I SA/Gd 1064/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez M. G. pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa "A" działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 6 lipca 2007 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 stycznia 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. – dalej jako "B", mających dokumentować zakup paliw płynnych. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 września 2009 r. określającą M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za miesiące od stycznia do października 2006 r. Tym samym zasadnym stało się zweryfikowanie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży paliw płynnych w ww. miesiącach z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania kwot podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 28 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję z dnia 15 stycznia 2009 r. określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. w nowej wysokości. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych zarówno przez "B", jak i przez [...] "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "C", mających dokumentować zakup paliw płynnych. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny, albowiem nie uwzględnił w podstawie opodatkowania kwot podatku akcyzowego z tytułu dostawy paliwa, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "B" i "C", wobec stwierdzenia, że podatek akcyzowy z tytułu obrotu ww. paliwem nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że – wobec dokonania przez organ pierwszej instancji dodatkowych ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego ujawnionego w ramach postępowania po przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego – w sprawie zasadnym stało się zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenie na tej podstawie decyzji zmieniającej oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ze wskazaniem, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie spółki "C" nie zostały przez organ pierwszej instancji dokonane w sposób kompletny w toku postępowania instancyjnego, co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego uwzględnienie ustaleń w ww. zakresie w decyzji z dnia 15 stycznia 2009 r. (poza ustaleniami w zakresie podatku akcyzowego) wykraczało poza dyspozycję art. 230 Ordynacji podatkowej i świadczyło o tym, że wydanie decyzji pierwotnej przez ten organ nie zostało poprzedzone wystarczającym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy. Mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Skarbowego w dniu 11 maja 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego aniżeli podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. G., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucił jej: 1. naruszenie zasad postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej do jej wydania, tj. uznanie za podstawę brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur sprzedaży firmy działającej pod nazwą "D" (później "B"), przy uznaniu, że firma ta, bądź jej prezes, wykorzystując dane firmy sprzedawali paliwo odwołującemu się, b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione, odwrotne do zasady zastosowanej w przypadku określenia podatku należnego w przypadku faktury VAT wystawionej przez podatnika i nie ujętej w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT–7, uznanie, że wystawienie przez sprzedawcę ("B") faktury VAT potwierdzające dokonanie sprzedaży paliwa i brak prawidłowego ujęcia jej w obowiązkowych ewidencjach przez sprzedawcę – podatnika podatku VAT (zgodnie z art. 15 ustawy o VAT), nie stanowi sprzedaży "B" i nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez odwołującego się, c) art. 187 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującego dowodu zeznań świadków – pracowników prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, oraz brak wystąpienia o dokumenty – opinie w sprawie jakości paliwa, o które występowała "B", celem potwierdzenia, że to "B" dokonywała badania jakości paliwa i jego sprzedaży, 2. naruszenie art. 15 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania w stosunku do sprzedającego, tj. "B" lub jej prezesa C. S., 3. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne, sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustalenie, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie z pominięciem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy, 5. naruszenie zasad postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie podmiotu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, 6. naruszenie zasad praworządności określonych w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. organ odwoławczy, ustosunkowując się do kwestii spornej w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie kwot podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącach od stycznia do października 2006 r., powołując art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził, że w ww. okresie M. G. z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu dostawy paliw, których zakup został udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy wskazane zostały "B" i "C" wobec ustalenia, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia ww. paliwa nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Ustalenie to oparte zostało na informacjach uzyskanych od właściwych organów celnych, z których wynikało, że obie ww. spółki, jak również spółka "E" (będąca dostawcą paliwa do "B"), nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, jak również nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Dyrektor zaznaczył, że podatek akcyzowy należny z tytułu dostawy ww. wyrobów podlega wliczeniu do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Następnie organ odwoławczy podał, że wysokość zobowiązania M. G. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2006 r., o którą zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, została ustalona w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2009 r. Przyjęta wysokość podatku akcyzowego związanego z nabyciem paliwa zużytego na potrzeby własne nie została uwzględniona przy podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec stwierdzenia zaniżenia przez podatnika obrotu z tytułu dostawy paliwa o kwotę należnej akcyzy organy odwoławczy, powołując art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nieuznania za dowód ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej wysokości obrotu i należnego podatku z tytułu sprzedaży paliw płynnych pochodzących od "B" i "C". Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na zgromadzenie materiału dowodowego wystarczającego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za miesiące od stycznia do października 2006 r., na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania w ww. zakresie wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na jej określenie. Ustosunkowując się do kwestii spornej dotyczącej prawidłowości odliczenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony za miesiące: styczeń – październik 2006 r. na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano "B" w łącznej kwocie 547.825,76 zł oraz za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2006 r. na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano "C" w łącznej kwocie 323.522,04 zł, bowiem wystawione w powyższych okresach faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy oleju napędowego przez ww. spółki na rzecz M. G. W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została spółka "B", organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostawy paliwa przez ww. spółkę na rzecz podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że spółka ta w okresie od stycznia do października 2006 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, natomiast dane spółki wykorzystywane były przez C. S. do działalności polegającej na dostawie przez niego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że C. S. w dniu 24 lutego 2005 r. nabył od G. W. 51 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D" o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Na podstawie uchwały podjętej w tym dniu w formie aktu notarialnego zmieniono także nazwę spółki na "B", siedzibę spółki przeniesiono z G. do W., a także utworzono odziały w G. i B. Powyższe zmiany jednak nie zostały wpisane do KRS z powodu uchybień formalnych. Następnie organ odwoławczy podał, że na podstawie informacji otrzymanych od właściwych organów podatkowych ustalono, iż w 2005 r. "B" złożyła deklaracje VAT–7 za miesiące od lutego do sierpnia 2005 r. Również za ten okres zostały złożone deklaracje zaliczkowe CIT–2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Od miesiąca września 2005 r. spółka ta zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7. Dyrektor wskazał, że w toku czynności kontrolnych C. S. – Prezes "B" – składał niejasne i niespójne informacje na temat dokumentacji tej spółki. Okazał do kontroli ewidencje sprzedaży VAT za miesiące kwiecień i sierpień 2005 r. Kontrolowany nie przedłożył natomiast dokumentacji księgowej dotyczącej dalszych okresów, zobowiązując się do jej okazania w terminie późniejszym. W dniu 20 lutego 2007 r. złożył oświadczenie, z którego wynika, że dokumenty znajdują się w pomieszczeniach spółki "F" i nie jest możliwe ich przedłożenie. Poczynione w tym zakresie ustalenia dowodzą natomiast, że w spółce "F" znajdują się jedynie dokumenty sprzed 2004 r. Jednocześnie w dniu 22 września 2008 r., w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej, C. S. zeznał, że dokumentacja ta została przekazana G. W. w 2006 lub 2007 roku. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że "B" nie posiadała koncesji na obrót paliwami, posługując się w tym zakresie koncesją udzieloną "D". Zdaniem Dyrektora działanie "B" w ww. zakresie należy uznać za niezgodne z prawem, koncesja ma bowiem charakter uprawnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego, co oznacza, że tylko po dostosowaniu koncesji do danego podmiotu może ona stanowić podstawę jego praw i obowiązków. Wstąpienie "B" w prawa i obowiązki wynikające z koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej "D" możliwe byłoby zgodnie z art. 494 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.", pod warunkiem wystąpienia przez tę spółkę do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o zmianę koncesji oraz po zbadaniu wszystkich okoliczności, np. niekaralności członków zarządu, dysponowaniem przez spółkę możliwościami finansowymi i środkami technicznymi gwarantującymi prawidłowe wykonywanie działalności koncesjonowanej. Wniosku takiego jednak "B" nie składała. Ponadto organ ustalił, że "D" nie wnosiła corocznych opłat do budżetu państwa oraz nie wykonała obowiązku przedłożenia informacji o przychodach z działalności koncesjonowanej za lata 2004–2006, do czego zobowiązana była na podstawie art. 34 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625). Z tej przyczyny Prezes URE decyzją z dnia 28 marca 2007 r. cofnął koncesję udzieloną "D". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że występując pod nazwą "B", w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT (jak również w okresie późniejszym), spółka ta nie dopełniła ciążących na niej obowiązków aktualizacyjnych i posługiwała się nieaktualnymi danymi dotyczącymi m.in. firmy, siedziby, adresu. Spółka ta nie wykonała tym samym powinności ciążących na niej na podstawie art. 168 k.s.h. Spółka ta nie sporządzała bilansu i rachunków zysków i strat za 2005 i 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego na nieprowadzenie przez "D" ("B") od września 2005 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw wskazuje również treść zeznań C. S., składanych zarówno w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również treść zeznań złożonych dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Z treści tych zeznań wynika m.in., że C. S. – jako Prezes Zarządu "B" – miał niewielką wiedzę na temat funkcjonowania spółki. Nie wiedział, jaki majątek posiadała spółka, czy była ona właścicielem majątku czy jego dzierżawcą, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości, czy składała do URE stosowne sprawozdania i wnosiła opłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że C. S. w wielu kwestiach mijał się z prawdą. Za niewiarygodne uznano m.in. jego zeznania, że przekazywał on A. K. dokumentację w celu jej przetworzenia i przekazania jej do Biura "G", zajmującej się sprawami księgowości spółki i odpowiedzialnej za sporządzanie deklaracji podatkowych za lata 2005–2006. Jak bowiem wynika z zeznań A. K., a także świadectwa pracy wystawionego przez "D" (podpisanego w imieniu spółki przez C. S.), zaprzestała ona świadczenia pracy na rzecz ww. spółki z dniem 1 września 2005 r. Ponadto z wyjaśnień otrzymanych z Biura "G" oraz z treści protokołu przesłuchania osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości spółki (tj. J. S. – B.) wynika, że współpraca z Biurem zakończyła się w momencie zmiany nazwy spółki "D" na "B" i przeniesienia siedziby do B. Ostatnia faktura z tytułu usług w ramach zawartej umowy została wystawiona w październiku 2005 r. i dotyczyła sporządzania rozliczeń podatkowych oraz deklaracji za miesiące lipiec i sierpień 2005 r. C. S. pokwitował przy tym odbiór dokumentów, których spis znajduje się w aktach sprawy. Wg spisu przekazane zostały m.in.: faktury zakupu i sprzedaży za miesiące od kwietnia do sierpnia 2005 r., deklaracje VAT–7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2005 r., deklaracje CIT–2 za miesiące od października 2002 r. do sierpnia 2005 r., deklaracje PIT–4 za okres od października 2002 r. do sierpnia 2005 r., zeznania roczne CIT–8 za lata 2002–2004, raporty kasowe, bankowe, karty wynagrodzeń i deklaracje ZUS za okres do sierpnia 2005 r., plan kont syntetycznych i analitycznych oraz wydruk listy księgowań na kontach za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, że nie została również przedłożona dokumentacja ww. spółki za miesiące od stycznia do października 2006 r. Nie ujawniono żadnych dowodów świadczących, że od września 2005 r. spółka ta dokonywała zakupu paliwa. Ponadto spółka w tym okresie nie posiadała własnych środków transportu, jak również nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o wynajmie lub dzierżawie samochodów do przewozu paliwa. Spółka nie posiadała w tym okresie żadnego magazynu, a prowadzone wobec niej postępowania okazały się bezskuteczne i zostały umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że C. S. potwierdził, iż wystawiał faktury dla F.H.U. "A" M. G., w których wykazana została sprzedaż paliwa na rzecz tej firmy. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach C. S., a także ekspertyzie kryminalistycznej z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego z dnia 2 września 2008 r. Jednakże organ odwoławczy podkreślił, że działalność, w ramach której odbywały się dostawy paliwa dla M. G., nie była działalnością gospodarczą "B" ("D"). Dane tej spółki wykorzystywane były bowiem przez C. S. do działalności polegającej na dostawie przez niego paliwa, w tym dostawie na rzecz M. G. Przy czym C. S. nie udokumentował źródła jego pochodzenia. Działalność ta nie była jednak wykonywana w ramach działalności "B". Tej bowiem spółka w okresie od września 2005 r. nie prowadziła. Tym samym sporne faktury wystawione w miesiącach od stycznia do października 2006 r., w których jako wystawca wskazano "B" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. spółkę. W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została spółka "C" organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostawy paliwa przez ww. spółkę na rzecz podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że spółka ta w okresie od sierpnia do października 2006 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor podał, że osoba widniejąca w KRS jako jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu "C" – A. Ł., konsekwentnie utrzymywał, że jego rola sprowadzała się jedynie do podpisania dokumentów założycielskich i bankowych. Z konta bankowego nie korzystał. Do konta bankowego upoważnił R. Ł. W spółce nie wykonywał żadnych czynności, nie korzystał z założonego konta bankowego, udzielił pełnomocnictwa A. M. do podpisywania dokumentów i nie miał wiedzy na temat wystawianej w spółce dokumentacji finansowo – księgowej. A. M. miała wykonywać polecenia Ł. B., tj. osoby wskazanej jako faktyczny płatnik należności z tytułu zakupu spółki "C". Organ odwoławczy podał również, że A. M. potwierdziła, iż pracę w spółce "C" wykonywała pod kierownictwem Ł. B., a A. Ł. widywała bardzo rzadko i nie otrzymywała od niego żadnych poleceń służbowych. Wszelkie dokumenty wysyłała również do Ł. B., który potwierdzał telefonicznie ich odbiór. Od Ł. B. otrzymywała również wynagrodzenie za pracę. Dyrektor zwrócił uwagę, że w okresie od 2 września 2006 r. do 19 września 2007 r. A. Ł. przebywał w zakładzie karnym i nie miał możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych spółki "C" wynika, że osobą wypłacającą znaczne kwoty z konta bankowego tej spółki był R. Ł. Brak jest natomiast jakichkolwiek śladów korzystania z konta bankowego przez A. Ł. Następnie organ odwoławczy podał, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "C" dowiodły, iż ujawnieni w dokumentacji księgowej dostawcy paliwa – spółki "H" i "I", były podmiotami nieistniejącymi w sensie prawno podatkowym, nie rozliczały się podatkowo we właściwym urzędzie skarbowym, pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie było możliwości ustalenia miejsc przechowywania ich dokumentacji finansowej, jak również nie została udokumentowana zapłata za paliwo. Dyrektor wskazał, że na okoliczność transakcji zawieranych ze spółką "C" M. G. wyjaśnił, iż posiadał – uzyskane od tej spółki – koncesję na obrót paliwami, zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie NIP, akt notarialny spółki, oświadczenie spółki dotyczące wystawionych faktur sprzedaży, deklaracje VAT za październik i listopad 2006 r., umowę pomiędzy "A" a "C" określającą warunki kupna i sprzedaży oleju napędowego oraz wydruki z rejestru sprzedaży za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2006 r. W ocenie strony pozyskane dokumenty w sposób wystarczający potwierdzały, że spółka "C" rozlicza się podatkowo. Odnosząc się do powyższych okoliczności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że M. G. nie wskazał z imienia i nazwiska osoby, z którą współpracował z ramienia spółki "C" oraz której to osobie przekazywał znaczne kwoty gotówką. Dyrektor zaznaczył przy tym, że danych ww. osoby M. G. nie potrafił wskazać już w grudniu 2006 r., tj. wkrótce po tym, jak zostały wystawione faktury mające dokumentować dostawę paliwa od spółki "C". Stąd, w świetle poczynionych ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz wobec nie przedłożenia przez stronę dowodów przeciwnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenie organu pierwszej instancji o nie prowadzeniu przez spółkę "C" działalności gospodarczej w okresie od sierpnia do października 2006 r. Działalność, w ramach której odbywały się dostawy paliwa dla "A", nie była tym samym działalnością gospodarczą spółki "C". Dane tej spółki wykorzystywane były bowiem przez osoby trzecie do wprowadzania do obrotu i sprzedaży paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia, w tym na rzecz "A". Działalność ta nie była jednak wykonywana w ramach działalności spółki "C", tej bowiem w rzeczywistości spółka nie prowadziła. Odnosząc się do argumentu strony o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na niezgodność tych przepisów z regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność odwołania się w tym zakresie do unormowań Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", w tym w szczególności do jej art. 17 ust. 2. Dyrektor zaznaczył, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", wskazuje, iż prawo wspólnotowe sprzeciwia się odliczeniu podatku wyłącznie z tej przyczyny, że zostały wystawione faktury. Organ powołał się ponadto na obowiązującą na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzulę stand still. Wskazując na orzeczenia ETS m.in. w sprawie C–439/04 Axel Kittel v. Państwo Beligijskie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W takiej sytuacji utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatek należny związany z dokonaną przez podatnika dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju równoważony był poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane były spółki "B" i "C". Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika przy tym, że M. G. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Strona – prowadząc od kilkunastu lat działalność gospodarczą, rozliczając się z tytułu podatku VAT i zdając sobie tym samym sprawę z tego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym ich aktualnych danych rejestrowych, nie podjęła również działań w celu ustalenia, czy ww. spółki występują w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki. Nie budziło przy tym wątpliwości podatnika to, że ww. podmioty oferowały korzystniejsze ceny oraz przyjęły jako zasadę gotówkowy sposób regulowania należności, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza że wartości dostawy opiewały na znaczne kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie skorzystał z uprawnienia, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla spółek "B" i "C" z wnioskami o potwierdzenie, czy są one zarejestrowanymi podmiotami czynnymi lub zwolnionymi. Gdyby to uczynił, uzyskałby co najmniej informacje o tym, że żadna z tych spółek nie była zarejestrowana we właściwym wg ich siedziby urzędzie skarbowym. Ponadto podatnik nigdy nie był w siedzibach tych spółek, przedstawicieli swoich głównych dostawców identyfikując jedynie imiennie "Pan M.", "Pan C.", nie potrafił wskazać kierowców lub pojazdów, którymi dostarczany był towar. Pomimo rozbieżności danych wynikających z otrzymanych od C. S. dokumentów spółki B (KRS, VAT–5) oraz danych wskazanych na fakturach (inny adres, nieprawidłowy NIP), podatnik nie podjął żadnych starań celem ich weryfikacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie skorzystała również z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Zdaniem Dyrektora wystąpienie strony do naczelników urzędów celnych właściwych dla spółek "B" i "C" pozwoliłoby na pozyskanie wiedzy, że obie spółki nie były podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że strona swoją wiedzę na temat uiszczenia we wcześniejszej fazie obrotu podatku akcyzowego związanego z nabywanym przez siebie paliwem oparła na ustnych wyjaśnieniach dostawców, że wszystkie opłaty związane z paliwem zostały uregulowane. W ocenie organu odwoławczego ww. działanie osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozmiarach takich jak strona nie świadczy o działaniu w dobrej wierze oraz z zachowaniem należytej staranności. Z zeznań podatnika wynika, że miał on świadomość, iż paliwo pochodziło cyt. "ze wschodu". Informacja taka dla osoby znającej realia działalności w branży sprzedaży paliw – w zestawieniu z okolicznością zapłaty gotówką znacznych kwot oraz korzystnej ceny – winna stanowić wskazanie do dochowania szczególnej staranności przy dokumentowaniu transakcji w sytuacji, w której z zakupem paliwa strona wiąże realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wreszcie, że strona nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia uprawnień spółek "B" i "C" do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi w kontekście przepisów Prawa energetycznego. W przypadku "B" strona stwierdziła na podstawie ustnej informacji otrzymanej od dostawcy, że spółka ta działa na podstawie koncesji udzielonej "D", przy czym nie wystąpiła do właściwych organów w celu zweryfikowania tej informacji. Organ odwoławczy wskazał także na brak staranności strony w dokumentowaniu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur. Strona okazała jedynie faktury oraz dowody KW/KP argumentując, że zamówienia składane były telefonicznie lub bezpośrednio przy okazji dostawy. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 grudnia 2006 r. – a zatem po upływie zaledwie dwóch miesięcy od dostawy paliwa na podstawie faktur, w których jak dostawcy wskazane zostały spółki "B" i "C" – M. G. nie pamiętał nazwiska C. S. i "Pana M.", tj. osób, z którymi kontaktował się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2006 r. przekazał (również osobiście) znaczne sumy pieniędzy gotówką z tytułu zakupu paliwa. Mimo posiadania rachunków bankowych podatnik nie korzystał z nich w transakcjach z ww. podmiotami, naruszając tym samym art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują, iż strona nie dochowała należytej staranności i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. G., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, sformułował identyczne zarzuty, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., że "B" zaprzestała – sprzecznie z prawem – rozliczeń podatkowych, jednakże dostawa paliwa dla skarżącego od osoby reprezentującej tę spółkę jest bezsporna – została ona potwierdzona zeznaniami świadków: pracowników skarżącego i prezesa "B". M. G. wskazał, że nie miał żadnych możliwości sprawdzenia poprawności działań swych kontrahentów, w tym także w zakresie sprawdzenia, czy "B" dopełniła niezbędnych formalności związanych ze zmianami nazwy i udziałowców firmy i zmianą koncesji. Zdaniem strony skarżącej podatnika działającego w dobrej wierze nie można obciążać za nieprawidłowości lub wręcz przestępstwa popełnione przez jego kontrahentów. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów (w początkowej fazie ustaleń) był podatnikiem nieistniejącym, a później istniejącym, lecz nie sprzedającym paliwa skarżącemu. Podkreślono, że sama okoliczność, iż czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego, bowiem organy nie kwestionują samej dostawy paliwa. Zdaniem strony skarżącej z zasad prawa wspólnotowego wynika, że jedynym warunkiem mającym wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek z czynnościami opodatkowanymi, zaś inne zastrzeżenia czy warunki są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy. Podkreślono, że podatek należny u kontrahentów skarżącego stał się wymagalny nie ze względu na wystawienie faktur, ale ze względu na fakt wykonania czynności opodatkowanych, co zrodziło powstanie obowiązku podatkowego. Skarżący podał, że art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie wystąpienia u drugiej strony transakcji obowiązku podatkowego, a w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy u kontrahentów skarżącego powstał w chwili wydania towarów, tym samym skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś okoliczność, czy kontrahenci byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, nie ma żadnego znaczenia dla prawa do odliczenia. Odwołując się do orzecznictwa ETS strona skarżąca podniosła, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Zaznaczono, że jakkolwiek w swoich orzeczeniach Trybunał odnosi się wyłączenie do prawa odliczenia podatku przed dokonaniem zgłoszenia (rejestracji), to biorąc pod uwagę przyjęte w tych rozstrzygnięciach uzasadnienie zasadne jest wyprowadzenie wniosku, że podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt, czy dokonał rejestracji i czy dokonywał rozliczeń podatkowych, do których był zobowiązany. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy skarżący stwierdził, że organy podatkowe ograniczenie prawa do odliczenia wywiodły tylko z faktu braku rejestracji i braku prawidłowości działania – braku rozliczeń podatkowych – sprzedawców paliwa, pomijając istotną w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwestię, czy wystawca faktury był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, na co może wskazywać fakt, iż jak ujawniono w toku postępowania, kontrahenci skarżącego posiadali dokumenty wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej – REGON, wpisy do KRS, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a co najistotniejsze – dokonywali dostawy paliwa działając w tym zakresie jak podatnik. W związku z powyższym i wobec dokumentów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu, strona skarżąca stwierdziła, że zbywcy towarów (wobec zaistnienia ww. dokumentów i dokonania dostawy oraz wystawienia faktur VAT) spełniali wymogi określone w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym nabywca towarów i adresat takiej faktury był uprawniony do odliczenia podatku zeń wynikającego. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, m.in. do faktu odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz do faktu pominięcia wniosku dowodowego dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów z badań jakości paliwa. Tym samym naruszono art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniami organu podatkowego dotyczącego podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość podatku akcyzowego, gdyż postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia podmiotu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w myśl art. 11 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być prowadzone w stosunku do spółek "B" i "C", a nie w stosunku do M. G. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. i [...] "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., w których wykazano sprzedaż paliw na rzecz skarżącego M. G., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kwestii rozliczeń podatkowych M. G. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 9/10 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r., natomiast wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 226/10 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że to nie fakt braku rejestracji kontrahentów skarżącego (co dobitnie akcentowano w złożonej do tutejszego Sądu skardze), lecz pozorność mających mieć miejsce pomiędzy nimi a skarżącym transakcji, była podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że zarówno "B", jak i "C", wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały dostaw paliwa na rzecz skarżącego M. G. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nieustalonych źródeł. W odniesieniu do "B" ustalono, że spółka ta w okresie od stycznia do października 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. W lutym 2005 r. doszło do przekształceń własnościowych w tej spółce, kiedy to C. S. nabył udziały spółki i został Prezesem Zarządu. Zmieniono wówczas nazwę spółki z "D" na "B", a także jej siedzibę. Spółka de facto zakończyła działalność w sierpniu 2005 r. Za ten miesiąc złożona została ostatnia deklaracja VAT–7, jak również deklaracja zaliczkowa CIT–2. Ostatnia faktura wystawiona przez Biuro "G", zajmujące się księgowością spółki, wystawiona została w październiku 2005 r. i dotyczyła sporządzenia rozliczeń podatkowych oraz deklaracji za lipiec i sierpień 2005 r. Od września 2005 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami transportu ani magazynami. Brak było jej dokumentacji księgowej dotyczącej okresu od stycznia do października 2006 r., w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur zakupu paliwa lub innych faktur dokumentujących koszty dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka nie dopełniła obowiązków aktualizacyjnych – nie ujawniła zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie podjęła także starań o zmianę koncesji na obrót paliwami, która przyznana została "D". Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Prezes Zarządu Spółki, C. S., miał niewielką wiedzę na temat jej funkcjonowania. Nie wiedział, jaki majątek posiadała spółka, czy była właścicielem majątku, czy jego dzierżawcą, czy spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości, czy składała do Urzędu Regulacji Energetyki stosowne sprawozdania i wnosiła opłaty. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy, że "B" nie była faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego, a tym samym faktury, w których spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. Również w odniesieniu do spółki "C" bezsprzecznie dowiedziono, że spółka ta w okresie od sierpnia do października 2006 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Faktyczną pozorność tej spółki potwierdził A. Ł. – osoba widniejąca w KRS jako jedyny udziałowiec i prezes jej zarządu. Zeznał on, że jako osoba bezrobotna i poszukująca źródła zarobkowania dokonał zakupu spółki na polecenie dwóch mężczyzn i miał pełnić funkcję prezesa jej zarządu. A. Ł. konsekwentnie utrzymywał, że jego rola sprowadzała się jedynie do podpisania dokumentów założycielskich i bankowych. Do konta bankowego, z którego sam nie korzystał, upoważnił R. Ł. Nie miał wiedzy na temat wystawianej w spółce dokumentacji finansowo – księgowej. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "C" dowiodły, iż ujawnieni w dokumentacji księgowej dostawcy paliwa – spółki "H" i "I", były podmiotami nieistniejącymi w sensie prawno podatkowym, nie rozliczały się podatkowo we właściwym urzędzie skarbowym, pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie było możliwości ustalenia miejsc przechowywania ich dokumentacji finansowej, jak również nie została udokumentowana zapłata za paliwo. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy. Skarżący zaś takich dowodów nie przedstawił, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro faktycznie otrzymał towar, a transakcja jego zakupu została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, to tym samym był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, twierdzącego, że skoro C. S. sprzedawał mu paliwo, to brak jest podstaw do kwestionowania spornych faktur, w których jako wystawca wskazana została spółka "B", należy zauważyć, że spółki kapitałowe mają osobowość prawną, co oznacza, że stanowią odrębny podmiot prawa, mający zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a także posiadają odrębny majątek. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa wprawdzie przez swoje organy, nie oznacza to jednak, że każde działanie osoby fizycznej pełniącej w spółce funkcje organu zarządzającego stanowi działanie Spółki. Skoro więc zostało w sprawie ustalone, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, to nie można przyjąć, że spółka ta była dostawcą paliwa, nawet gdyby paliwo to dostarczył skarżącemu C. S. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że jego działanie było działaniem osoby fizycznej, a nie działaniem organu osoby prawnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, iż "B" oraz "C" nie były dostawcami paliwa dla skarżącego na podstawie spornych faktur. Za nieuzasadniony i nie znajdujący potwierdzenia w aktach sprawy należy uznać zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie ustosunkował się do zarzutu odwołania odnośnie odmownego załatwienia przez organ pierwszej instancji wniosku strony o przesłuchanie pracowników skarżącego na okoliczność rzeczywistych dostaw paliwa. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób szczegółowy odniósł się do tej kwestii na stronach od 46 do 48. Należy przy tym wskazać, że orzekające w sprawie organy nie kwestionowały okoliczności faktycznej dostawy paliwa przez C. S. i osoby podającej się jako przedstawiciela spółki "C" ("Pan M.") na rzecz skarżącego. Dowiodły natomiast, że dostawy paliwa przez ww. osoby nie następowały w ramach działalności spółek wskazanych jako dostawcy w spornych fakturach. Tym samym bezcelowe byłoby przesłuchiwanie na tę okoliczność pracowników skarżącego (nota bene przesłuchanych na tę okoliczność w ramach postępowania karnego), którzy zapewne potwierdziliby, że dostawy paliwa miały miejsce, jednakże nie potrafiliby wskazać, kto był faktycznym ich dostawcą. Nieprawdziwy jest również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia o opinie w sprawie jakości paliwa pozyskane przez "B", albowiem – jak wynika z akt sprawy (k. 595) – w reakcji na wniosek strony zawarty w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 grudnia 2008 r. wystąpił do [...] "J" o nadesłanie wszystkich orzeczeń laboratoryjnych, których wykonanie zleciła spółka "B" w 2005 i 2006 r. Otrzymane od ww. podmiotu dowody w postaci orzeczeń laboratoryjnych (k. 612–617) organ poddał ocenie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, prawidłowo przyjmując, że dowody te pozostawały bez wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Podsumowując tę część rozważań, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi, pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów M. G. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, posługujących się danymi spółek w celu zalegalizowania obrotu paliwem pochodzącym z nieustalonych źródeł, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący mając świadomość, że zakupywane paliwo pochodzi "ze wschodu", przy jednocześnie wyjątkowo niskiej, w porównaniu z warunkami rynkowymi, cenie tego paliwa, oraz mając na względzie okoliczności zawieranych transakcji (płatność tylko gotówką w dniu dostawy w kwocie łącznie kilku milionów zł) powinien był zachować należytą zapobiegliwość w dbaniu o własne interesy. Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżący nie zwracał uwagi, kto podpisał się na fakturach czy dowodach KP, po upływie krótkiego czasu od ostatnich zakupów na podstawie faktur, w których jako sprzedawców wskazano spółki "B" i "C", nie pamiętał nawet nazwisk osób, z którymi miał kontaktować się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2006 r. przekazał (również osobiście) łącznie kilka milionów złotych gotówką z tytułu zakupu paliwa. Nie sprawdził w Urzędzie Regulacji Energetyki koncesji "B", poprzestając na ustnej informacji, że spółka ta działa na podstawie koncesji udzielonej "D". Nie wystąpił do organów celnych i podatkowych o informacje dotyczące zarejestrowania tych spółek, które dostarczały mu ponad połowę ogółu zakupów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie sprawdził także ich danych w KRS, i to mimo ewidentnych rozbieżności w danych wynikających z przedłożonych mu dokumentów dotyczących "B". Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C–384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w przywołanym wyżej wyroku C–439/04 i C–440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powyższych względów zarzuty sprzeczności powyższych przepisów z prawem wspólnotowym uznać należało za bezzasadne. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanego paliwa odbywały się w zdecydowanej większości w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę, że wartość każdej z mających mieć miejsce transakcji przekraczała kwotę 15.000 euro, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Przytoczone powyżej przepisy zawierają m.in. dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że postępowanie podatkowego w przedmiocie ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego powinno być prowadzone nie wobec niego, lecz wobec spółek "B" i "C, należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) za podatnika podatku akcyzowego ustawa uznaje również te podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Skoro ustawodawca ustalił taki zakres podmiotowy, na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że kwota akcyzy została rozliczona przez dostawców, czego w niniejszej sprawie nie wykazano. Zakres zastosowania art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się więc do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 193). Stwierdzić zatem należy, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – nie budzące wątpliwości – stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 226/10, niepubl.). Tak więc sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I FSK 53/06, LEX nr 512517; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 322/07, niepubl.; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 91/06, niepubl.). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że olej napędowy, który skarżący nabył od spółek "B" i "C" był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości. Materiał dowodowy w zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji zakresie pozwala na pełną akceptację tych ustaleń. Skarżący w zasadzie nie kwestionuje tych ustaleń. W uzasadnieniu skargi sam wskazuje, że prowadzona przez ww. podmioty działalność w zakresie sprzedaży paliw miała charakter przestępczy, co potwierdzają prowadzone względem ich wspólników postępowania karne. Skarżący podnosi, że okolicznością wyłączającą zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym był fakt, że dokonując zakupów oleju napędowego od przedmiotowych dostawców zachował należytą staranność przy wyborze kontrahentów, działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte paliwa nie zostały obciążone akcyzą. Przepis art. 4 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak już wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów – który posiada wyroby akcyzowe – zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednak rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Posiadacz wyrobów akcyzowych może tym samym zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, na przykład przez producenta. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Jak podkreśla się w doktrynie tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 89). Powyższe oznacza, że na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym do zapłaty tego podatku nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba, że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że skarżący jako nabywca oleju napędowego nie tylko nie poczynił żadnych starań do zebrania dowodów potwierdzających legalne źródło pochodzenia towaru. Żaden z dostawców skarżącego nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co potwierdziły właściwe urzędy celne. Nadto, organy podatkowe dowiodły, że zarówno "B", jak i "C" w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W przypadku pierwszej z nich za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że spółka ta od 2005 r. nie wywiązywała się z obowiązków ciążących na niej na mocy przepisów prawa podatkowego, energetycznego, handlowego oraz zawartych w ustawach o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych oraz o statystyce publicznej. Jedyny ujawniony związek tej spółki z działalnością gospodarczą to firmowanie jej nazwą faktur VAT wystawianych przez C. S. Natomiast faktyczną pozorność spółki "C" potwierdził A. Ł., który zeznał, że jako osoba bezrobotna i poszukująca zatrudnienia dokonał zakupu spółki na polecenie dwóch mężczyzn i miał pełnić funkcję prezesa jej zarządu. Czynności kontrolne przeprowadzone u rzekomych kontrahentów, od których spółki "B" i "C" nabywały paliwo, które następnie sprzedawały skarżącemu, również nie potwierdziły legalności jego pochodzenia. Skarżący, pomimo obiektywnej potrzeby ustalenia źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, będącego w tym przypadku, wyrobem akcyzowym nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, iż podatek akcyzowy został uprzednio uiszczony. Takie zachowanie skarżącego jest tym bardziej niezrozumiałe, że od ww. podmiotów nabył on towar o łącznej wartości kilku milionów złotych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]