I SA/Gd 1072/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w G. z dnia 21 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od listopada 2015 r. do października 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2021r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 września 2021r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. w kwocie 366.787,58 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Spółka złożyła w dniu 27 października 2017 r. korektę deklaracji według wzoru CIT-8 za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r., w której wykazała stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 5.501.086,67 zł. W dniu 22 czerwca 2018 r. Naczelnik UCS wszczął kontrolę celno-skarbową w Spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r., która została zakończona wynikiem kontroli z dnia 3 stycznia 2020 r., doręczonym w dniu 17 stycznia 2020 r. Spółka na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., zwanej w dalszej części "ustawą o KAS"), złożyła w dniu 30 stycznia 2020 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. według wzoru CIT-8, w której zadeklarowała stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 4.263.295,01 zł, uwzględniając w części ustalenia dokonane w toku ww. kontroli. W związku z nieuwzględnieniem całości ustaleń organu podatkowego zawartych w ww. wyniku kontroli celno-skarbowej, z dniem 2 marca 2020 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 15 września 2020 r. Naczelnik UCS określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. w kwocie 366.787,58 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając w nim naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwanej dalej również ustawą o CIT lub u.p.d.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie przyjęcie na podstawie wskazanego przepisu, że udzielenie nieodpłatnego zabezpieczenia spłaty zobowiązania przez B Sp. z o.o. będącej następcą prawnym B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (dalej: "B") na rzecz C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (dalej: "C"); B na rzecz D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (dalej: "D"); B na rzecz E Sp. z o.o. (dalej: "E"); F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (obecnie F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna, dalej: "F") na rzecz E powoduje powstanie po stronie świadczeniodawców przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania do podmiotu udzielającego nieodpłatnego zabezpieczenia spłaty zobowiązania; art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 9 ustawy o CIT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu wysokości przychodów pomiędzy podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy w ogóle nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie świadczeniodawców z tytułu nieodpłatnie udzielonych zabezpieczeń spłat zobowiązań; art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 15a ustawy o CIT przez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że koszty usług prawnych oraz ujemnych różnic kursowych od ich zapłaty poniesione w związku z dochodzeniem przez B przed Sądem Brytyjskim wierzytelności od G Limited (dalej: G) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 10 b ustawy o CIT nie odnosi się do "wszystkich wydatków związanych z zobowiązaniami z tytułu gwarancji i poręczeń", lecz wyłącznie do "wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu gwarancji i poręczeń", a koszty poniesione w związku z windykacją należności nie są wydatkami na spłatę innych zobowiązań; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że poniesione w związku z dochodzeniem przez B wierzytelności od G przed Sądem Brytyjskim koszty usług prawnych oraz ujemnych różnic kursowych od ich zapłaty stanowią wydatki na spłatę zobowiązania powstałego w związku z dokonaną subrogacją ustawową wierzytelności, które nie wypełniają przesłanek niezbędnych do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj.: nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są związane z żadnym przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów oraz nie można przypisać im definitywnego charakteru; art. 121 § 1, art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 4, art. 193 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej też jako O.p. Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 września 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia następujących kwestii: skutku prawnego częściowej korekty zeznania złożonej w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej; zasadności odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na usługi prawne związane z dochodzeniem wierzytelności nabytej w drodze subrogacji; • "powstania przychodów" po stronie podmiotów udzielających nieodpłatnie zabezpieczeń spłat zobowiązań. W pozostałym zakresie ustaleń objętych kontrolą celno-skarbową Spółka dokonała korekty zeznania, zgadzając się z ustaleniami kontroli. W pierwszej z wymienionych kwestii spornych organ wskazał, że złożona przez Stronę w dniu 30 stycznia 2020 r. korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. została złożona skutecznie. W ocenie organu odwoławczego skutek prawny wywołuje krekta zeznania złożona w ściśle określonym terminie, obejmująca ustalenia kontroli, przy czym ustawodawca nie ograniczył tego uprawnienia jedynie dla korekt uwzględniających ustalenia w pełnym zakresie, a zatem korektę zeznania choćby nawet w części obejmującą ustalenia kontroli należy uznać za złożoną skutecznie. W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, organ zauważył, że Strona podważa ustalenia organu I instancji, dowodząc zasadności odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne poniesione na dochodzenie przez B wierzytelności wobec G oraz różnice kursowe od wydatków na usługi prawne poniesione w walutach obcych związanych z dochodzeniem wierzytelności nabytej w drodze subrogacji. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego B ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki na usługi prawne z tytułu dochodzenia roszczeń od G Ltd (podmiotu powiązanego), któremu poręczyła subskrypcję obligacji poprzez wpis hipoteki do działu IV ksiąg wieczystych, a później w celu zwolnienia własnych ksiąg wieczystych z obciążających wpisów spłaciła to roszczenie za G Ltd. Sądowne dochodzenie spłaty roszczenia odbyło się przed sądem w Wielkiej Brytanii i wiązało się z pokryciem przez spółkę kosztów prawniczych, które zakwestionował organ I instancji jako niezwiązanych z osiągnięciem przychodu. Pomiędzy G Ltd i G S.A. w dniu 9 lipca 2007 r. została zawarta umowa subskrypcji obligacji. B nie była stroną tej umowy. W dniu 9 lipca 2007 roku została dodatkowo zawarta umowa (zgoda) pomiędzy B, a G S.A. na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki 2 emisji obligacji zamiennych do wysokości 12.000.000 EURO każda. Aktywa B zostały obciążone na rzecz G S.A., jako zabezpieczenie spłaty wierzytelności G wobec tego banku. Spółka dokonała spłaty wierzytelności G wobec wierzyciela (banku) w celu zwolnienia hipotek obciążających nieruchomości Spółki. W związku z dokonaną spłatą wierzytelności należy wskazać na następujące okoliczności. W dniu 25 stycznia 2016 r. B (powód) pozwał G Ltd (pozwany) do High Court of Justice Pion Queen's Bench Wielka Brytania o zapłatę spłaconej wierzytelności wraz z odsetkami (15.925.136,47 EURO). W dniu 26 kwietnia 2016 roku pomiędzy G a B została zawarta umowa przewłaszczenia certyfikatów inwestycyjnych na zabezpieczenie z jednoczesnym zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia po spłacie zabezpieczonych zobowiązań. W dniu 2 maja 2016 r. został podpisany aneks do umowy. G Ltd oświadczył, że posiada 82.706.290 certyfikatów inwestycyjnych na okaziciela wyemitowanych przez I Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i przenosi je na zabezpieczenie terminowego i pełnego wykonania zobowiązań wynikających z roszczenia o zapłatę sum pieniężnych w łącznej kwocie 15.409.352,77 EURO na spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna. Przeniesienie praw do Certyfikatów Inwestycyjnych nastąpi z chwilą dokonania wpisu w ewidencji uczestników Funduszu. Wartość przewłaszczanych papierów wartościowych określono na kwotę co najmniej 20.000.000 EURO. B w terminie 14 dni od dnia dokonania spłaty roszczenia zobowiązało się zwrotnie przenieść na G prawo do certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z ustaleniami stron, jeżeli do dnia 31 grudnia 2017 r. wszystkie roszczenia nie zostaną w pełni zaspokojone, B może zaspokoić roszczenia poprzez przepadek i zatrzymanie praw do Certyfikatów Inwestycyjnych w drodze pisemnego zawiadomienia skierowanego do G. W dniu 3 marca 2017 roku Sąd Wysokiego Trybunału Wydział Ławy Królewskiej Sąd Gospodarczy wydał orzeczenie w trybie zaocznym nakazujące płatność kwoty 16.248.116 EURO włącznie z odsetkami i zasądził od G na rzecz B koszty dochodzenia roszczenia. Spółka po przeprowadzonej egzekucji komorniczej nr [...], w której otrzymała certyfikaty inwestycyjne [...] ujęła w dniu 30 listopada 2018 roku do przychodów finansowych (konto 751-2-1-12) odsetki od wierzytelności G w kwocie 838.763,23 EURO, co stanowiło kwotę 3.612.049,97 zł. Strona udzielając w toku postępowania wyjaśnień wskazała, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uda się wyegzekwować całej należności przysługującej B od G, gdyż zdaniem Strony majątek dłużnika nie wystarczy do pełnego wyegzekwowania zasądzonej nakazem zapłaty kwoty. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że wartość przewłaszczanych papierów wartościowych określono na kwotę co najmniej 20.000.000 EURO, a zatem znacznie przewyższającą kwotę roszczeń. Potwierdzają to też zeznania M. C. J.. Strona wyjaśniła również m.in., że B w dniu 12 lipca 2007 r. zawarła umowę zwrotu kosztów związanych z ustanowieniem hipotek, za co otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 EURO (karty akt kontroli 531-533). Oceniając powyższy stan faktyczny organ wskazał, że wydatki poniesione przez podatnika, który wstąpił w prawa wierzyciela w drodze subrogacji ustawowej, czyli spłacił dług (w całości lub w części) za dłużnika, nie mogą być dla niego kosztem uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle art. 15a ust. 1 ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. W stanie faktycznym badanej sprawy taki związek przyczynowy pomiędzy udzieleniem poręczenia, spłatą zobowiązań i wreszcie poniesieniem kosztów usług prawnych a powstaniem przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów nie wystąpił. Dokonanej oceny w tym zakresie nie zmienia również podnoszony przez Stronę argument uzasadniający podejmowane czynności chęcią uwolnienia hipotek. Skutki wynikające z umowy cywilnoprawnej (umowy poręczenia) wyrażającej swobodną wolę stron nie mogą obciążać Budżetu Państwa. Cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat (ograniczenia negatywnych skutków udzielonego poręczenia) nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Niezależnie od powyższego, u poręczyciela zaistniał obowiązek zaspokojenia wierzyciela, niemniej jednak spłata tej należności, jak również obowiązek poniesienia innych wydatków, tak jak w przypadku rozpatrywanej sprawy na usługi prawne, pozostające w związku z przedmiotową wierzytelnością podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w świetle dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego przepisy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W konsekwencji nie mogą być zatem kosztem uzyskania przychodu wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, które związane są z udzielonymi gwarancjami, poręczeniami. Usługi prawnicze, które są efektem spłaty wierzytelności w następstwie udzielonego poręczenia dokonanego przez B powodują, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów również ujemne różnice kursowe od zapłaty ww. zobowiązań w walutach obcych. Ponadto koszt związany zarówno z nabyciem wierzytelności poprzez subrogację, jak i pozostałe wydatki z tym związane nie będą miały charakteru definitywnego, ponieważ dłużnik ma obowiązek spłacić swój dług wobec drugiego podmiotu (podatnika). Z zeznań świadka M. J. z dnia 3 lipca 2019 r. oraz z sentencji przedłożonego przez Stronę wyroku sądu brytyjskiego wynika, że podatnik ma prawo wyegzekwowania wszelkich kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem roszczenia. Wydatki poniesione w związku z dochodzeniem przez B wierzytelności od G, w tym wydatki na świadczenie usług prawnych z założenia nie mają charakteru definitywnego, ponieważ winny być zwrócone przez G. Dlatego też ustawodawca wydatki z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie. Bez wpływu na dokonaną ocenę w tym zakresie pozostają argumenty Strony świadczące o uzyskaniu wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia w wysokości 120.000 EURO i udostępnieniu B w późniejszych okresach (tj. w latach 2010 oraz 2011) części środków pozyskanych z obligacji, a w szczególności na poczet realizowanych przedsięwzięć inwestycyjnych. Organ podkreślił, że umowa zawarta w dniu 12 lipca 2007 r. pomiędzy B oraz G przewidywała jedynie zwrot kosztów związanych z ustanowieniem hipotek. Natomiast fakt, że po kilku latach B skorzystała z części środków pozyskanych z obligacji, pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków udzielonego poręczenia. Trzecia z zarysowanych na wstępie kwestii spornych dotyczyła rozstrzygnięcia przez organ I instancji w zakresie uznania, że po stronie podmiotów udzielających nieodpłatnie poręczenia doszło do powstania nieodpłatnego przychodu. Rozstrzygnięcie to dotyczyło: udzielonego przez B poręczenia zabezpieczenia zobowiązania C; udzielonego przez B poręczenia zabezpieczenia zobowiązania D, udzielonego przez B poręczenia spłaty obligacji serii B wyemitowanych przez E, udzielonego przez F poręczenia spłaty obligacji serii B wyemitowanych przez E. Organ I instancji stwierdził, że udzielenie zabezpieczenia spłaty zobowiązania bez wynagrodzenia spowodowało powstanie przychodu z tytuł nieodpłatnego świadczenia po stronie świadczeniodawcy. Strona w odwołaniu zarzuciła, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie daje podstaw do konstruowania tezy, iż po stronie podmiotu udzielającego zabezpieczenia spłaty zobowiązania bez wynagrodzenia powstaje przychód z tytułu zawarcia takiej transakcji. Tylko beneficjenci takiego świadczenia mogą osiągnąć przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Udzielający zabezpieczenia w ocenie Strony nie jest beneficjentem żadnego świadczenia. Rozpatrując odwołanie Naczelnik UCS zgodził się z zarzutami Spółki w powyższym zakresie, stwierdzając, że dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT objęte jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, a nie jego udzielenie. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do świadczeniodawcy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Jednakże fakt, że w odniesieniu do świadczeniodawcy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, nie oznacza, że czynność udzielenia nieodpłatnego poręczenia będzie dla świadczeniodawcy neutralna podatkowo. Udzielenie zabezpieczenia spłaty zobowiązania bez wynagrodzenia niewątpliwie wpływa bowiem na sytuację świadczeniodawcy w sposób negatywny, ograniczając m.in. jego zdolność kredytową. W prawidłowo funkcjonującej grupie kapitałowej wszystkie podmioty powiązane zobowiązane są stosować zasady rynkowe, niezależnie czy dotyczy to dokonywanych w ramach grupy dostaw towarów czy też świadczenia usług finansowych, niematerialnych. Z uwagi na to, że warunki dotyczące udzielonych przez B oraz F zabezpieczeń spłaty zobowiązań w ramach udzielonych poręczeń, różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w sprawie zastosowanie znajdą regulacje prawne odnoszące się do podmiotów powiązanych (art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT). Poręczyciel zaniechał ustalenia i pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. W konsekwencji wystąpiły korzystniejsze niż rynkowe warunki uzyskania poręczenia, mające wpływ na niewykazanie dochodu przez podatnika. Na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie znajduje art. 11 ust. 2 tej ustawy, a w konsekwencji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz U. z 2014 r. poz. 1186). W następstwie udzielanych poręczeń w ramach podmiotów powiązanych, Strona nie wykazała dochodu, który należałoby oczekiwać. Zgodnie z treścią § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Zawarcie przez podmioty powiązane takiej umowy poręczenia nie było uzasadnione, natomiast fakt istnienia powiązań kapitałowych miał istotne znaczenie dla zagadnienia zaniżenia dochodu. Dlatego też przesłanki, kryteria oszacowania dochodu określone w przepisach ww. rozporządzenia będą miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Kwestią sporną nie jest natomiast ustalenie wysokości dochodów Spółki z tytułu nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań. Pełnomocnik w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec B oraz F złożył analizy porównawcze stosowanych cen zabezpieczeń pomiędzy podmiotami niezależnymi (tzw. benchmarki), organ I instancji je przyjął, zaakceptował i zastosował ceny wnioskowane przez Stronę. Wysokość należnego wynagrodzenia z tego tytułu w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem (karty akt kontroli 448 - 515). W dalszej części decyzji organ odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. Wskazał, że powołane przez stronę wyroki w sprawach II FSK 3194/17, II FSK 2731/15, II FSK 3653/16, II FSK 3491/16, II FSK 865/13 zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, uzasadniając swoje stanowisko. Podobnie organ ocenił przywołane przez stronę interpretacje indywidualne. Końcowo organ wskazał, że w okresie kontrolowanym Strona prowadziła działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółek osobowych B i F (obecna nazwa F), w każdej z nich posiadając 99% udziałów. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zaniżenie dochodów w łącznej kwocie 779.237,69 zł z tytułu udzielonych przez B i F poręczeń oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 3.117.269,74 zł z tytułu usług prawnych (subrogacja ustawowa wierzytelności) i różnic kursowych od wydatków na usługi poniesione w walutach obcych. Na tej podstawie rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych A spółka z o.o. SKA za okres od 1 listopada 2015 roku do 31 października 2016 roku przedstawia się następująco: przychód 38.129.494,28 zł, koszty uzyskania przychodów 38.496.281,86 zł, strata 366.787,58 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Naczelnika UCS do wydania decyzji uchylającej decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1 Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 127 O.p. poprzez zmianę podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, w wyniku czego naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz pozbawiono Skarżącą możliwości odniesienia się w toku postępowania podatkowego do stanowiska Naczelnika w pierwszej instancji - w decyzji wydanej w pierwszej instancji Naczelnik oparł rozstrzygnięcie w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego udzielenia zabezpieczeń spłaty zobowiązań osób trzecich na art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Natomiast w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie oparto na art. 11 ustawy o CIT. Naruszona została zatem tożsamość przedmiotowa sprawy; art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia w zakresie powstania przychodu po stronic podmiotów nieodpłatnie udzielających zabezpieczeń spłaty zobowiązań osób trzecich na całkowicie innej podstawie prawnej niż miało to miejsce w decyzji wydanej w pierwszej instancji, co pozbawiło Spółkę prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; bezpodstawne uznanie, iż przywołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie znajdują zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia te zapadły w innych stanach faktycznych niż występujący w sprawie, podczas gdy na potwierdzenie swoich twierdzeń Naczelnik również przywołuje orzeczenia zapadłe w zupełnie odmiennych stanach faktycznych od występującego w niniejszej sprawie i w ten sposób uzasadnia dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa podatkowego; bezpodstawne przyjęcie, że przywołane przez Skarżącą orzeczenia i interpretacje nie mają jakiegokolwiek znaczenia przy interpretacji przepisów prawa materialnego, gdyż nie zostały wydane w identycznych stanach faktycznych jak stan faktyczny niniejszej sprawy; wykreowanie nieuprawnionego wrażenia jakoby autorska wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT dokonana przez organ znajdowała oparcie w rozległym orzecznictwie sądowym, podczas gdy stanowisko Naczelnika nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez: nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy stanu faktycznego, w tym w szczególności podstaw oraz sposobu zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: "Rozporządzenie TP") celem ustalenia właściwego dochodu/straty podatnika; nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rzekomej korzyści ekonomicznej, jaką A osiągnęła za rok podatkowy od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. w związku z nieodpłatnym udzieleniem zabezpieczenia oraz o przesłuchanie biegłego w zakresie sporządzonej przez niego opinii; brak ustalenia, w jaki sposób ustanowienie przez B oraz J Sp. z o.o. sp.j. (dalej: "J") hipoteki łącznej na nieruchomościach wpłynęło na wysokość "oszacowanego dochodu z tego tytułu przypisanego spółce B" i poprzestanie na stwierdzeniu, że "brak jest podstaw do ograniczenia wysokości oszacowanego dochodu", podczas gdy charakter ustanowionych hipotek jako hipotek łącznych powodował, że ryzyko ponoszone przez B było mniejsze, gdyż rozkładało się również na J, a tym samym oszacowany przez Organ dochód powinien podlegać ograniczeniu; brak ustalenia, czy wydatki poniesione na usługi prawne miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez B oraz czy miały charakter definitywny; brak ustalenia, jakie przychody osiągnęła B w związku z udzielonym zabezpieczeniem spłaty zobowiązań osób trzecich; d) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze stanem rzeczywistym, w oderwaniu od jego całokształtu, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prezentowania przez Naczelnika wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, w tym poprzez: nieuprawnione pominięcie stanowiska Strony i przyjęcie, że w toku postępowania egzekucyjnego B uda się wyegzekwować całą wierzytelność od G podczas gdy stanowisko Strony oraz postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] wydanego w dniu 8 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku G, przeczą twierdzeniom Organu; nieuprawnione przyjęcie, że B udzieliła na rzecz G zabezpieczeń spłaty zobowiązań nieodpłatnie, podczas gdy w zamian za udzielone zabezpieczenie B otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 EUR; nieuprawnione pominięcie okoliczności faktycznej, że poniesione przez B koszty obsługi prawnej doprowadziły do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego w kwocie 838.763,23 EUR i nieuprawnione przyjęcie, że poniesione przez B koszty obsługi prawnej nie doprowadziły do osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu; nieuprawnione przyjęcie, że B poręczyła zobowiązania G, podczas gdy B nie poręczyła zobowiązań i nie była wierzycielem osobistym G a jedynie za odpłatnością w wysokości 120.000 EUR ustanowiła hipoteki na swoich nieruchomościach na zabezpieczenie spłaty zobowiązań G wobec Banku: bezpodstawne przyjęcie, że nie wystąpił związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztów usług prawnych, a powstaniem przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, podczas gdy poniesione przez B koszty prawne: i) doprowadziły do odzyskania wierzytelności oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów B, pozwalając B na spłatę zobowiązań wewnątrzgrupowych, jak również (ii) doprowadziły do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego w kwocie 838.763,23 EUR; nieuprawnione przyjęcie, że "pozostałe wydatki związane z nabyciem wierzytelności" nie mają charakteru definitywnego, gdyż "dłużnik ma obowiązek spłacić swój dług wobec drugiego podmiotu", podczas gdy koszty obsługi prawnej dotyczyły windykacji wierzytelności i nie były wydatkami związanymi z nabyciem wierzytelności; oraz koszty obsługi prawnej nie stanowiły długu G, który G była zobowiązana spłacić na rzecz B; nieuprawnione przyjęcie, że "udzielenie zabezpieczenia" spłaty zobowiązań G wobec Banku nie stanowiło dla Skarżącej czynności podejmowanej w celu osiągnięcia przychodu, podczas gdy B nie poręczyła zobowiązań i nie była wierzycielem osobistym G, a jedynie - za odpłatnością w wysokości 120.000 EUR ustanowiła hipoteki na swoich nieruchomościach na zabezpieczenie spłaty zobowiązań G wobec Banku, a udzielenie zabezpieczenia było czynnością podjętą w celu osiągnięcia przychodu i doprowadziło do jego osiągnięcia przez Spółkę; nieuprawnione przyjęcie, że koszty usług prawnych są związane z nabywaną wierzytelnością i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy o CIT" podczas gdy koszty te nie są związane z nabywaną wierzytelnością, a w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3653/16) NSA przesądził, że "(...) W zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p. (...) przepis ten powinien być interpretowany systemowo, z uwzględnieniem wszystkich liter tego artykułu. (...) w przepisie tym wymieniono wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika. (...) ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje w nim na gwarancie oraz poręczenia jako inne zobowiązania, których spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz (...) nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, jakiego rodzaju miałyby być te "inne zobowiązania". W tym kontekście (...) w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jako przykłady "innych zobowiązań" podaje się wydatki na zapłatę kaucji leasingowej oraz kaucji pieniężnej." • nieuprawnione przyjęcie że umowa zawarta w dniu 12 lipca 2007 r. pomiędzy B oraz G przewidywała jedynie zwrot kosztów związanych z ustanowieniem hipotek, podczas gdy w innym fragmencie Zaskarżonej Decyzji sam sobie przeczy, wskazując, że w zamian za udzielone zabezpieczenie B otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 EUR, a zeznania świadka M. C. J. potwierdzają, że kwota 120.000 EUR nie stanowiła (i nie mogła stanowić ze względu na wysokość opłat sądowych i kosztów notarialnych) zwrotu kosztów, lecz wynagrodzenie B: M. C. J.: "Jednym z podmiotów udzielających zabezpieczenia było B, która ustanowiła zabezpieczenie hipoteczne na posiadanych przez nią nieruchomościach. Z tego tytułu B otrzymała wynagrodzenie 120.000 EURO. Według mojej wiedzy to była kwota za ustanowione zabezpieczenie i nie dotyczyła kwoty zwracanych kosztów."; "Nie uważam, żeby decyzja związana z udzielaniem zabezpieczenia była decyzją niekorzystną dla B, jak wspomniałem wyżej B osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 120.000 EURO" art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na zdawkowym przedstawieniu oceny materiału dowodowego, co pozbawia Spółkę możliwości merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji oraz ogranicza jej prawo do skutecznego odwołania się od niej; art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości po stronie Naczelnika co do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, a także art. 11 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na niekorzyść Spółki, podczas gdy w myśl zasady in dubio pro tributario takie ewentualne, jakkolwiek nieuzasadnione w ocenie Spółki, wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść podatnika; art. 234 O.p. (zasada reformationis in peius) poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika jednocześnie nie udowadniając, że rażąco narusza prawo lub interes publiczny. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu dochodu Spółki jako podmiotu nieodpłatnie udzielającego zabezpieczeń spłat zobowiązań, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 11 ust. 8b w zw. z art. 11 ust. 8e pkt 1 ustawy o CIT, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów w grupie kapitałowej, do której należy Spółka, albowiem na etapie kontroli celno-skarbowej na podstawie 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dokonano ustalenia przychodów po stronie podmiotów otrzymujących nieodpłatnie zabezpieczenia spłaty zobowiązań; b) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 15a ustawy o CIT przez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że koszty usług prawnych oraz ujemnych różnic kursowych powstałych przy ich zapłacie, poniesione w związku z dochodzeniem przez B przed Sądem brytyjskim wierzytelności od G nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, podczas gdy w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3653/16) NSA przesądził, że "W zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p. (...) przepis ten powinien być interpretowany systemowo, z uwzględnieniem wszystkich liter tego artykułu. (...) w przepisie tym wymieniono wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych [...]", wobec czego art. 16 ust. 1 pkt 10 b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, zaś poniesione przez B koszty usług prawnych w związku z czynnościami windykacyjnymi nie stanowią tego rodzaju wydatków; c) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesione w związku z dochodzeniem przez B wierzytelności od G przed Sądem Brytyjskim koszty usług prawnych oraz ujemnych różnic kursowych powstałych przy ich zapłacie: stanowią wydatki na spłatę innych zobowiązań, które to wydatki nie wypełniają przesłanek niezbędnych do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. nie są związane z przychodem ani zabezpieczeniem źródła przychodów i nie można przypisać im definitywnego charakteru, gdyż powinny być zwrócone przez G, podczas gdy wydatki poniesione na koszty obsługi prawnej w związku z windykacją należności (oraz powiązane z nimi różnice kursowe) stanowią koszty związane z windykacją nabytej wierzytelności; są związane z uzyskanymi przychodami i stanowią zabezpieczenie oraz zachowanie ich źródła; mają definitywny charakter - żaden podmiot nie był zobowiązany do ich zwrotu, a jedynie do zwrotu zryczałtowanych kosztów postępowania ustalonych przez Sąd Brytyjski; są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu, co znajduje wprost potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 865/13: "(...) koszty obsługi prawnej przedsiębiorcy stanowię koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej (...). Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju wydatki ponoszone są na bieżącą obsługę prawną, czy też ponoszone w związku z ustanowieniem pełnomocnika do reprezentowania przedsiębiorcy w konkretnych sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą''. • umożliwiły B windykację nabytej należności (zabezpieczając i zachowując źródło przychodu, gdyż B udziela pożyczek z tych środków) wraz z odsetkami (prowadząc do osiągnięcia przez B przychodu podatkowego). Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] wydanego w dniu 8 września 2020 r., w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku G na okoliczność bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania należności przysługujących B względem G oraz braku majątku G. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2021 r. Spółka udzieliła repliki na odpowiedź organu na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy dopuszczalności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne związane z dochodzeniem wierzytelności nabytej w drodze subrogacji. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia wynika, że pomiędzy G Ltd i H S.A. w dniu 9 lipca 2007 r. została zawarta umowa subskrypcji obligacji. W dniu 9 lipca 2007 roku została dodatkowo zawarta umowa pomiędzy B a H S.A. na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki 2 emisji obligacji zamiennych do wysokości 12.000.000 EURO każda. Aktywa B zostały obciążone na rzecz H S.A., jako zabezpieczenie spłaty wierzytelności G wobec tego banku (okoliczności bezsporne). W zamian za ustanowienie na rzecz H hipotek B otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 euro, zgodnie z umową z 12 lipca 2007 r. Okoliczność, czy otrzymana przez B kwota 120.000 euro stanowiła wynagrodzenie za ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego czy też zwrot kosztów związanych z ustanowieniem hipotek była sporna. W decyzji organ przyjął bowiem, że umowa zawarta w dniu 12 lipca 2007 r. pomiędzy B oraz G przewidywała jedynie zwrot kosztów związanych z ustanowieniem hipotek. Nie ma przy tym racji skarżąca zarzucając organowi w tym względzie brak konsekwencji, ponieważ jego stanowisko było w tej kwestii jednoznaczne, natomiast cytowany przez stronę fragment decyzji ze str. 10, cyt. "zgodnie z umową B otrzyma wynagrodzenie w wysokości 120.000 EURO", stanowił jedynie zreferowanie wyjaśnień strony. Wskazany cytat nie przedstawiał zatem własnego stanowiska organu, ale przytoczenie stanowiska Strony, którego w dalszej części uzasadnienia organ nie podzielił. W toku postępowania sądowego Strona wskazywała na treść punktu 1.1 umowy z dnia 12 lipca 2007r., którego treść potwierdza, że w zamian za ustanowienie na rzecz G hipotek B otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 euro. Wydaje się, że również organ ostatecznie przychylił się do tego ustalenia, na co wskazuje zawarte w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2021 r. stwierdzenie, cyt. "okoliczności tych nie zmienia kwota otrzymanego przez B wynagrodzenia w wysokości 120.000 euro z tytułu założenia hipotek". Podsumowując, jako element stanu faktycznego Sąd przyjął, że w zamian za ustanowienie na rzecz G hipotek B otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 euro, znajduje to bowiem potwierdzenie w treści pkt 1. 1 umowy z dnia 12 lipca 2007 r. Jednocześnie Sąd uznał, że popełniony w tym zakresie w decyzji błąd nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem kwestia odpłatności udzielonego zabezpieczenia nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, o czym będzie mowa niżej. Z dalszych niespornych ustaleń wynika, że G nie spłaciła na rzecz banku zobowiązania z tytułu emisji obligacji w terminach ich wymagalności. B w celu zwolnienia własnych ksiąg wieczystych z obciążających wpisów spłaciła zobowiązanie G wobec banku z tytułu wyemitowanych obligacji, a następnie podjęła kroki w celu dochodzenia od G nabytej od banku w dodrze subrogacji wierzytelności na drodze sądowej przed sądem brytyjskim. Poniosła w związku z tym m.in. koszty usług prawnych, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku podjętych działań sąd angielski zasądził od G na rzecz B dochodzone wierzytelności wraz z odsetkami oraz kosztami dochodzenia roszczeń. B w związku z wyegzekwowaniem odsetek B rozpoznała przychód w wysokości 838.763,23 euro. Organ uznał w decyzji, że otrzymane przez B od G tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie certyfikaty inwestycyjne opiewały na wartość znacznie przewyższającą kwotę zasądzonych roszczeń. Strona natomiast w toku postępowania wskazywała, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do wyegzekwowania całej należności przysługującej B od G, gdyż majątek dłużnika nie wystarczy do pełnego wyegzekwowania zasądzonej nakazem zapłaty kwoty. W skardze podtrzymała to stanowisko, powołując dowód w postaci postanowienia Komornika, z którego wynikać miała bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec G. Jednak w piśmie z dnia 26 października 2021 r. Spółka wskazała, że B wyegzekwowała od G wierzytelności oraz odsetki w 100%. Dostrzec można zatem niekonsekwencję w stanowisku skarżącej w tej kwestii. Sąd zauważa, że powyższy spór co do tego elementu stanu faktycznego jest bez znaczenia w świetle przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Bez znaczenia pozostaje, czy spółka B zdołała wyegzekwować całość przysługującego jej od G roszczenia, czy też nie. Okolicznością, która była istotna w świetle argumentacji Spółki, był fakt rozpoznania przez B przychodu z tytułu odsetek w wysokości 838.763,23 euro, który był bezsporny. Na tle takiego stanu faktycznego tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Należy też wskazać, że wydatki wykazują związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z 28.02.2018r., II FSK 374/16). W ocenie Sądu zasadnie zatem organ przeanalizował ciąg zdarzeń poprzedzających poniesienie wydatku i wskazał, że istotne znaczenie dla oceny związku tego wydatku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów mają okoliczności związane z subrogacją oraz poprzedzająca je czynność udzielenie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie spółka B udzieliła zabezpieczenia spłaty zobowiązania G wobec banku, a następnie zrealizowała to zobowiązanie, spłacając wierzytelność banku i tym samym nabywając tę wierzytelność w drodze subrogacji. Zgodnie bowiem z art. 518 § 1 pkt 1 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Jak przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje na gwarancje oraz poręczenia jako inne zobowiązania, których spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, jakiego rodzaju miałyby być te "inne zobowiązania". W orzecznictwie jako przykłady "innych zobowiązań" wskazywano na wydatki na zapłatę kaucji leasingowej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1924/95, POP 1998, z. 3, s. 103) oraz kaucji pieniężnej (wyrok NSA z dnia 8 lutego 1996 r., SA/Kr 1793/95, Pr. Gosp. 1996, nr 5, s. 19). Art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) przyznaje wierzycielowi hipotecznemu uprawnienie do wytoczenia przeciwko dłużnikowi hipotecznemu, nie będącemu dłużnikiem osobistym, powództwa o świadczenie - celem umożliwienia prowadzenia egzekucji z obciążonej nieruchomości. Sens hipoteki polega na tym, że w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel może uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego - do wysokości hipoteki - pomimo tego, że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli "in solidum" a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Niewątpliwie kwota wydatkowana przez B na spłatę hipotek ciążących na nieruchomościach stanowiących jej własność stanowiła wypełnienie zobowiązania, za które spółka ta ponosiła odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Mając powyższe na uwadze zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. W tym sensie rozważania skarżącej, że nie udzieliła ona poręczenia, lecz zabezpieczenie hipoteczne, są dla zastosowania powyższego przepisu bez znaczenia. Oba stosunki prawne, poręczenie i zabezpieczenie hipoteczne, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy, nie wykazują żadnych istotnych różnic. Stąd też argumenty o poręczeniu, wynikające z decyzji, ale również poglądy orzecznictwa i doktryny cytowane w decyzjach, pismach skarżącej, jak i w niniejszym uzasadnieniu, odnosić się będą również wprost do stosunku prawnego zabezpieczenia hipotecznego. W niniejszej sprawie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi prawne poniesione w celu dochodzenia od G spłaty nabytej w drodze subrogacji wierzytelności z tytułu obligacji. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że w niniejszej sprawie sporny wydatek nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów ani zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Przychodem Skarżącej z tytułu udzielonego zabezpieczenia hipotecznego było wynagrodzenie w kwocie 120.000 euro. Natomiast realizacja umowy z dnia 12 lipca 2007 r. i spłata zabezpieczonej hipotecznie wierzytelności banku wobec G sama w sobie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Dłużnik (G) zobowiązany jest bowiem zwrócić spółce B, dłużnikowi rzeczowemu, sumę wypłaconą przez tę spółkę bankowi. Kwestia, czy B zdoła wyegzekwować od G całą wierzytelność pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Istotne jest, że zobowiązanym wobec spółki B z tytułu nabytej przez nią w drodze subrogacji wierzytelności jest dłużnik (G), co przesądza o braku definitywności wydatku. Faktyczna niemożność wyegzekwowania tego zobowiązania od dłużnika nie zmienia tej cechy wydatku i nie skutkuje przerzuceniem odpowiedzialności za ten dług na Skarb Państwa poprzez zaliczenie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów. B wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego zabezpieczenia nie ponosi zatem wydatku w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji zabezpieczenia hipotecznego. W celu wywiązania się z zobowiązania, jakie przyjęła na siebie B zawierając umowę z G, B otrzymała już bowiem wynagrodzenie (przychód) w kwocie 120.000 euro. Wypłacona bankowi kwota podlega zwrotowi na rzecz B przez G (dłużnika). Jest to zwrot poniesionego przez B wydatku, nie zaś jego przychód. Między udzielającym zabezpieczenia hipotecznego a beneficjentem tego zabezpieczenia (dłużnikiem) powstaje odrębny stosunek prawny, na podstawie którego B nie uzyskuje żadnego przysporzenia od drugiej strony tj. G. Zobowiązanie B powstałe na skutek ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego oraz nabycie wierzytelności banku wskutek subrogacji, nie generuje zatem po stronie B przychodu. G ma bowiem obowiązek refundacji wypłaconej przez B na rzecz banku kwoty, co znalazło potwierdzenie w wyroku sądu brytyjskiego, zasądzającego na rzecz B od G kwotę wierzytelności wraz z odsetkami. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14.11.2017r., sygn. akt II FSK 2731/15, powołanym przez stronę, wypłata sumy poręczenia nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło. Pogląd ten odnieść należy również do spłaty przez dłużnika rzeczowego cudzego długu zabezpieczonego hipotecznie. Bez znacznie pozostaje natomiast to, że bank nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości, na których ustanowione zostały hipoteki, lecz dłużnik rzeczowy zdecydował się na spłatę zabezpieczonych zobowiązań w celu "uwolnienia" hipotek. Zwrot sumy wypłaconej bankowi przez G nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której B uzyskała przychód w postaci wynagrodzenia. Wydatek B na spłatę zabezpieczonego zobowiązania G wobec banku z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez dłużnika, czyli G. Dlatego też ustawodawca wydatki na spłatę tego rodzaju zobowiązań, tj. z tytułu poręczeń, gwarancji i innych podobny zobowiązań, w tym z tytułu zabezpieczeń hipotecznych, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie (np. z uwagi na upadłość dłużnika). Z tego powodu awizowany na wstępie spór co do tego, czy G zwróci czy nie zwróci całości przysługującego B roszczenia, był bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Suma wypłacona beneficjentowi zabezpieczenia, tj. bankowi, w założeniu ma charakter zwrotny. Z powyższego wynika, że spłata zabezpieczonego hipotecznie zobowiązania nie służy uzyskaniu przychodu, a otrzymanie przez B od dłużnika, tj. od G, wypłaconej bankowi kwoty w związku z udzielonym zabezpieczeniem hipotecznym, nie stanowi przychodu B, lecz zwrot wydatku poniesionego na podstawie umowy, z której spółka ta uzyskała przychód w kwocie 120.000 euro. Skoro otrzymana od G wierzytelność nie stanowi przychodu Spółki, to wydatki związane z dochodzeniem tej wierzytelności nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd wskazuje, że jakkolwiek kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni, to jednak pośredni charakter tego związku nie oznacza jakiegokolwiek związku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Uznanie, że spłata przez G wierzytelności nabytej przez B w drodze subrogacji w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowi przychodu oznacza, że wydatki poniesione w celu jej dochodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wniosku powyższego nie zmienia fakt, że B otrzymała ostatecznie przychód z tytułu odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązania przez G. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. II FSK 1629/06). Przypomnieć należy, że wydatki na usługi prawne, zgodnie również z twierdzeniami strony, poniesione zostały w celu dochodzenia przed sądem brytyjskim spłaty wierzytelności, nie można natomiast uznać, że celem poniesionego wydatku było uzyskanie przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie. Fakt, że Spółka rozpoznała przychód w postaci odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązania, nie oznacza, że przychód ten był celem poniesionych wydatków oraz że miał związek z prowadzoną działalnością. Przychód z tytułu odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązania przez G nie był celem podjętych przez Spółkę działań, począwszy od zawarcia umowy udzielenia zabezpieczenia, przez spłatę zobowiązania wobec banku, a wreszcie po wystąpienie do sądu brytyjskiego w celu dochodzenia od G spłaty nabytej w drodze subrogacji wierzytelności. Uiszczenie przez G odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązania było konsekwencją opóźnienia dłużnika w spłacie zobowiązania, a nie celem ponoszonych wydatków. Odsetki za opóźnienie, w myśl tego co powiedziano wyżej, stanowiły odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a nie planowany przez Spółkę zysk. Planowanym przez Spółkę zyskiem było wynagrodzenie w kwocie 120.000 euro otrzymane w zamian za udzielone zabezpieczenie hipoteczne, co jednak jak wyżej wskazano, nie ma związku z poniesionymi wydatkami na usługi prawne w związku z dochodzeniem od G spłaty nabytej w drodze subrogacji wierzytelności. Analiza umowy zawartej w dniu 12 lipca 2007 r. pomiędzy B a G dowodzi, że skarżąca nie ma racji twierdząc, że zabezpieczenie hipoteczne miało związek z prowadzoną przez B działalnością gospodarczą. Spółka argumentowała, że w późniejszych okresach tj. w latach 2010 - 2011 część środków pozyskanych z obligacji zostało udostępnione B na poczet realizowanych przez nią przedsięwzięć inwestycyjnych. Środki te zostały udzielone B w formie pożyczki od [...] do kwoty 12.750.000,00 zł w 2011 roku oraz poprzez objęcie akcji w B na kwotę 2 mln zł w 2010r. W ocenie Sądu perspektywa skorzystania ze środków G otrzymanych z obligacji udostępnionych B przez [...] w formie pożyczki oraz poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, nie świadczy o tym, że sporne wydatki na obsługę prawną w związku z przymusowym dochodzeniem od G spłaty zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej. Wydarzenia, o których mowa, miały miejsce 3,5 roku później, umowa udzielenia zabezpieczenia hipotecznego również nie przewidywała takich rozwiązań. Powtórzyć należy, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika czy prowadzoną przez niego działalnością ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Sam fakt, że podjęte w przeszłości przez B starania celem odzyskania od G wierzytelności nabytej w drodze subrogacji umożliwiły obecne funkcjonowanie tej spółki nie oznacza jeszcze, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na dochodzenie tej wierzytelności a uzyskaniem 3,5 roku później pożyczki i podwyższeniem kapitału zakładowego istnieje związek tego rodzaju, że wydatki te wpływają na osiąganie przez B przychodu obecnie jak i w przyszłości, jak również że służą one zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że nabycie przez B wierzytelności banku wobec G nie było niezależną czynnością podejmowaną w celu uzyskania przychodu lecz było skutkiem zagrożenia skierowania przez bank egzekucji do nieruchomości, na której ustanowione zostało przez B zabezpieczenie hipoteczne. Jak wyżej wskazano, spłata przez G wobec B nabytego w drodze subrogacji zobowiązania z tytułu emisji obligacji, nie stanowiła dla B przychodu, a wydatki związane z dochodzeniem tego zobowiązania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zwrot wierzytelności nie był przychodem, a zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której B uzyskała przychód w kwocie 120.000 euro. Bez znaczenia zatem pozostaje argument strony, że dzięki otrzymanej spłacie mogła ona dokonać rozliczeń wewnątrzgrupowych, co dowodzić miało istnienia celu w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Podsumowując, rację ma organ stwierdzając, że zarówno udzielenie zabezpieczenia jak i następnie w wyniku spłaty zobowiązań wstąpienie w miejsce wierzyciela w drodze subrogacji nie stanowiły na gruncie stanu faktycznego czynności podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztów prawnych, będących efektem ryzyka podjętego w związku z udzielonym zabezpieczeniem a powstaniem przychodów podatkowych bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania nie wystąpił. Powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie podważają przyjętej w tej sprawie wykładni przepisów i oceny ich zastosowania w sprawie. Skarżąca z powołanych przez siebie wyroków stara się konstruować ogólne tezy, mające wspierać jej stanowisko, pomijając jednak, że każdy z tych wyroków zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego, w związku z czym przenoszenie zawartych w nim tez na okoliczności tej sprawy wymaga rozwagi. Przykładowo, w wyroku w sprawie II FSK 865/13 NSA stwierdził, że koszty obsługi prawnej przedsiębiorcy stanowią koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. W tej jednak sprawie istotne jest to, że poniesione przez B wydatki na usługi prawne nie miały związku z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dochodzona przed sądem brytyjskim wierzytelność nie stanowiła takiego przychodu. Z kolei wyrok w sprawie II FSK 3653/16 nie odnosi się do istoty problemu w niniejszej sprawie. Nie jest kwestionowane, że wydatki na dochodzenie wierzytelności nabytej w drodze subrogacji nie stanowią wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji oraz innych podobnych zobowiązań, a więc też zobowiązań z tytułu udzielonego zabezpieczenia hipotecznego. Do tej niespornej kwestii odnosi się powołany wyrok. Nie odnosi się on natomiast do dalszych wniosków, jakie wysnute zostały z faktu, że spłata owych zobowiązań nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano wyżej, skoro spłata owych zobowiązań nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatek poniesiony przez dłużnika rzeczowego na spłatę zabezpieczonych zobowiązań podmiotu trzeciego ma charakter zwrotny, to uzyskanie zwrotu tego wydatku od dłużnika nie stanowi dla dłużnika rzeczowego przychodu. Koszty zatem związane z dochodzeniem tego zobowiązania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wyroku w sprawie II FSK 3491/19 NSA stwierdził, że prowizja, pobierana przez dotychczasowy bank za wcześniejszą spłatę zobowiązania, winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, służący zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów jakim są dla spółki opłaty od użytkowników eksploatowanej przez nią autostrady. Rację ma organ, że wyrok ten zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Również pozostałe licznie powoływane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne w ocenie Sądu nie zawierają argumentów prawnych, które dyskwalifikowałyby podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organ odniósł się do powoływanych przez stronę orzeczeń, sam natomiast fakt, że nie dostrzegł w nich argumentów przemawiających za stanowiskiem strony, nie oznacza naruszenia wskazanego przepisu. Druga ze spornych kwestii odnosiła się do kwestii ustalenia przychodu po stronie podmiotów udzielających nieodpłatnie zabezpieczeń spłaty zobowiązań, tj. spółek B i F. W powyższym zakresie Spółka podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazała, że decyzja organu I instancji była – w zakresie ustalenia powstania przychodów po stronie podmiotów nieodpłatnie udzielających zabezpieczenia spłaty zobowiązań - oparta na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Organ uznał, że przychód z tytułu udzielenia nieodpłatnych zabezpieczeń spłaty zobowiązań powstaje po stronie świadczeniodawców na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. W odwołaniu Spółka dowodziła, że przychód ten powstaje z tego tytułu wyłącznie po stronie beneficjentów tych świadczeń. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził, że przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. powstaje wyłącznie po stronie świadczeniobiorcy. Uznał jednak, że przychód po stronie podmiotów nieodpłatnie udzielających zabezpieczeń spłaty zobowiązań osób trzecich powstaje na podstawie art. 11 u.p.d.p. Podstawy prawne obu decyzji w tym zakresie stanowią więc całkowicie różne przepisy materialnoprawne, podczas gdy organ odwoławczy utrzymał skutki prawne decyzji wydanej w pierwszej instancji. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta wynika również z norm konstytucyjnych. W art. 78 Konstytucji RP wskazano bowiem, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W świetle art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 O.p. Z chwilą zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji, na skutek wniesienia środka odwoławczego, powstaje obowiązek traktowania postępowania odwoławczego, jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Działanie organu drugiej instancji jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, jest związany wyłącznie granicami danej sprawy administracyjnej, a te mają charakter obiektywny, są kształtowane przez prawo materialne i relewantne fakty (por. T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, "Państwo i Prawo" 1989, z. 8, s. 147). Trzeba wobec tego przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem. Powyższe oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie może się ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Co więcej, z uwagi na zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, uregulowanego w art. 233 O.p., dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i nie jest możliwe skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji wskazanej w art. 229 O.p. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy organ pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć wszelkie możliwe kroki w celu merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji. Jednocześnie ma prawo do tego, aby własne orzeczenie, którego nieodłączną częścią jest uzasadnienie, sformułować w taki sposób, który doprowadzi do usunięcia wad rozstrzygnięcia (wskazanego w osnowie) i uzasadnienia orzeczenia organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ I instancji, dokonał jednak odmiennej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony. Co do zasady nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania dokonanie przez organ II instancji odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, który był przedmiotem ustaleń przez organ pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania określono spółkom B i F przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonych podmiotom powiązanym zabezpieczeń hipotecznych – w decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., a w decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.p. W obu decyzjach wartość tego przychodu została oszacowana w tej samej wysokości i na podstawie tej samej podstawy prawnej, tj. na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.p. i § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (T.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezastosowania ograniczenia oszacowania dochodu ze względu na fakt ustanowienia hipotek łącznych oraz zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oszacowania "korzyści" odniesionej przez spółki udzielające nieodpłatnych usług zabezpieczenia hipotecznego zobowiązań podmiotów trzecich, podnoszony był przez Stronę już na etapie postępowania odwoławczego (w odwołaniu i w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie). W tych okolicznościach Sąd uznał, że sama zmiana podstawy materialnoprawnej określenia przychodu przez ww. spółki, nie stanowiła naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ponieważ sprawa nie wymagała uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Wszystkie dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia znajdowały się w aktach sprawy, organ odwoławczy nie zmienił również żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie stwierdził, że podstawę prawną orzeczenia o powstaniu przychodu po stronie podmiotów nieodpłatnie udzielających zabezpieczeń spłaty zobowiązań osób trzecich w realiach niniejszej sprawy nie stanowi art. 12 u.p.d.p., lecz art. 11 tej ustawy. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że zmianie uległa tożsamość sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. Przedmiotem rozstrzygnięcia była prawidłowość rozliczenia z budżetem za konkretny okres rozliczeniowy (rok podatkowy). Tak zakreślone granice sprawy nie zostały naruszone. Odnosząc się do poglądu Strony, na poparcie którego powołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12.02.2020r. sygn. akt I SA/Sz 850/19, że naruszeniem zasady dwuinstancyjności jest sytuacja, w której organ w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu II instancji, należy wskazać, że pogląd ten Sąd w sprawie podziela, niemniej jednak nie ma on zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy, a to dlatego, że w sprawie niniejszej organ nie zmieniał ustaleń organu I instancji, a jedynie dokonał jego własnej oceny w właściwej w jego ocenie subsumpcji do odpowiednich przepisów prawa. Do takiego działania organ był uprawniony. Powołany przez Stronę wyrok NSA z dnia 01.04.2019 r., sygn. akt II FSK 963/17, zapadł w nieco odmiennym stanie faktycznym. Sąd ten stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zastosowanie odmiennej kwalifikacji prawnej wiążącej się z ustaleniem podmiotów powiązanych i cen transferowych, w miejsce przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji sprzedaży udziałów spółki pod kątem pozorności dokonanej czynności (art. 199a par 2 O.p.). Co istotne, NSA wskazał, że co do zasady nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania dokonanie przez organ drugiej instancji odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, który był przedmiotem ustaleń przez organ pierwszej instancji. W badanej jednak przez NSA sprawie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu zastosowania przyjętej przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnej. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji orzekał na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Kwestia istnienia powiązań pomiędzy stronami umów dotyczących udzielania zabezpieczeń nie była sporna. W decyzjach obu instancji zastosowano tę samą podstawę prawną oszacowania wysokości uzyskanego dochodu i spółka zgłaszała te same zarzuty zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i skargi. W tej sprawie nie było więc konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego. Zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie powstania przychodu po stronie spółek B i F nie stanowiła też naruszenia art. 234 O.p. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA w Lublinie z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99). W literaturze z kolei przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej, M. Pod. 2002/9, s. 22). W sprawie niniejszej organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, nie doszło więc do orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się. Zakres nałożonych na nią decyzją organu odwoławczego obowiązków nie jest większy, a zakres praw nie jest mniejszy, aniżeli wynikało to z decyzji pierwszoinstancyjnej. Argumenty strony, że w myśl art. 11 ust. 8b w zw. z art. 11 ust. 8e pkt 1 u.p.d.p. powinna zostać dokonana korekta wysokości kosztów uzyskania przychodów po stronie podmiotów, które otrzymały nieodpłatne zabezpieczenia spłat zobowiązań, nie dotyczą sytuacji prawnej skarżącej, a jej kontrahentów, nie uzasadniają zatem zarzutu naruszenia art. 234 O.p. w tej sprawie. Przypomnieć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie rozliczenie Spółki w podatku dochodowym za badany rok podatkowy, poza natomiast granicami tej sprawy pozostają konsekwencje prawne, jaką mogą zaistnieć w związku z wydana decyzja po stronie kontrahentów skarżącej Spółki. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił transakcje zawierane między podmiotami udzielającymi nieodpłatnych zabezpieczeń spłat zobowiązań pod kątem przepisów regulujących transakcje zawierane między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.p. jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 4, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 5, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Stosownie do ust. 5a powyższego przepisu, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.p.; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.p. W sprawie istnienie powiązań pomiędzy spółkami udzielającymi zabezpieczeń (B i F) i spółkami na rzecz których te zabezpieczenia zostały ustanowione (C, D, E) nie było sporne. Nie było również sporne, że spółki B i F udzielały zabezpieczeń na rzecz podmiotów powiązanych nieodpłatnie. W konsekwencji wystąpiły korzystniejsze niż rynkowe warunki uzyskania zabezpieczenia, mające wpływ na niewykazanie dochodu przez B i F. Nieodpłatność udzielenia zabezpieczenia cudzego długu nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo dla podmiotu go udzielającego. Udzielenie takiego zabezpieczenia skutkuje bowiem przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.p. zastosowanie znajduje art. 11 ust. 2 tej ustawy, a w konsekwencji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186). W następstwie udzielanych zabezpieczeń w ramach podmiotów powiązanych, spółki udzielające tych zabezpieczeń nie wykazały dochodu, który należałoby oczekiwać. Zgodnie z treścią § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Przesłanki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Organ za niesporną uznał kwestię ustalenia wysokości dochodów z tytułu nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań, opierając się w tym względzie na przedłożonych przez pełnomocnika w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec B oraz F analizach porównawczych stosowanych cen zabezpieczeń pomiędzy podmiotami niezależnymi (tzw. benchmarkach). Organ je przyjął, zaakceptował i zastosował ceny wnioskowane przez Stronę. Strona jednak podniosła zarzuty przeciwko tak ustalonemu dochodowi. Już w odwołaniu podnosiła, że z uwagi na fakt, iż zabezpieczenie spłaty roszczeń posiadaczy obligacji wyemitowanych przez E nastąpiło przez dwie spółki, tj. B i J, organ powinien był ustalić, jaką korzyść odniosła każda z tych spółek, a nie tylko B. W piśmie z dnia 30 kwietnie 2021 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego wniosła także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy w związku z udzieleniem nieodpłatnych zabezpieczeń spłat zobowiązań po stronie podmiotu udzielającego dochodzi do powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej oraz ewentualnej jej wartości, czy też korzyść taka nie powstaje. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zgłoszonego wniosku dowodowego wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Kwestia tego, czy w związku z nieodpłatnym udzieleniem przez spółki powiązane zabezpieczenia dochodzi do powstania po stronie udzielającego zabezpieczenia "korzyści", jest kwestią prawną, która wynika wprost z przepisów prawa i do rozstrzygnięcia której powołany jest organ, a nie biegły. Nawet w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego a organ. Z kolei jeśli chodzi o wartość tej "korzyści", to sposób oszacowania jej wartości również wynika z przepisów prawa. Zgodnie z powołanym przez organ § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. W ocenie Sądu skoro organ oparł się na przedłożonych przez pełnomocnika B w toku prowadzonej wobec tej spółki kontroli celno-skarbowej analizach porównawczych stosowanych cen zabezpieczeń pomiędzy podmiotami niezależnymi, to przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego było zbędne. Organ dysponował bowiem materiałem dowodowym, co do którego miał podstawy uznać, że ma charakter bezsporny, skoro został przedłożony przez spółkę B. Prawidłowo zatem organ postanowieniem z dnia 21 maja 2021 r. oddalił powyższy wniosek dowodowy Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Spółka nie wykazała, aby dowód w postaci tzw. benchmarków, na których organ się oparł, był niemiarodajny dla poczynienia na jego podstawie ustaleń faktycznych i aby w sprawie konieczne było powołanie biegłego w celu ustalenia ceny rynkowej usług udzielenia zabezpieczenia cudzego zobowiązania. Bez znaczenia pozostaje również podnoszona przez Spółkę kwestia ustanowienia przez B hipotek łącznych wraz z J, co zdaniem Strony miałoby uzasadniać ograniczenie oszacowanego przez organ dochodu. Słusznie w tym względzie organ podniósł, że istotą hipoteki łącznej jest obciążenie każdej z nieruchomości oraz każdego z dłużników rzeczowych w pełnej wysokości. Zgodnie z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka łączna, może według swego uznania żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie. Może również według swego uznania dokonać jej podziału pomiędzy poszczególne nieruchomości. Z powyższego wynika, że fakt ustanowienia hipoteki łącznej co do zasady nie wpływa na ograniczenie odpowiedzialności spółki B z tytułu udzielonego zabezpieczenia. Wartość tej usługi nie ulega zatem zmniejszeniu przez to, że hipoteka obciąża więcej niż jedną nieruchomość oraz że istnieje drugi dłużnik rzeczowy. Istota tego zabezpieczenia polega na tym, że dochodzi do obciążenia każdej z nieruchomości oraz każdego z dłużników rzeczowych w pełnej wysokości. Słusznie zatem ocenił organ, że brak jest podstaw do ograniczenia wysokości oszacowanego dochodu z tego tytułu przypisanego spółce B. Podsumowując Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 15a u.p.d.p., art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.p. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art.127, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 4, art. 2a i art. 234 O.p. w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organ znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś strona skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoje rozstrzygnięcie, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne, korelujące ze sobą logiczne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu decyzji, które sporządzone zostało z poszanowaniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Kontrolowane rozstrzygnięcie w sposób wystarczający wyjaśnia podstawę faktyczną, jak i prawną. Podobnie, spełnia ono wszelkie wymagania, wskazane w art. 210 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga również to, że wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony skarżącej, nie uzasadnia twierdzenia o działaniu organu podatkowego, naruszającym zasadę zaufania podatnika do organu. Zadaniem organu jest dokonanie, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa, ustaleń faktycznych i ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów w aspekcie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego - co w niniejszej sprawie organ uczynił. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.