I SA/Gd 1086/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. |Sygn. akt I SA/Gd 1086/15 | | | |UZASADNIENIE | | | |[...] S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwane Spółką) nie uregulowało jako płatnik - wykazanych w deklaracjach PIT-4R zobowiązań | |podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2011 r. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe. | |Prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziły do uregulowania | |zaległości podatkowych Spółki. | |Postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności | |podatkowej B. K., solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób | |fizycznych ( płatnik ) za miesiące od marca do grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę. | |W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności B. | |K. solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za wymienione w decyzji zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. | |Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję | |organu pierwszej instancji. | |W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za | |zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze postępowanie wobec B. K. zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość | |zobowiązania podatkowego Spółki. Po drugie w okresie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, B. K. | |pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak to zostało ustalone, został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na czas | |nieokreślony, co wynika z aktu notarialnego z dnia 13 maja 1988 r. Organ zauważył również, że pełnienie funkcji członka zarządu | |potwierdzają wpisy w KRS. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest uchwał dotyczących odwołania B. K. z pełnionej funkcji. | |Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a | |mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Organ egzekucyjny umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone | |wobec majątku Spółki na mocy postanowienia z dnia 27 maja 2014 r. | |Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z | |odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie | |upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy najpóźniej z końcem 2003 roku wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, albowiem | |wysokość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. W związku z tym, zdaniem organu, mając na uwadze okoliczność, że bilans Spółki za| |rok 2003 został sporządzony w dniu 18 marca 2004 r., zarząd Spółki winien najpóźniej od dnia 1 kwietnia 2004 roku podjąć kroki zmierzające| |do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie działania nie zostały jednak podjęte. | |Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym, że w sprawie istniała konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. | |Ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie było bowiem uzależnione od posiadania wiadomości | |specjalnych. Tylko natomiast w takiej sytuacji dopuszcza się dowód z opinii biegłego. | |Organ odwoławczy zauważył także, że B. K. nie wskazał składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości | |podatkowych w znacznej części. | |Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów w kwestii pełnienia przez B. K. funkcji członka zarządu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej| |podniósł, że został on powołany na członka zarządu Spółki zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w 1988 roku, a jedynie okres trwania | |kadencji został wskazany w akcie założycielskim odmiennie niż wynikałoby to z Kodeksu handlowego. Niemniej jednak z uwagi na powołanie B. | |K. do pełnienia funkcji członka zarządu na czas nieokreślony organ uznał, że funkcję tę sprawował także w czasie, kiedy upływał termin | |płatności podatków, objętych zaskarżoną decyzją. Organ zauważył również, że o pełnieniu przez B. K. funkcji członka zarządu Spółki | |świadczą także wpisy w KRS oraz fakt podejmowania określonych działań w imieniu Spółki. | |W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej | |ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. | |187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 367 § 1 i art. 369 § 1 ustawy z| |dnia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., tekst jedn.) - dalej w skrócie zwanej k.s.h. | |W uzasadnieniu skarżący podniósł, że za członka zarządu można uznać tylko tę osobę, która w przewidzianym trybie została powołana do | |pełnienia tej funkcji i której nie wygasł mandat. Strona zaznaczyła również, że pełnienie obowiązków członka zarządu, jako podstawa | |odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winno być rozumiane jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny | |okres. Jednocześnie, zdaniem strony, dla uznania danej osoby za członka zarządu bez wpływu pozostaje wpis dokonany w KRS, wskazujący na | |skład osobowy zarządu spółki akcyjnej. Ma on bowiem jedynie charakter deklaratoryjny, a o pełnieniu funkcji członka zarządu decyduje | |prawidłowo podjęta uchwała, niezależnie od tego, czy zostanie ona ujawniona w rejestrze sądowym czy też nie. Skarżący zwrócił także uwagę,| |że uznanie danej osoby za członka zarządu jest niezależne od tego, że w sposób faktyczny pełni ona swoje obowiązki w spółce, wykonując | |obowiązki przynależne członkowi zarządu. Za członka zarządu nie można także uznać osoby, której mandat wygasł, co zgodnie z art. 369 § 4 | |k.s.h. ma miejsce z chwilą odbycia walnego zgromadzenia akcjonariuszy zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok | |obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. | |W ocenie skarżącego, jego mandat wygasł z mocy prawa najpóźniej z dniem 29 czerwca 2004 r., a w związku z tym organy podatkowe winny | |wykazać, że po tej dacie B. K. został powołany na kolejną kadencję. Skoro brak jest w aktach sprawy uchwały Spółki powołującej skarżącego | |na członka zarządu na kolejną kadencję, to nie może on odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. | |Zdaniem strony, przyjęcie przez organ tego, że skarżący w czasie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki | |jedynie na podstawie aktu notarialnego oraz informacji zawartych w KRS, było niezgodne z prawem. Skarżący dodał również, że statut Spółki | |został zmieniony co miało miejsce na mocy uchwały z dnia 23 grudnia 2003 r. Po zmianie dostosowano treść statutu do obowiązujących | |przepisów prawa w zakresie kadencyjności członków zarządu spółki akcyjnej. | |B. K. zarzucił również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta ds. | |księgowości, który miał ocenić brak winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. | |Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.| | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | | | |Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. | |U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych | |decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono| |przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które | |mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia | |postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi | |- t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 | |r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem | |stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. | |Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami| |skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z | |prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony | |granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma | |aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty| |treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej | |granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. | |Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś | |zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. | |Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną | |odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem | |członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, | |że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie| |układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości | |(postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie | |zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu | |zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. | |52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). | |Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie | |okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się | |w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić | |się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie | |zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie | |postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego | |egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne | |i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; | |wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność| |członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa | |2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). | |W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiła okoliczność pełnienia przez B. K. funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin| |płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które to zobowiązania przerodziły się w dochodzoną | |zaległość podatkową Spółki. Zdaniem strony, pomimo treści uchwały powołującej B. K. do pełnienia funkcji członka zarządu na czas | |nieokreślony, jego kadencja trwała najwyżej 2 lata. Powołanie skarżącego na czas nieokreślony było bowiem niezgodne z obowiązującymi w tym| |zakresie przepisami k.s.h. Strona podniosła również, że skarżącego nie można było uznać za osobę odpowiedzialną za zaległości podatkowe | |Spółki, albowiem w czasie, gdy upływał termin płatności podatku nie pełnił on już funkcji członka zarządu z uwagi na wygaśnięcie mandatu. | |Mandat ten, zdaniem strony, wygasł najpóźniej z dniem 29 czerwca 2004 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania | |finansowego za rok 2003. | |Z powyższym zapatrywaniem strony nie można się zgodzić. | |Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że B. K. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 13 maja| |1988 r., co wynika z aktu zawiązania Spółki i uchwalenia jej statutu. Z treści tegoż aktu wynika ponadto, że do pełnienia tej funkcji B. | |K. został powołany na czas nieokreślony. | |Zgodzić należy się ze skarżącym, że przepisy prawa, obowiązujące w chwili powołania skarżącego na członka zarządu, stanowiły o | |kadencyjności zarządu spółek akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 367 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. | |Kodeks Handlowy ( dalej w skrócie zwanego k.h.), członkowie pierwszego zarządu mogą być powołani najwyżej na dwa lata, członkowie zarządów| |następnych - najwyżej na trzy lata. Podobna regulacja znajduje się w obecnie obowiązujących unormowaniach z tym, że kadencja członków | |zarządu spółek akcyjnych wynosi 5 lat (art. 369 § 1 k.s.h.). Niemniej jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu | |strony, co do skutków związanych z oznaczeniem okresu powołania członka zarządu do pełnienia tej funkcji w sposób sprzeczny z przepisami | |prawa. | |Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy członek zarządu, został powołany do pełnienia tej funkcji na czas nieokreślony, nie przestaje pełnić tej | |funkcji, z mocy prawa, z chwilą upływu terminu określającego kadencję członka zarządu. Zawarcie w uchwalonym statucie zapisu o powołaniu | |członków zarządu na czas nieokreślony rodzi jedynie ten skutek, że uchwała tej treści może zostać zaskarżona do sądu z powodu jej | |niezgodności z prawem. Nie przesądza to jednak o nieważności takiego zapisu uchwały ex lege i nie powoduje w sposób automatyczny skrócenia| |kadencji członka zarządu z chwilą upływu terminów określonych w art. 367 § 1 k.h. lub 369 § 1 k.s.h. W tym miejscu należy odwołać się do | |treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy | |zajął się problematyką sankcji wiążących się z uchwałami, których treść pozostaje sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa. W tym | |zakresie Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej sprzeczne z prawem nie mają charakteru bezwzględnie| |nieważnego, a jedynie istnieje możliwość ich wzruszenia poprzez wytoczenie powództwa przed sądem, a wyrok stwierdzający nieważność | |sprzecznej z ustawą uchwały ma charakter konstytutywny.` | |Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego, że powyższa uchwała Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, | |bowiem statut Spółki w części dotyczącej § 14 ust. 3 został zmieniony aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2003r. rep. A nr [...] i | |dostosowany do obowiązującego prawa - należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym | |(t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1203 z późn. zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób | |trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Z kolei z art.17 | |ust. 1 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, natomiast art. 17 ust. 2 w/w ustawy stanowi, | |że jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec | |osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o | |sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. | |Sąd nie podziela również poglądu strony, co do tego, że pomimo zapisu zawartego w treści statutu, o nieoznaczonym czasie powołania | |skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu, przestał on pełnić tę funkcję z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego | |sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. | |Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wyraźnie odróżnia się pojęcie mandatu od pojęcia pełnienia obowiązków członka | |zarządu. Mandat do pełnienia funkcji możemy zdefiniować jako upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W | |wyniku ustanowienia zarządu uzyskuje on legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Mandat jest | |więc kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Mandat zaczyna się z rozpoczęciem kadencji, jeżeli taka | |jest ustanowiona, albo też z początkiem trwania okresu pełnienia funkcji przez czas nieoznaczony. Zakończenie mandatu do pełnienia funkcji| |jest uzależnione od sposobu jego wygaśnięcia. Jeżeli zarząd był ustanowiony na określoną kadencję, nie wygasa on razem z nią, ale trwa | |dłużej, aż do odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia | |funkcji członka zarządu. Jeżeli kadencja została przerwana czynnościami nagłymi (odwołanie, śmierć, rezygnacja), również mandat ulega | |zakończeniu. W tym przypadku istnieje tożsamość wygaśnięcia mandatu i kadencji. Jeżeli zarząd powołano na czas nieoznaczony, mamy tylko do| |czynienia z mandatem do pełnienia funkcji, który może być przerwany odwołaniem, śmiercią, rezygnacją, jak również upływem pierwszego roku | |obrotowego. | |Jednak, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo, odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe | |za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji| |podatkowej. W ocenie Sądu powołany przepis wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu, a nie do pojęcia mandatu, jako | |upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. A zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu | |działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji, to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu (por. wyrok | |WSA w Szczecinie a dnia 30 października 2013 r., I SA/Sz 559/13). Stanowisko, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z | |dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, jeżeli członek zarządu wciąż| |faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji, wyraził | |także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK | |2401/11 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Ze stanowiskiem strony można byłoby się zgodzić, gdyby w okresie następującym po odbyciu zgromadzenia wspólników faktycznie uległ zmianie | |sposób zarządzania Spółką. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że nie powołano żadnego nowego członka zarządu, a| |zarazem skarżący wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie tegoż podmiotu. Jak wynika z materiału dowodowego | |zgromadzonego przez organy podatkowe, skarżący podpisywał wszelkie ujawnione w KRS bilanse Spółki za okres od 2003 do 2011 roku, jak | |również wskazywał na pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dokumentach kierowanych m.in. do Sądu Rejonowego oraz do Naczelnika Urzędu| |Skarbowego. Z tej przyczyny nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że to z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy | |pełny rok obrotowy skarżący przestał sprawować rzeczoną funkcję. | |Ponadto przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisu art. 369 § 4 k.s.h. dokonanej przez stronę prowadziłoby do uznania, że | |skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ Spółki, | |podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe. Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości.| |Prowadziłaby bowiem do wniosku, że odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej mogą zostać objęci tylko ci członkowie | |zarządów spółek kapitałowych, którzy nie tylko dokonywali czynności, które skutkowały w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowych, | |ale co istotniejsze legitymowali się jednocześnie mandatem do pełnienia tej funkcji. Stawiałoby to w uprzywilejowanej sytuacji tych | |członków zarządów spółek akcyjnych czy z o.o., którzy nie dysponując mandatem do sprawowania tej funkcji, podejmowaliby czynności | |skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań. Takie | |rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, który to przepis służy ochronie| |interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych. | |Zgodzić należy się również z organem podatkowym, że za przyjęciem tego, iż B. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy | |upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważyć należy, że | |domniemanie wynikające z art. 17 ustawy o KRS jest domniemaniem prawnym, które do czasu jego obalenia wiąże organy administracji, czy też | |sądy. Skoro z danych zawartych w rejestrze nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie kiedy | |upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki, a w | |konsekwencji, że nie ponosi on odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. | |W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań | |podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, B. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka | |jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. | |W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych| |w sprawie ustaleń, Spółka nie posiadała środków na zajętym rachunku bankowym, z których mogłaby uregulować egzekwowane należności | |podatkowe, nie posiadała nieruchomości, środków transportu ani ruchomości podlegających zajęciu na poczet zaspokojenia należności | |publicznoprawnych. Spółka nie dysponowała także żadnymi wierzytelnościami, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. | |Ostatecznie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki potwierdzona została wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania | |egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym ( ujawnione w KRS ). | |Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jakkolwiek ciężar wykazania| |okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy | |jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym | |między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia bowiem organu | |podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy strona powołuje się na dowody mogące mieć | |znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji rzeczą organu jest dokładne wyjaśnienie spornych kwestii tak, aby obraz stanu | |faktycznego był zupełny i celem usunięcia wszelkich mogących pojawiać się w sprawie wątpliwości. | |Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla oceny tego, czy zastały w sprawie przesłanki zwalniające członka zarządu z | |odpowiedzialności za zaległości spółki akcyjnej, kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i | |naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc | |reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do | |ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w| |stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie | |wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego | |także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2| |u.p.u.n.). | |Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna | |bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej | |majątku. | |Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 | |u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, | |że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej | |wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone | |interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób | |przewidziany przepisami. | |Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na | |zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób | |odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i | |rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. | |W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe organy podatkowe podejmowały czynności zmierzające do ustalenia tego, czy we właściwym | |czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a wnioski wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń należy uznać za | |prawidłowe. | |Jak wynika z akt sprawy, z końcem 2003 roku wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej aktywów. Stan taki utrzymywał się w | |kolejnych latach. Z końcem 2003 roku także kapitał własny Spółki wykazywał wartość ujemną. W konsekwencji prawidłowo zostało stwierdzone, | |że już z końcem 2003 roku zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając przy tym na uwadze fakt, że bilans| |za 2003 rok został sporządzony w dniu 18 marca 2004 roku, zarząd Spółki winien najpóźniej od dnia 1 kwietnia 2004 roku podjąć stosowne | |działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, do sądu wniosek taki nie został | |złożony; nie złożono również wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. | |Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego | |ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od | |odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie | |określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że na ustalenie tej okoliczności organy | |podatkowe winny były dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw rachunkowości. | |Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, odnosi| |się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie | |upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego | |postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako | |okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu | |spraw spółki akcyjnej, jego wpływu na doprowadzanie spółki do utraty zdolności majątkowej, czyli okoliczności, których ustalenia domagała | |się strona skarżąca. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez | |względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest | |przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy | |dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu | |niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. | |Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). | |W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wskazywaną przez skarżącego należało | |uznać za bezzasadne. Zaznaczenia wymaga, że celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jak zresztą każdego innego dowodu, jest | |wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Do tego, | |dowód z opinii biegłego dopuszcza się, jeśli wymagane jest ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, którą organ nie | |dysponuje. Ocena braku winy, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w| |ocenie Sądu do takich okoliczności nie należy. Ustalenie braku winy opiera się bowiem na ustaleniu okoliczności, które jako niezależne, | |niezawinione przez członka zarządu doprowadziły do tego, że we właściwym czasie nie zgłosił on wniosków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1| |lit b Ordynacji podatkowej, na dokonaniu analizy postępowania członka zarządu z punktu widzenia staranności, jaka jest wymagana przez | |członków zarządu dbających należycie o sprawy spółki. Ustalenie braku winy członka zarządu nie polega natomiast na ustalaniu przyczyn, | |które doprowadziły do stanu niewypłacalności. | |Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 | |Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych | |działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w | |realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do | |okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej | |przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i | |wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego | |Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie| |konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 | |stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału | |dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i | |bezwzględny. | |Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni | |logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej | |oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków | |poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i | |doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza | |poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. | |Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, | |zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. | |Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za | |pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Spółki. Jednocześnie, | |oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi| |kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. | |Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do | |uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić | |dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty| |odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, | |którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej | |sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z | |nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. | |Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis, którego treść należy | |rozpatrywać w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne | |polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom | |odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do | |okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości| |co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ | |przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję | |przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na | |odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości | |zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. | |Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem| |niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy | |upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązku członka zarządu w rozumieniu art. 116 § | |2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub | |niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja | |umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na | |wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że | |zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej | |uchylenie. | |Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o | |postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. | | |