała zadać pytania dotyczącego związku zakupów wyłącznie z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia, i w tym zakresie odpowiedź ją nie interesowała. Spółka natomiast uzyskała odpowiedź na pytanie o zakres prawa do odliczenia w przypadku związku z czynnościami dającymi i nie dającymi prawa do odliczenia - Spółka ma stosować art. 90 ustawy o VAT. Obecnie na gruncie przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT organ drugiej instancji stwierdza, że wpływy z abonamentu jednak mają znaczenie dla ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zastosowanie "metody przychodowej". Nawiązując do wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 522/07 wydanego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. w indywidualnej sprawie, Spółka wskazała, że jeżeli wiedza o "metodzie przychodowej" była znana również organowi podatkowemu w chwili wydawania interpretacji podatkowej, iż ten mechanizm ma zastosowanie do Spółki, to organ powinien był o niej napisać, stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie odliczania podatku naliczonego od czynności związanych częściowo z realizacją misji publicznej. Skarżąca podtrzymała stanowisko, sformułowane już w odwołaniu, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z wydaną interpretacją. Zdaniem skarżącej, jeżeli organ pierwszej instancji błędnie rozpoznał stan faktyczny albo udzielił niewłaściwej interpretacji, to Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany dokonać zmiany takiego "wadliwego" postanowienia organu pierwszej instancji. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał takiej zmiany, to należy uznać, że zarówno stan faktyczny, jak i udzielona interpretacja były prawidłowe. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do zarzutów wynikających z jej pisma z dnia 16 listopada 2009 r., w którym wskazano kolejną interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2005r. Powyższe, zdaniem skarżącej , skutkuje naruszeniem art. 14b § 1, art. 14c i art. 124 Ordynacji podatkowej, w stosunku do obu interpretacji. Skarżąca zarzuciła nadto pominięcie przez organ drugiej instancji oficjalnej interpretacji prawa podatkowego, którą Spółka uzyskała od Ministra Finansów (syg. ITPP2/443-345/09/RS). W interpretacji tej udzielono Spółce odpowiedzi o zakresie stosowania prawa do odliczenia i przepisów art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT w okresie 1 maj 2004r. - 31 maj 2005r., w zakresie, który jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przepisy obowiązujące w 2007r. nie uległy zmianie w stosunku do okresu maj 2004 - maj 2005r. Z ww. interpretacji wynikało, że postępowanie strony było prawidłowe, bowiem Spółka powinna była stosować proporcję określoną w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT (nie uwzględniając wpływów abonamentowych), a nie musiała stosować jakiejś specjalnej metody, mimo faktu, że występowały u niej czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Skarżąca podniosła, że pomimo, iż zaskarżona decyzja została wydana już po wydaniu interpretacji Ministra Finansów, i mimo, iż interpretacja nie dotyczy okresu objętego przedmiotową decyzją, to jednak wskazuje na sposób rozumienia przez wydającego interpretację treści art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, w sytuacji identycznej, jak objęta zaskarżoną decyzją. Zdaniem skarżącej powinna ona korzystać także w tym zakresie z ochrony wynikającej z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca powołała się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia 24 maja 2005r., na mocy której zmieniono postanowienie interpretacyjne organu pierwszej instancji. Skarżąca przyznała, że wprawdzie w/w decyzja dotyczy innych zdarzeń gospodarczych niż w przypadku Spółki, jednakże w jej ocenie, podobieństwa w stanie faktycznym są wyjątkowo bliskie. Spółka wskazała dodatkowo, że istnieje prosta metoda pozwalająca udowodnić, że przyjęta przez organy podatkowe "metoda przychodowa" narusza wskazane wyżej i otrzymane przez Spółkę interpretacje prawa podatkowego. W jej ocenie "metoda przychodowa" stanowi inaczej nazwaną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 - 3 ustawy o VAT, tylko z zastrzeżeniem, że "całkowity obrót" określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zawiera również wpływy abonamentowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Końcowo Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że wiele tez zaprezentowanych w treści zaskarżonej decyzji ma charakter aksjomatów. W ocenie skarżącej organ nie dowodzi prezentowanych tez, a jedynie zakłada, że one obowiązują, a następnie przy pomocy aksjomatów próbuje dowodzić innych, wcześniej założonych tez. Na poparcie swojego stanowiska przytacza szereg przykładów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Wskazać należy, że A S.A. wystąpiło w dniu 25 lipca 2007 r. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji art.90 ust.2 ustawy o VAT, zadając pytanie, czy korzystając z zasady opisanej w tym przepisie z zastosowaniem pominięcia przy obliczaniu proporcji wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych można obniżać podatek należny o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, które to towary (kwalifikowane jako tzw. koszty ogólne) są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i zwolnionych (usługi radia) i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust.1. Twierdzące stanowisko strony zostało uznane za prawidłowe postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu tego postanowienia przeprowadzono rozważania dotyczące art. 86 ust.1 ustawy o VAT, wyrażając pogląd odmienny niż prezentowany przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę, że regulacja wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe było związane z dokonanym przez stronę opisem stanu faktycznego. Strona podała, że wpływy abonamentowe są przeznaczane na zakup towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych. W konsekwencji strona uzyskała odpowiedź dotyczącą odliczania częściowo podatku w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. Wobec dokonanego w sprawie opisu stanu faktycznego organ w istocie nie analizował sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT. Zakres kognicji organu dokonującego interpretacji jest wyznaczony dokonanym przez stronę opisem stanu faktycznego (ewentualnie zdarzenia przyszłego). W związku z treścią interpretacji indywidualnej strona dokonała korekty deklaracji za miesiące od stycznia do października 2007 r. i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka w zakresie proporcji do rozliczenia podatku naliczonego przyjmuje wartości, tak jak stanowią przepisy art. 90 ustawy o VAT, z pominięciem przychodów określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy RTV (tj. wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych). W rozliczeniach złożonych w ustawowym terminie Spółka ujmowała te wpływy jako sprzedaż zwolnioną, w korekcie uznała, że wpływy te nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalnego uprawnienia podatnika wypływającego z istoty i konstrukcji podatku, kształtuje kierunek wykładni ustawy, albowiem prowadzi do zgodności z podstawową cechą podatku od towarów i usług: neutralności dla podatników. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany status strony skarżącej jako podatnika VAT wykonującego m.in. czynności opodatkowane. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowi dla niego faktycznego obciążenia finansowego, czyli możliwości odliczenia, będącej uprawnieniem a nie przywilejem. Podatek od towarów i usług obciąża konsumenta zakupionych towarów i usług. Podatnicy VAT zwolnieni od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro nie obciążają sprzedaży podatnika, brak uzasadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela pogląd, że w przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej, to odliczeniu podlegać będzie wyodrębniona cześć podatku. Jeżeli nie jest możliwe odliczenie częściowe podatku, wówczas odliczeniu podlega kwota podatku obliczona zgodnie z art.89 ustawy o VAT proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. W obowiązującym stanie prawnym, w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu (por. "VAT. Komentarz" A. Bartosiewicz, R. Kubacki; LEX, wydanie 2, str. 663). Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stwierdza, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Pojęcie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT (por. orzeczenia C-33/11, Sofitum SA v. Ministre Charge du Budget; C-306/94 Regie dauphinose- Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). Unormowanie dotyczy odliczenia podatku, zatem pod uwagę można wziąć tylko te transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie nie obejmuje czynności, które nie podlegają podatkowi. W konsekwencji w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik stosuje odliczenie pełne a nie odliczenie częściowe według proporcji. Ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego (por. "VAT. Komentarz" j.w. str. 665). Ustawodawca zrezygnował z wliczania do sumy obrotów (dla celów wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust.2 ustawy o VAT) czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Przepis art.90 ust.2 dotyczy wyłącznie tzw. sprzedaży mieszanej, mieszczącej się w zakresie działania ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 1790/07). W świetle art.86 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art.90 ust. 1-3 ustawy (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08). Kwestią decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08). Zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art.174 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz.U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) zarówno w liczniku, jak i mianowniku definiowanego ułamka, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT (por. orzeczenie ETS w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim). Proporcje ustala się na podstawie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 467/08). Zgodnie z art. 174 ust.(1) Dyrektywy VAT proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową. W liczniku wykazywana jest kwota całkowitej wysokości obrotu w danym roku, która daje prawo do odliczenia, w mianowniku kwota całkowitej wysokości obrotu uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia (zwolnionych od VAT). Jednym z praktycznych problemów powstałych na gruncie przepisów art. 174 (1) jest zakres transakcji, które powinny być zawarte w mianowniku ułamka, o którym mowa w tym przepisie. Zgodnie z powyższą regulacją należy w nim uwzględnić transakcje, które dają prawa do odliczenia, zatem głównie transakcje zwolnione od podatku. Włączenie tych transakcji do mianownika ułamka powodowałoby obniżenie proporcji, co spowodowałoby zwiększenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu także w sytuacji gdy podatek związany jest z ogółem transakcji podatnika, wśród których znajdują się transakcje opodatkowane, zwolnione od podatku (bez prawa odliczenia podatku naliczonego) i nieobjęte zakresem VAT. Stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną art.174 Dyrektywy VAT (orzeczenia wyżej powołane). Zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w tym przepisie uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT. Kwestią decydującą o zasadach proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego w konkretnym przypadku jest zatem każdorazowe ustalenie, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT – w takim przypadku nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji. Uznanie, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie są uwzględniane przy proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego przenosi ciężar analizy na obszar dotyczący zakresu opodatkowania (por. "Komentarz VAT" j.w. str. 781). W świetle powyższego wywodzony z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pogląd, że spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego w całości, czyli takiego, który był związany z trzema rodzajami wykonywanych przez nią czynności, gdyż odliczenie mogło być dokonane jedynie w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej, nie może być uznany za prawidłowy. W rejestrze zakupów Spółka dokonała podziału na zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną. Organy podatkowe podkreślały, że zastosowano racjonalną "metodę przychodową", zgodną z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w celu określenia, jaka część poniesionych kosztów związana jest z działalnością objętą ustawą o VAT, a jaka część kosztów przypada na realizację działalności nie objętej tą ustawą. W ocenie Sądu metoda przyjęta przez organ jest nieprawidłowa. W przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży. Zastosowana przez organy "metoda przychodowa" w praktyce stanowi odbicie sposobu rozliczania podatku naliczonego przez podatników, którzy dokonywali sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Skoro bowiem organy rozliczyły podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu tylko w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną to metoda ta w praktyce była metodą określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zezwalającą na odliczenie podatku naliczonego przy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w części odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego nie dotyczą sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2005r. sygn. akt I FSK 2054/04, wyrok NSA z 26 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 27/08, wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 478/10). W kwestii kwalifikacji opłat abonamentowych w płaszczyźnie podatku VAT Sąd podzielił generalnie stanowisko skarżącej. Abonament nie jest wynagrodzeniem - kwotą należną w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. - za świadczone przez Spółkę usługi zwolnione. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między Spółką realizującą usługi telewizji a jej "odbiorcami". Ci drudzy (płacący abonament) w istocie nie mają wpływu na to jaką usługę "otrzymują". Co więcej wcale jej nie "zamawiają", a mimo to ponoszą opłaty abonamentowe. Uiszczany przez nich abonament jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym z góry nakierowanym na realizację określonych przez ustawodawcę celów. Stanowi pozabudżetowy dochód celowy charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03). Opłata abonamentowa nie jest zatem świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym. Dla obowiązku jej ponoszenia nie ma znaczenia, czy podmiot ją uiszczający w ogóle zamierza korzystać, czy też korzysta z odbioru nadawanych przez Spółkę programów telewizyjnych, czy tylko realizuje swoje potrzeby w zakresie innych niż publiczne mediów, dla których spełnienia musi co do zasady dysponować odbiornikiem telewizyjnym. Nie jest więc dobrowolnym uczestnikiem tak powstałej relacji. W takim stanie rzeczy nie można przyjąć, iż abonament uiszczany przez podmiot zobowiązany jest zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę telewizji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 694/07). Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach orzeczono na mocy art. 209 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.