I SA/Gd 1069/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2012 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej B. M. jako Prezesa Zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., solidarnie z ww. Spółką za: - odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2011r. w wysokości 9.276 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 95,80 zł; • - zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych tej Spółki za 2007r. w kwocie 74.272,66 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 27 kwietnia 2012r. w kwocie 37.068 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.574,40 zł Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: "A" sp. z o.o. z/s w G. nie uregulowała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007r. w całości oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 74.272 zł. Prawomocną decyzją z dnia 1 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce "A" odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007r. w wysokości 9.276 zł. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę powyższych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 czerwca 2008r. nr [...] (dot. zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.) i z dnia 9 września 2008r. nr [...] (dot. odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził też odrębne postępowania egzekucyjne do majątku "A" w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r., za miesiąc marzec 2006r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2004r. ( zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ). W toku postępowania egzekucyjnego skierowano do trzynastu banków zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki, jednak bezskutecznie, bowiem żaden z ww. banków nie prowadził rachunku bankowego dla Spółki. Organ ustalił też, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie Gminy Miasta G. i od 2008 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka jest właścicielem dwóch pojazdów, jednak z uwagi na ich znikomą wartość nie jest możliwe zaspokojenie dzięki egzekucji z tych ruchomości zaległości podatkowych choćby w znacznej części. Przeprowadzone w oparciu o w/w tytuły wykonawcze postępowanie egzekucyjne okazało się wobec Spółki bezskuteczne. Postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec B. M. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, zaś decyzją z dnia 27 kwietnia 2012r. orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej jako Prezesa Zarządu, solidarnie ze Spółką "A" za: - odsetki za zwłokę tej Spółki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2011r. w wysokości 9.276 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 95,80 zł; - zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych tej Spółki za 2007r. w kwocie 74.272,66 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji tj. 27 kwietnia 2012r. w kwocie 37.068 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.574,40 zł. W następstwie rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności B. M. za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W chwili kiedy upływał termin płatności z tytułu wskazanych zobowiązań podatkowych skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki i pełni je do dzisiaj, prowadzone zaś przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stan niewypłacalności, jak wskazał organ podatkowy, powstaje bowiem w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie. Sytuacja taka zdaniem organu zaistniała we wrześniu 2004 r. Analizując bowiem terminowość regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych organ zauważył, że w dniu 25 lutego 2004 r. bezskutecznie upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., a w dniu 20 września 2004 r. bezskutecznie upłynął termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2004 r. W rezultacie zdaniem organu Spółka powinna była w terminie 14 dni liczonym najpóźniej od 21 września 2004 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Organ zauważył przy tym, że już od listopada 2002 r. Spółka nie regulowała w ustawowym terminie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ponadto Spółka nie uregulowała także zobowiązań z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. W czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A" nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania układowego bądź ogłoszenia upadłości ww. podmiotu, przy czym z akt sprawy nie wynika, aby niezłożenie któregokolwiek z ww. wniosków nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu B. M. nie wskazała także mienia Spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powoływanie się przez stronę na okoliczność posiadania przez Spółkę dwóch pojazdów nie wypełnia przesłanki wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości z uwagi na ich niską wartość, wiek (rok produkcji 1992 i 1993), stan techniczny, trudność w sprzedaży tych pojazdów w drodze licytacji i niewspółmiernie wysokie koszty egzekucyjne związane z egzekucją prowadzoną do tych składników majątku Spółki. Wobec powyższego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji B. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 w zw. z art. 220 i 233 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką; art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie; art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki warunkujące orzekanie o odpowiedzialności zgodnie ze wskazanym przepisem; art. 11 w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki, a także sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wiele błędów oraz domniemań, nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz, że w uzasadnieniu tym nie uwzględniono "specyfiki stanu faktycznego w niniejszej sprawie". Wskazał też, że organ drugiej instancji wprost przyjął ustalenia organu pierwszej instancji, nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów, jakie zawarte zostały w odwołaniu, skoro z treści uzasadnienia decyzji trudno doszukać się wskazania, jakie jest stanowisko organu w kwestii naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście posiłkując się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony stwierdził, że "uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości przez organ odwoławczy bądź też sąd administracyjny, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. (...) Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością." Pełnomocnik wskazał, że zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do orzeczenia upadłości wobec Spółki. Przedstawiając tezy z piśmiennictwa stwierdził, że zaprzestanie płacenia długów - jako przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki - "odnosić się musi do długów już wymagalnych, i to takich, o których zapłatę wierzyciele nalegają". Jeżeli dłużnik ma możność płacenia długów już wymagalnych albo też wierzyciele zgodzili się na zwłokę w zapłacie takich długów, to nie ma podstawy do ogłoszenia upadłości, chociażby było pewne, że długów jeszcze niewymagalnych dłużnik nie będzie w stanie płacić". Ponadto stwierdził, że "nie można ogłosić upadłości, gdy dłużnik nie potrafi wprawdzie zadośćuczynić zobowiązaniom niepieniężnym, wywiązuje się jednak z zobowiązań pieniężnych." W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie nie zachodziła również druga przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. sytuacja, w której zobowiązania przekroczą wartość majątku dłużnika. W tym kontekście stwierdził, że w sytuacji, "gdy przewyżka (stanu biernego nad stanem czynnym) nie istnieje, a nawet stan czynny majątku dłużnika będącego osobą prawną (...) znacznie przewyższa stan bierny, nie jest wyłączona możliwość ogłoszenia upadłości tej osoby. Chodzi bowiem o to, że wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, to zaś może nastąpić także przy istnieniu nadwyżki aktywów nad zobowiązaniami" Wskazał też, że "z tego powodu odroczenie przez wierzycieli zapłaty należności przez dłużnika, inaczej niż przy niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przeszkody do ogłoszenia upadłości." Następnie pełnomocnik stwierdził, że "wszystkie te argumenty stają naprzeciw argumentom przedstawionym przez organ skarbowy" zwłaszcza, że Spółka "A" miała wierzytelności wobec podmiotów trzecich, których zaspokojenie pozwoliłoby spłacenie przez spółkę wszystkich wierzytelności. Jednocześnie pełnomocnik wskazując, że "kondycja finansowa nie jest czynnikiem, który ma warunkować ogłoszenie upadłości" stwierdził, że "nie jest wiadomym, czemu organ skarbowy uznał, że należało ogłosić upadłość spółki", czego dowodem jest "analiza bilansu, jaki organ przeprowadził za rok 2005, 2004 oraz 2006". Wskazał też, że organ pierwszej instancji dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki posłużył się metodą "szybkiego testu" oraz wskaźnikiem Altmana i stwierdził, że skarżąca mimo wielu poszukiwań odnalezienia wzorów takiego działania w przepisach wykonawczych Ministerstwa Finansów, jako wskazań do oceny kondycji przedsiębiorstw - w ogóle nie znalazła nic na ten temat." Skarżąca odnalazła w materiałach Politechniki Gdańskiej, Wydziału Zarządzania i Ekonomii artykuł Błażeja Prusaka "Altman raz jeszcze", zaś pełnomocnik cytując jego fragment stwierdził, że "nie powinno się wykorzystywać modelu Altmana do oceny polskich przedsiębiorstw" oraz że "organ w swoim rozstrzygnięciu oparł się na metodzie wyliczenia nie znanej polskiemu prawodawstwu, gdzie w związku z tym, nie powinien on stanowić rozstrzygnięcia". Odnosząc się zaś do metody "szybkiego testu" pełnomocnik stwierdził, że "skarżąca zapytała w dwóch bankach: "C" i "D", czy znają i stosują te metody przy badaniu kondycji firm ubiegających się o kredyty. Otóż nie stosują i ich nie znają". Wskazał też, że odnalazł "w literaturze w publikacji SGGW w Warszawie metodę szybkiego testu, tzw. Quick test Mączyńskiej – jest to jednak jedynie wzmianka o istnieniu takiego testu, bardziej dla wprawek studenckich, niż do stosowania w praktyce" oraz zacytował fragment publikacji Pauliny Oldziejewskiej "Firmy w likwidacji", w którym autorka wskazała na "konieczność rozgraniczenia majątku rzeczywistego od księgowego". Pełnomocnik odnosząc się do straty bilansowej Spółki za 2005r. wyjaśnił, że związana była z dokonaniem odpisów aktualizacyjnych na należności przeterminowane, skierowane na drogę postępowania sądowego przeciwko firmie, dla której wykonane zostały roboty budowlane na łączną kwotę 330.140,54 zł. Stwierdził, że do zapłaty pozostała kwota 150.533,54 zł i Spółka uzyskała nakaz zapłaty na tę kwotę, który nie jest jeszcze prawomocny – stąd kwota ta obciąża pozostałe koszty operacyjne, co powoduje stratę bilansową na kwotę 136.463,64 zł. Wyjaśnił też, że na podstawie nakazu zapłaty złożono do komornika wniosek o zabezpieczenie zapłaty i z informacji komornika wynika, że do chwili obecnej z rachunku bankowego dłużnika została zabezpieczona kwota powyżej 100.000 zł, a w siedzibie dłużnika zabezpieczono majątek, który w momencie uprawomocnienia się wyroku i braku zapłaty zostanie zlicytowany. W ocenie pełnomocnika szanse na odzyskanie 100% należności są bardzo duże. Zdaniem pełnomocnika dodatkowym dowodem na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki "A" był fakt, że w wyniku działań skarżącej Sąd oddalił wniosek jednego z dłużników o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie wyjaśnił, że zły wynik finansowy Spółki w 2006r. spowodowany był podjętą inwestycją - tj. budową 12 mieszkań, a także wykonaniem kapitalnego remontu budynku w zamian za udostępnienie powierzchni na nadbudowę w/w mieszkań. Sprzedaż tych mieszkań nastąpiła dopiero w 2007r. i z uwagi na długotrwałość inwestycja ta nie przyniosła spodziewanych zysków. Wskazując na charakter posiłkowy orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej pełnomocnik stwierdził, że postępowanie sądowe wobec dłużnika pierwotnego nie zostało jeszcze zakończone, bowiem została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś sam fakt bezskutecznej egzekucji nie przesądza o odpowiedzialności skarżącej. W ocenie pełnomocnika organy obu instancji nie dopatrzyły się okoliczności wyłączającej odpowiedzialność B. M. wynikającej z art. 116 § 1 art. 1 lit. b Ordynacji podatkowej tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, skoro sytuacja finansowa Spółki nie wskazywała, aby zaistniały okoliczności wymagające zgłoszenie wniosku o upadłość. Stąd skarżąca jako Prezes Zarządu nie miała obowiązku zgłoszenia upadłości, jak również "słusznie uznała, że Spółka nie ma takich zobowiązań, które zgodnie z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nakazywałyby złożyć wniosek o upadłość. Zdaniem pełnomocnika ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może być w całości przerzucony na stronę, zaś organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Tymczasem skarżąca przedstawiła wszelkie argumenty w tym zakresie a organy podatkowe nie poczyniły stosownych ustaleń, jakie nakazują im przepisy zobowiązujące do ustalenia prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 art. 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 – publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i n. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i n. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca kwestionowała istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2006 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2011r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. Wskazała, że skarga kasacyjna wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalającego skargę na powyższą decyzję (wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 827/11) nie została jeszcze przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzona. W ocenie strony, "w sytuacji, kiedy zostaną uznane argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, odpadnie podstawa odpowiedzialności podatkowej Spółki, gdzie, dalej siłą rzeczy odpadnie również odpowiedzialność skarżącej". Tymczasem Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 468/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki "A" od wskazanego wyroku tut. Sądu. Podkreślić należy, że przedmiotem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika. Z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie objęte są taką odpowiedzialnością, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne) ma charakter konstytutywny, kreujący zobowiązanie określonej osoby trzeciej, a jej odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Nie są zatem w tym postępowaniu rozstrzygane kwestie związane z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Po 2712/95, orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym stwierdzono, że osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Dlatego podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentów zawartych w skardze kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 21 grudnia 2011 r. odpadnie podstawa odpowiedzialności podatkowej Spółki "A", a tym samym skarżącej, jako pozbawioną jakichkolwiek merytorycznych racji należało uznać za bezzasadną. Z konstrukcji zaś art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, jak już była o tym mowa, że kwestionowanie zasadności decyzji wymiarowej nie może odbywać się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości. Z powyższego wynika, że organy podatkowe rozstrzygające w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich związane są ostateczną decyzją, z której wynika istnienie zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego we właściwym trybie. Przy czym zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3. Nie ma natomiast przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed rozstrzygnięciem w sprawie sądowoadministracyjnej mającej za przedmiot kontrolę zgodności z prawem decyzji określającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie nie było kwestionowane, że prowadzona przeciwko Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Co istotne organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego w stosunku do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego wysłano do trzynastu banków zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, jednak bezskutecznie, bowiem żaden z banków nie prowadził rachunku bankowego dla Spółki. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - tak ruchomego, jak i nieruchomego, także i w tym przypadku bezskutecznie. Spółka nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów jako właściciel wieczysty nieruchomości na terenie G. Będące natomiast własnością Spółki dwa samochody, ze względu na swój wiek (rok produkcji 1992,1993), stan techniczny (jeden z samochodów przebywał od roku w warsztacie naprawczym) i znikomą wartość nie mogły stanowić źródła zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę szacowaną wartość tych pojazdów ( około 2000-4000 zł ) oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez organ egzekucyjny, ewentualna egzekucja prowadzona w stosunku do tych składników majątku Spółki w kontekście wysokości samej tylko należności będącej przedmiotem niniejszego postępowania ( t.j. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, odsetek za zwłokę od tej zaległości, odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 125.286,86 zł ), nie przyniosłaby wymiernych skutków w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych choćby w znacznej części, doprowadzając jednocześnie do powstania dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom strony, poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych. W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała na dwa samochody stanowiące własność Spółki, które jednak ze względu na znikomą wartość ( 2000zł - 4000 zł ) nie stanowiły mienia pozwalającego na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a przynajmniej ich znacznej części. Tylko zapłata znacznej części zaległości podatkowych może prowadzić do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W ocenie Sądu skarżąca nie zwolniła się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości - postępowania układowego. Według skarżącej sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała ogłoszenia jej upadłości. Rozważenia wymagał zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy stosując się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09, szczegółowo zbadał, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że dzień 21 września 2004 r. był datą, od której należało liczyć 14-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W tym dniu upłynął bezskutecznie termin zapłaty drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, tj. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2004 r. Wcześniej Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. Niewykonywanie zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. To właśnie stwierdzenie, że z dniem 21 września 2004 r. Spółka zaprzestała spłacania drugiego z kolei zobowiązania stanowiło przesłankę uznania niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływał się na trudną sytuację finansową Spółki ocenianą metodą "szybkiego testu" czy wskaźnikiem Altmana oraz na argumenty dotyczące "przewyżki stanu biernego nad stanem czynnym", stąd zarzuty w tym zakresie uznać należy za bezzasadne. Organ odwoławczy podkreślił jedynie, że w 2005 r. wzrosło zadłużenie kapitałów własnych - co oznaczało konieczność pokrycia zobowiązań kredytami lub pożyczkami - i potwierdzało wykazanie w bilansie za 2005r. po stronie zobowiązań krótkoterminowych kredytów i pożyczek w kwocie 503.800,38 zł. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie wskazywał na "przewyżkę stanu biernego nad stanem czynnym", a wprost przeciwnie - na stronie 9 zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z analizy przedstawionych przez Spółkę sprawozdań finansowych nie wynika, aby jej zobowiązania w latach 2004 - 2006 przekraczały wartość majątku. Odnosząc się zatem do zarzutu, że problemy finansowe Spółki miały charakter jedynie przejściowy należy stwierdzić, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Trudno też zrozumieć argument skarżącej, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, skoro zakończyła ona swą działalność w 2008 r., a nadal istnieją niezaspokojone zobowiązania. Poza bowiem należnościami wobec Skarbu Państwa, Spółka posiada zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (11.234 zł), Zdrowotnych (2.850,54 zł) i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (896,61 zł). Przeczy to twierdzeniom skarżącej, że problemy finansowe Spółki miały charakter przejściowy i nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego. Słusznie organ odwoławczy dostrzegł również, że brak jest okoliczności uzasadniających stwierdzenie, iż skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Skarżąca zresztą nie wskazała żadnych okoliczności, które o takim braku winy mogłyby świadczyć. Zarzut niedokonania przez organy stosownych ustaleń w tym zakresie jest bezzasadny. Organy nie miały obowiązku zastępować strony i poszukiwać z własnej inicjatywy okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, skoro sama skarżąca nie podnosiła w tym zakresie żadnych argumentów. Oceniając pozostałe zarzuty skargi Sąd doszedł do przekonania, że i one są bezzasadne. Zupełnie niezrozumiała, a tym samym pozbawiona jakichkolwiek racji, jest kwestia naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy zauważyć, że w odwołaniu z dnia 25 maja 2012r. pełnomocnik strony w żadnym miejscu nie zarzucał decyzji organu pierwszej instancji naruszenia tego przepisu, jak również nie wskazał na czym naruszenie to miałoby polegać. Kwestia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe była rozpatrywana w kontekście zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 21 Ordynacji podatkowej dotyczy powstania zobowiązania podatkowego. Na żadnym etapie postępowania strona nie kwestionowała okoliczności powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. ( w tym także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007r.) - bowiem zobowiązanie to powstało w wyniku złożenia przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8 ( podpisanego przez Prezesa Zarządu Spółki – B. M.). Zatem zarzut naruszenia art. 210 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podobnie niezrozumiałe są - w kontekście naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej - dywagacje pełnomocnika strony dotyczące "decyzji o charakterze uznaniowym" oraz swobodnego uznania, które nie może być tożsame z dowolnością". Mogą one, zdaniem Sądu świadczyć jedynie o tym, że uzasadnienie skargi w tej części mogło mieć zastosowanie w innej sprawie np. dotyczącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o czym zasadnie skonstatował w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy. Odnosząc się zaś do stwierdzenia pełnomocnika dotyczącego "przejściowego" charakteru problemów finansowych należy zauważyć, że niewywiązywanie się Spółki "A" z zobowiązań publicznoprawnych (zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4, podatku od towarów i usług, jak też zobowiązań z tytułu składek na rzecz ZUS) miało charakter długotrwały i cykliczny i ta okoliczność winna stanowić przesłankę do podjęcia przez skarżącą działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego w myśl art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy B. M. pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W końcu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazany przez skarżącą majątek Spółki nie pozwolił bowiem na spłatę zobowiązań podatkowych w znacznej części. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.