I SA/Gd 11/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. oddala skargę. W związku z przeprowadzoną kontrolą, na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w "A" s. j., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył podatek od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. odmiennie od zadeklarowanego przez stronę i określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2012 r. w wysokości 32.278,- zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. w kwocie 32.998,- zł. W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że faktury: z dnia 29 maja 2012 r., oraz z dnia 7 maja 2012 r. wystawione przez "B", dotyczące prac remontowych w lokalach mieszkalnych znajdujących się w kamienicy położonej w G. przy ul. [...], dokumentują czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, w związku z czym uznał, że spółka zawyżyła za maj 2012 r. wartość podatku naliczonego o kwotę 15.916 zł. Organ I instancji stwierdził również, że spółka niewłaściwe zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w związku z załącznikiem nr 3 poz. 185, 186 do opodatkowania usług świadczonych w ramach oferty "przygoda z golfem". Powyższe było wynikiem ustalenia, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: "C" sp. z o. o., "D" sp. z o. o., "E" sp. z o.o. związane są w rzeczywistości z organizacją konferencji/imprez integracyjnych na rzecz pracowników ww. firm, zatem nie stanowią usług, o których mowa w załączniku nr 3 (poz. 185, 186) do ustawy o VAT. Tym samym podatnik zaniżył podatek należny w kwietniu 2012 r. o kwotę 342,34 zł, natomiast w maju 2012 r. o kwotę 79,27 zł. W ocenie naczelnika urzędu skarbowego, spółka nieprawidłowo rozliczyła usługi korzystania z pola golfowego przez gości "F" sp. z o.o. według stawki 8% (faktura z dnia 10 maja 2012 r.), a tym samym zaniżyła podatek należny w maju 2012 r. o kwotę 90,56 zł. Również nieprawidłowo zaewidencjonowano sprzedaż usługi nazwanej "żeton senior" ze stawką podatku VAT w wysokości 8% zaniżając podatek należny w kwietniu 2012 r. o kwotę 32,75 zł i w maju 2012 r. o kwotę 115,19 zł. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami organ I instancji stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że rejestr sprzedaży za badany okres w części opisującej sprzedaż opodatkowaną stawką 8% w stosunku do usług nazwanych "żeton senior" oraz "usługa sportowa" nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika wniesionego pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. za miesiąc kwiecień 2012 r. o kwotę 33,- zł oraz za maj 2012 r. o kwotę 206,- zł i orzekł co do istoty sprawy określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za kwiecień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.311,- zł; za maj kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.237,- zł. Dyrektor izby skarbowej, odnosząc się do kwestii rozliczenia przez spółkę podatku naliczonego w deklaracji za maj 2012 r. przywołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazał, że dla realizacji prawa do odliczenia, podatnik musi dysponować fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję gospodarczą. Organ zauważył, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Organ wywiódł, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Artykuł 2 VI Dyrektywy, zastąpionej Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE wyrażający zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT i neutralności podatku od wartości dodanej ma zastosowanie wyłącznie gdy zaistnieje "zdarzenie podatkowe", o którym mowa w art. 10 VI Dyrektywy. "Zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej. Mając na uwadze tezy płynące z orzeczeń TSUE, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy odliczenia podatku faktury stwierdzające czynności, które w ogóle nie zaistniały lub zaistniały pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na fakturze przy jednoczesnym ustaleniu, iż nabywca towarów/usług wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności wiedziałby, iż transakcja wiąże się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę. Dyrektor izby skarbowej, zakwestionował prawo spółki do obniżenia za maj 2012 r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "B": z dnia 29 maja 2012 r., wartość netto 32.700,- zł, VAT 7.521,- zł, dokumentującej "wykonane prace remontowe w kamienicy przy ul. [...] w lokalach [...] zgodnie z umową; wykonanie sufitów podwieszanych z płyt gipsowo-kartonowych, prace malarskie"; z dnia 7 maja 2012 r., wartość netto 36.500,- zł, VAT 8.395,- zł, dokumentującej "wykonane prace remontowe w kamienicy w G. przy ul. [...] w lokalach mieszkalnych nr [...] zgodnie z umową; wykonanie ścian działowych, wykonanie tynków wapienno-cementowych, wykonanie tynków gipsowych." Organ podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy zawartej w dniu 2 kwietnia 2012 r. pomiędzy "B" a firmą "A": wynika, że rozpoczęcie prac miało nastąpić 3 kwietnia 2012 r., zakończenie I etapu zostało przewidziane do dnia 5 maja 2012 r., a II etapu do dnia 31 maja 2012 r. Wynagrodzenie za wykonane prace w wysokości 69.200,- zł netto miało nastąpić w dwóch ratach: I rata - 36.500,- zł netto, II rata - 32.700,- zł netto. Zgodnie z dokumentami KW zapłata nastąpiła gotówką w dniu 7 maja 2012 r. - kwota 44.895,- zł oraz w dniu 30 maja 2012 r. - kwota 40.221,- zł. Odbioru prac dokonano 5 maja 2012 r. oraz 29 maja 2012 r. W odniesieniu do firmy "B", organ ustalił, że w miesiącach zawarcia umowy i wystawienia ww. faktur, tj. w okresie kwiecień-maj 2012 r. w ogóle nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie była w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem VAT, nigdy nie wykazała wynikającego z przedmiotowych faktur podatku od towarów i usług, ani go nie uregulowała. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że S.K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 15 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., ponownie został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z dniem 1 sierpnia 2012 r. Nie składał żadnych deklaracji VAT w związku z czym w dniu 29 sierpnia 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Natomiast, wielokrotne próby nawiązania kontaktu z nim nie odniosły skutku. Ponadto, na podstawie informacji z zakładu ubezpieczeń społecznych organ ustalił, że w okresie kwiecień-maj 2012 r. S.K. nie zatrudniał żadnych pracowników. S.K. za rok 2012 r. nie złożył PIT-4 ani PIT-11, również w 2012 r. nie posiadał zarejestrowanych samochodów, które mogłyby służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej (brak ewidencji środków trwałych). Wobec powyższego organ uznał, że w okresie kwiecień-maj 2012 r. S.K. nie mógł świadczyć usług remontowych w kamienicy położonej w G. przy ul. [...]. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że w czasie, w którym podpisał umowę z "A" s. j. (kwiecień 2012 r.), wykonywał rzekomo prace remontowe w kamienicy w G. (kwiecień-maj 2012 r.) i wystawił faktury (maj 2012 r.) nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Pod wskazanym na fakturach adresem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adresem zameldowania nie można było go zastać, natomiast z uzyskanych od jego matki, jak i właściciela budynków przy ul. [...] informacji wynikało, iż od 2 lat, tj. od 2010 r. przebywał poza granicami kraju. Nadto, zgodnie z umową z dnia 2 kwietnia 2012 r. "B" miało świadczyć usługi malarskie oraz prace polegające na wykonaniu ścian działowych, tynków wapienno-cementowych, tynków gipsowych, sufitów podwieszanych w 4 lokalach w kamienicy w G. przy ul. [...] w okresie od dnia 3 kwietnia do dnia 31 maja 2012 r. Według protokołu końcowego odbioru robót prace zakończono 29 maja 2012 r. S.K. nie zatrudniał w ww. okresie pracowników. Mając na uwadze powyższe organ, za nieprawdopodobne uznał, że tak szerokie prace w czterech lokalach wykonała jedna osoba, tj. S.K. w czasie krótszym niż 2 miesiące. Przez okres ponad 1,5 roku organy podatkowe bezskutecznie próbowały nawiązać z nim jakikolwiek kontakt pod różnymi adresami. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie mogły zostać wykonane przez "B". Ponadto, powyższe okoliczności skutkowały stwierdzeniem przez organ właściwy dla wystawcy kwestionowanej faktury, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku i w efekcie były podstawą wydania przez ten organ dla S.K. decyzji, w której określono obowiązek zapłaty podatku VAT w kwocie 15.916,- zł wynikającego z wystawionych na rzecz "A" s.j. faktur. Zdaniem organu, przedłożone przez stronę dokumenty (umowa z dnia 2 kwietnia 2012 r., protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty KW, protokoły z oględzin wyremontowanych lokali) nie świadczą o tym, że usługi remontowe w kamienicy w G. na ul. [...] zostały faktycznie wykonane przez "B". Organ zwrócił uwagę na zeznania złożone przez wspólnika spółki "A" D.K., który w dniu 5 kwietnia 2013 r. zeznał, iż nikt ze spółki nigdy nie był w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności przez "B". Wskazał jedynie, że spotykali się wyłącznie na budowie, dodatkowo wyjaśniał, że S.K. wykonywał prace remontowe w kamienicy ze swymi pracownikami (dwóch lub trzech) i przekazywał mu gotówkę na budowie i nie była to jednorazowa zapłata, bo S.K. zawsze potrzebował pieniędzy. W piśmie z dnia 22 października 2013 r. D.K. wyjaśnił, że zaliczki (dwu lub trzykrotne) dokonano w maju bez wypisywania KW. Zostały one ujęte w rozliczeniu końcowym, które również odbyło się w maju. Wskazał, że z tego powodu nie wypisywał zaległych pokwitowań KW. Jednocześnie D.K. uzasadniając wybór firmy "B" do wykonania prac w kamienicy wskazał, że była to najkorzystniejsza cenowo oferta. Nie wzbudzała ona podejrzeń z uwagi na to, że pozostałe oferty nie różniły się o dziesiątki procent, a więc wszystkie wyglądały na przygotowane profesjonalnie, po drugie S.K. nie żądał jakichkolwiek zapłat z góry. W piśmie z dnia 26 marca 2014 r. D.K. wskazał, że S.K. nie przedstawiał spółce żadnych dokumentów firmy. Wspólnik "A" oświadczył jednocześnie, iż na dzień 26 marca 2014 r. nie posiada kontaktu do S.K., nie zna również jego aktualnego miejsca pobytu. Organ uznając, że usługi remontowe w kamienicy nie zostały wykonane przez "B", zauważył, że wyjaśnienia spółki są ze sobą sprzeczne. Z jednej strony D.K. w piśmie z dnia 22 października 2013 r. wskazuje, iż S.K. nie żądał jakichkolwiek zapłat z góry, z drugiej strony, w tym samym piśmie, pisze o zaliczkach, które wypłacał swojemu wykonawcy na budowie. Również w trakcie przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2013 r. wspólnik spółki pytany o rozliczenia zeznał, że "nie była to jednorazowa zapłata, on zawsze potrzebował pieniędzy. Przekazywałem Panu K. na budowie". Nadto, otrzymane zaliczki nie zostały udokumentowane przez S.K. stosownymi fakturami, co narusza § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 68, poz. 360). Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, żeby strona wystąpiła do swojego wykonawcy z żądaniem wystawienia faktur zaliczkowych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Ponadto, jak wskazał sam D.K., również dokumenty KW nie dokumentują faktycznie dokonanych operacji. Dyrektor izby skarbowej, zwrócił uwagę, że dokumenty KW mają potwierdzać przekazanie pieniędzy we wskazanej w dokumencie dacie i kwocie. W piśmie z dnia 22 października 2013 r. D.K. wskazał jednakże, iż "Pan S.K. otrzymał w miesiącu maju dwu lub trzykrotne zaliczki, które wypłacił mu na budowie bez wypisywania KW. Zostały one ujęte w rozliczeniu końcowym, które również odbyło się w miesiącu maju. Z tego powodu nie wypisywał zaległych pokwitowań KW". W podobny sposób spółka "A" regulowała należności z innym kontrahentem. W dniu 5 marca, a następnie 7 kwietnia 2012 r. strona zawarła umowę z firmą "G", na m.in. demontaż wyposażenia, podłóg, rozebranie ścian w lokalach nr [...] znajdujących się w kamienicy w G. przy ul. [...]. W świetle powyższego organ uznał, że dokumenty KW z dnia 7 maja i 30 maja 2012 r. są niewiarygodne, nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, iż w tych dniach zostały przekazane przez spółkę S.K. kwoty we wskazanych w nich wysokościach. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu strony Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił, iż S.K. nie przebywał w okresie kwiecień-maj 2012 r. pod adresem wskazanym na fakturach, czy w miejscu zamieszkania opierając się tylko i wyłącznie na informacji uzyskanych od matki ww. Powyższe ustalono w wyniku analizy informacji udzielonych przez osobę mieszkającą w K. przy ul. [...], właściciela budynków w K. przy ul. [...], matki S.K. oraz w związku z faktem, iż przez okres 1,5 roku organy podatkowe bezskutecznie poszukiwały jakiegokolwiek kontaktu z S.K. Organ podał, że z materiału dowodowego wynika, że miesiącu kwietniu 2012 r. S.K. oraz firma – "G" miały wykonywać prace w tych samych lokalach [...]. Natomiast, z zeznań Z.K. wynikało, że w czasie wykonywania przez niego prac ludzie z innych firm pracowali w innych lokalach. Zatem organ przyjął, że z powyższego wynika, iż prace nie były wykonywane w tych samych lokalach, a ponadto jest niewiarygodne, aby wykonując w tym samym czasie w tych samych lokalach prace zgodnie z umowami, Z.K. nie widział osób mających wykonywać ściany działowe czy kłaść tynki. Prace zostały odebrane 30 kwietnia 2012 r. zatem niewiarygodne jest stanowisko strony poparte umową i protokołem odbioru, że prace wykonał S. K. Organ wskazał, że łączna cena usług udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez S.K. o wynosiła 85.116,- zł i miała być uregulowana gotówką, na budowie. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako "u.s.d.g.") skoro wysokość należnego wykonawcy usług remontowych wynagrodzenia przekraczała 15.000 euro, w przedmiotowej sprawie zapłata powinna była nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Dyrektor izby skarbowej stoi na stanowisku, że gotówkowy charakter transakcji co prawda nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże jako jedna z wielu okoliczności przemawia za tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Jednocześnie płatność poza systemem bankowym, która jest wymagana przepisem art. 22 u.s.d.g. wskazuje, że spółka "A" godziła się na rozliczenie w sposób niezgodny z przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bezspornie, iż usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" na rzecz "A" s.j. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności miałaby świadomość, iż uczestniczy w nielegalnym procederze. "A" s.j. to przedsiębiorca działający na rynku już od 2006 r. podejmujący i prowadzący działalność gospodarczą na szeroką skalę jako doświadczony przedsiębiorca podjął współpracę z "B" praktycznie nic nie wiedząc na temat tej firmy. S.K. nie przedstawiał spółce żadnych dokumentów firmy. "A" s.j. nie skorzystała ponadto z możliwości przewidzianych prawem wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności strona sprawdziła wiarygodność kontrahenta i zweryfikowała dane zawarte w wystawionych przez niego fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. Takie działanie, wobec braku jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahenta, z którym podejmuje się współpracę dotyczącą inwestycji na kwotę 85.116,- zł, świadczyłoby o staranności strony w prowadzeniu swoich interesów w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednakże, iż "A" s. j. nie prosiła o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów firmy, nie sprawdziła statusu kontrahenta, nie żądała również wystawienia przez firmę "B" faktur dokumentujących otrzymywane zaliczki. Należy również podkreślić, iż cała kwota należna za usługi remontowe w kamienicy w G. przy ul. [...] w wysokości 85.116,- zł została przekazana w gotówce. Powyższy sposób płatności stanowi także obiektywną okoliczność, która potwierdza brak staranności po stronie podatnika. Dbający o swoje interesy podatnik winien przestrzegać przepisów w zakresie dokonywania płatności, a ponadto stosowanie takiej formy płatności czy też godzenie się na nią pozwala wysnuć wniosek, że strona winna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W świetle powyższego dyrektor izby skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury wystawione przez "B" nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, a spółka dokonując takiego odliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 15.916,- zł. Kolejno organ podał, że spółka "A" opodatkowała obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: "C" sp. z o. o., (faktura z dnia 18 maja 2012 r.), "D" sp. z o. o., (faktura z dnia 20 kwietnia 2012 r.), "E" sp. z o. o., (faktura z dnia 24 kwietnia 2012 r.) - ujęte na fakturach jako "usługa sportowa - korzystanie z driving rangu i symulatorów golfowych". Dyrektor izby skarbowej zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie ww. firmy nie zakupiły u spółki biletu wstępu na boisko golfowe, co uprawniałoby stronę do skorzystania z preferencji podatkowej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy. Usługa, w rzeczywistości obejmowała organizację imprezy integracyjnej/konferencji dla pracowników ww. firm. W ramach spotkania odbyła się kolacja w restauracji oraz impreza oferowana przez "A" s. j. związana z nauką gry w golfa. Impreza miała zorganizowany charakter. Firmy nie zakupiły dla swoich pracowników biletów wstępu na boisko golfowe na czas 2 godzin, w trakcie których każdy uczestnik spotkania integracyjnego mógł sam dowolnie korzystać z boiska i znajdującego się tam sprzętu. Uczestnik imprezy brał udział w spotkaniu według określonego i przewidzianego na czas 2 godzin harmonogramu: najpierw zaplanowano wstęp, wprowadzenie - kilka słów o golfie, następnie naukę uderzeń, rozegranie mini turnieju oraz ogłoszenie zwycięzców poszczególnych konkursów i wręczenie nagród. Instruktaż oraz opiekę w czasie trwania "przygody z golfem" zapewniali profesjonalni trenerzy "H". Usługa świadczona przez "A" s. j. nie dotyczyła tylko i wyłącznie zapewnienia wstępu do klubu golfowego, lecz wiązała się z szeregiem innych dodatkowych usług, tj. nauka uderzeń, organizowanie mini turnieju, wyłonienie zwycięzców i rozdanie nagród, opieka i instruktaż profesjonalnych trenerów. Podana w ofertach kierowanych do firm cena 60 zł od osoby obejmowała cały pakiet ww. usług oferowany w ramach "przygody z golfem": wstęp, instruktaż, korzystanie ze sprzętu itd. Opłata za sam wstęp stanowiła zatem tylko jeden z elementów składowych ceny za udział w proponowanej imprezie. Co więcej, jak wynika z wyjaśnień "D" sp. z o.o. złożonych w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. sposób ustalenia ceny za udział w "przygodzie z golfem" został w jej przypadku ustalony na podstawie złożonej oferty, w oparciu o następujące działanie matematyczne: 12 osób (pracowników) x stawka z oferty 60 zł brutto + 12 nagród w postaci piłeczek x 6 zł brutto= 12 x 60 + 12 x 6= 792,- zł. Łączna cena za udział w imprezie obejmowała nie tylko wstęp do klubu golfowego, szereg innych świadczonych w ramach imprezy usług, ale również koszt nagród. Całą tą kwotę strona wykazała w wystawionej na rzecz kontrahenta fakturze jako "usługę sportową - korzystanie z driving rangu i symulatorów golfowych" i opodatkowała obniżoną stawką podatku w wysokości 8%. W ocenie organu, przedmiotem świadczenia "A" s. j. była całościowa organizacja imprezy integracyjnej, a opłata za usługi "korzystania z driving rangu i symulatorów golfowych" wskazana na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz ww. firm stanowiła w rzeczywistości opłatę za udział w organizowanym spotkaniu dla pracowników. Usługi polegające na organizowaniu imprez integracyjnych nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i nie korzystają z preferencji podatkowej. Tym samym dyrektor izby skarbowej potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż dokonując rozliczenia ww. usług obniżoną stawką podatku VAT strona zaniżyła podatek należny w miesiącu kwietniu 2012 r. o kwotę 342,34 zł, natomiast w maju 2012 r. o kwotę 79,27 zł. Jednocześnie organ zauważył, że wyjaśnienia D.K. - wspólnika spółki złożone w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, tj. oświadczeniami firm, które nabyły usługi w ramach oferty "przygoda z golfem", jak i z samą przesyłaną przez stronę propozycją imprezy. Pomimo, że w złożonym piśmie D.K. twierdzi, iż proponowana "przygoda z golfem" nie obejmowała nauki gry w golfa, jednakże w każdej z przesłanych firmom ofert wyraźnie wskazano, iż program obejmuje: naukę uderzeń krótkich i długich na driving rangu oraz naukę uderzeń krótkich i długich i putowania na symulatorach golfowych". Nadto, zgodnie ze złożonymi ofertami instruktaż oraz opiekę w czasie trwania "przygody z golfem" zapewniali profesjonalni trenerzy "H", a nie jak twierdził D.K. osoba zwana potocznie trenerem lub instruktorem, nie będąca profesjonalnym graczem. Również organ zauważył, że wbrew temu co wskazał wspólnik spółki nagrody nie były dostarczane przez samych uczestników, czy dodawane bezpłatnie. W przypadku firmy "D" sp. z o. o. koszt nagród stanowił jeden z elementów składających się na całą kwotę należną za udział w imprezie organizowanej przez podatnika. Wobec faktu, iż wyjaśnienia D.K. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, pozostały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie od Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał, że "A" s. j. w. zastosowała prawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8% opodatkowując usługi dokumentowane fakturą z dnia 10 maja 2012 r. wystawioną na rzecz "F" Sp. z o. o., tytułem "usługa sportowa - korzystanie z driving rangu i symulatorów golfowych". Organ ustalił, że "F" Sp. z o. o. jest dzierżawcą należącego do "A" lokalu, który spełnia funkcję restauracji. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, goście restauracji mieli możliwość skorzystania między posiłkami z dodatkowej atrakcji, tj. prawa wstępu na teren boiska golfowego zewnętrznego/wewnętrznego oraz skorzystania z niego. Mając na uwadze fakt, że opłata za wstęp była związana z dostępem do obiektu sportowego oraz sprzętu będącego na jego wyposażeniu, w ocenie dyrektora izby skarbowej zasadnym było działanie spółki, która opodatkowała świadczone usługi 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy. Skoro, organ I instancji nie wykazał, że klienci restauracji poza wejściem na boisko golfowe korzystali np. z usług instruktora, nie było zasadne zastosowanie podstawowej stawki VAT. Zatem, organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. zakresie za nieprawidłowe i uchylił wydaną przez niego decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 10 maja 2012 r. wystawionej na rzecz "F" Sp. z o. o. o kwotę 90,56 zł. Dyrektor izby skarbowej, odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży "żetonów senior", wyjaśnił, że na podstawie raportów miesięcznych ustalono, iż w maju i kwietniu 2012 r. ze stawką 23% dokonywano sprzedaży napojów oraz usługi "kij senior", natomiast obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na kasie fiskalnej zarejestrowano sprzedaż "żetonu senior". Zgodnie z wyjaśnieniami D.K. udzielonymi w piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. "żeton senior" oznaczał sprzedaż żetonu uprawniającego do wstępu na teren obiektu sportowego dla osoby nie posiadającej zniżki, "zestaw 11 żetonów" to sprzedaż promocyjna uprawniająca do 11- krotnego wstępu na teren obiektu sportowego za cenę 10 żetonów, natomiast "kij senior"- wypożyczenie kija golfowego dla osoby nie posiadającej zniżki. Strona wyjaśniła, że żeton senior zezwalał na wstęp na driving rang, jak również umożliwiał skorzystanie z piłek będących na wyposażeniu. Tylko osoba posiadająca wykupiony żeton, który zezwalał na wstęp na obiekt sportowy mogła z niego korzystać. Jednorazowy wstęp na obiekt sportowy to koszt 10,- zł. Żeton senior nie uprawniał do korzystania z symulatorów golfowych, jedynie do wejścia na boisko zewnętrzne, tj. driving rangę i skorzystania ze znajdującego się tam sprzętu, tj. piłek golfowych. Zgodnie z cennikiem widniejącym na stronie internetowej spółki 1 żeton uprawniał do skorzystania z 30 piłek. Zatem dyrektor izby skarbowej, odmienianie od organu i instancji, uznał, że korzystanie z piłek przy zakupie żetonu senior stanowi integralną część prawa do korzystania z driving rangu. Tak jak osoba nabywająca "bilet wstępu" na siłownię ma prawo korzystać ze znajdującego się tam sprzętu (nie "wypożycza" go), tak osoba nabywająca żeton senior uprawniający do korzystania z boiska zewnętrznego wykupuje jednocześnie prawo skorzystania ze znajdujących się tam piłek golfowych. Mając powyższe na uwadze, dyrektor izby skarbowej wskazał, że spółka miała prawo rozliczać sprzedaż żetonu senior, będącą w istocie sprzedażą biletu wstępu na boisko zewnętrzne, według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. W tej sytuacji organ odwoławczy, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczenia sprzedaży "żetonu senior" w kwietniu 2012 r. o kwotę 32,75 zł, natomiast w maju 2012 r. o kwotę 115,19 zł. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami dyrektor izby skarbowej, uznał, że spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący zasad prowadzenia ewidencji i jednocześnie uznał, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., daleka jako "O.p."), że rejestr zakupu za maj 2012 r. jest nierzetelny w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nim faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast rejestr sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r. w części opisującej sprzedaż opodatkowaną stawką 8 % w stosunku do usług świadczonych w ramach oferty "przygoda z golfem" należy uznać za wadliwy. Wobec powyższego rejestry te nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach w tej części. Organ podał, że w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. Końcowo organ zaznaczył, że w sprawie nie doszło na naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" s. j. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz błędną wykładnię polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej, - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, ze zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, na błędnie przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie niekompletności i oceny dowodów, które doprowadziło do wydania arbitralne wadliwej decyzji. Wadliwość decyzji przejawia się nie tylko w tym, że wydana została oparciu o błędnie dokonaną ocenę materiału dowodowego, ale również z uwagi na całkowite pominięcie w decyzji wyjaśnień i wniosków strony. Podatnik zarzucił, iż organ podatkowy uwzględnił oświadczenie złożone przez matkę S.K., nie dał natomiast wiary zeznaniom wspólników spółki złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ocenie podatnika, organ podatkowy całkowicie pominął dowody przedłożone przez stronę w postaci umów, protokołów odbioru czy oględzin lokalów, pisemnych wyjaśnień wspólników, a ograniczył się do zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z uwagi na brak zasobów osobowych w postaci pracowników, czy też majątku i sprzętu. Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, w którym TSUE wskazał, iż sam fakt, że dostawca nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług to mało, by odmówić prawa do odliczenia VAT z otrzymanych faktur. W złożonej skardze strona przywołała również orzeczenie TSUE w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r., w który wskazano, iż uchybienie obowiązkowi zgłoszenia rejestracyjnego przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, iż nie miała podstaw aby podejrzewać, że transakcje zawierane z "B" stanowiły nadużycia podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej, natomiast organy podatkowe nie wykazały, aby strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji. Końcowo podatnik przywołując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2012 r., nr ITPP1/443-1420/12/AP oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12 wskazał, iż w jego ocenie spółka zasadnie stosowała obniżoną stawkę podatku VAT do sprzedawanych przez siebie usług wstępu i udziału w zorganizowanych imprezach w ramach oferty "przygoda z golfem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B" oraz prawo do opodatkowania świadczonych przez spółkę usług w ramach oferty "przygoda z golfem" obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane przez "B", w szczególności podjęto wielokrotne próby nawiązania kontaktu z S.K., ustalono, że nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem i w tym czasie przebywał poza granicami kraju, co zostało potwierdzone zeznaniami świadków. Nadto organy ustaliły, że usługi nie zostały wykonane przez wskazany na fakturze podmiot, ponieważ nie dysponował on koniecznym personelem, zapleczem technicznym. Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut arbitralnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznając zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne, zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do kwestii, czy faktury wystawione przez "B" dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (...) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Zatem aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Wskazać należy, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wyrażonego np. w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD, a także postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło wynika, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot wykonujący usługi. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu – zawierając z nim umowę dla pozoru, celem wywołania jedynie skutku podatkowego. Zdaniem sądu, organy dowodowo wykazały, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Organy wykazały bezspornie, że wystawca spornych faktur w czasie zawierania umowy z dnia 2 kwietnia 2012 r. jak i wystawienia faktur, tj. w kwietniu i maju 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nadto podatnik ten nie wykazał wynikającego z przedmiotowych faktur podatku od towarów i usług, jak również nie uregulował go. Dodatkowo organy ustaliły, że S.K. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem (K., ul. [...]). Natomiast w odniesieniu do miejsca zameldowania S.K. (K., ul. [...]) na podstawie zgodnych oświadczeń jego matki oraz właściciela budynku ustalono, że nie mieszka pod tym adresem od 2010 r. i przebywa poza granicami kraju, zatem nie mógł wykonać opisanych na fakturach usług. Również próby nawiązania przez organ kontaktu z ww. poprzez kierowane do niego pism pod wskazane adresy nie powiodły się. Zauważyć należy, że S.K. nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza do wykonania prac określonych w umowie, tj. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, które umożliwiłyby mu wykonanie tak szerokich prac (usługi malarskie, wykonanie ścian działowych, położenie tynków wapienno-cementowych i tynków gipsowych oraz wykonanie sufitów podwieszanych) w 4 lokalach w okresie od kwietnia do maja 2012 r. Wbrew twierdzeniu strony, umowa z dnia 2 kwietnia 2012 r., protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty KW oraz protokoły oględzin w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie potwierdzają, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez S.K., zostały przez niego wykonane. Zaznaczyć trzeba, że całokształt okoliczności wskazuje, że mimo iż usługi wskazane w umowie zostały wykonanie, to jednak nie stwierdzają czynność dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze jako wystawca i odbiorca. Dodatkowo okolicznością potwierdzającą nierzetelność przedstawionych przez skarżącą spółkę dowodów w sprawie jest chociażby ustalenie, że spółka nie odzwierciedlała w stosownej dokumentacji przekazywanych swym kontrahentom wpłat zaliczkowych. Trzeba wskazać, że zgodnie z § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 68, poz. 360), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym ją otrzymano. Zatem, skoro spółka twierdzi, że dokonywała kilku zaliczek (w maju) na rzecz swego kontrahenta, a jednocześnie dokumentuje dowodami KW, jedynie końcowe rozliczenie za I i II etap prac w dniu 7 maja 2012 r. (44.895,- zł) i 30 maja 2012 r. (40.221,- zł), nie można było uznać za dowód w sprawie tych dokumentów, bowiem dowód ten nie stwierdzał faktycznie dokonanych operacji i nie potwierdzał tego, że pieniądze zostały przekazane we wskazanej w dokumencie tym dacie i kwocie. Zgodzić się należy z ustaleniami organu, że potwierdzeniem tego, że S.K. nie mógł wykonać prac remontowych określonych w umowie, w konkretnych lokalach, bowiem ustalono, że innego wykonawca ("G"), w tym czasie tj. w kwietniu 2012 r. pracował w tych samych lokalach (6, 9, 16, 18). Z wyjaśnień Z.K. wynikało, że nikt poza jego firmą nie pracował w tych konkretnych lokalach w tym czasie. Nadto, zakres prac również wykluczał, żeby obie firmy w tym samym czasie pracowały w tych samych lokalach. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę, że stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, a kwota z faktur przekraczała kwotę 15.000 euro, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Tym samym, spółka jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak nie czyniła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Reasumując, w tych okolicznościach sprawy, tj. mając na uwadze, że spółka rozliczając wynagrodzenie z wykonawcom faktur poza systemem bankowym oraz wobec braku jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania wiarygodności swego kontrahenta zasadnie uznano, że spółka miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, a faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego strona nie miała prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B". Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej opodatkowania świadczonych przez spółkę usług w ramach oferty "przygoda z golfem", rozliczanych z obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, należy wskazać , że w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, str.1) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (poz. 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (poz. 16 załącznika III). Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Interpretacja użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" nie była jednolicie ujmowana w orzecznictwie sądowym. Jednakże w świetle najnowszego orzecznictwa, dokonując interpretacji słowa "wstęp" należy odwołać się do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN gdzie oznacza ono 1. możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś; 2. początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś; 3. książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki; 4. wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść; • wstępny • wstępnie • wstęp wolny prawo wejścia dla każdego bez opłaty • karta wstępu bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś • na wstępie kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić. Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). W wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn.. akt I FSK 311/13 (dostępny: CBOSA) stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W konsekwencji NSA stwierdził, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek, czy wręczania nagród. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową. Jeżeli zatem słowo "wstęp" użyte w poz. 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem, to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz. 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tylko bierne zachowanie. Zatem skoro usługi dokumentowane fakturami w ramach oferty " przygoda z golfem" obejmowała również opiekę i instruktaż profesjonalnych trenerów "H", trzeba wskazać, że organy prawidłowo uznały, że "C" spółka z o.o., "D" spółka z o.o., "E" spółka z o.o. nie zakupiły u skarżącej spółki biletu wstępu na boisko golfowe, co upoważniałoby spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Przedmiotem świadczonych usług było w rzeczywistości zorganizowanie imprezy integracyjnej/konferencji dla ww. firm. Poza możliwością korzystania z pola golfowego dla pracowników zorganizowano kolację oraz co istotne przewidziana była nauka gry w golfa, rozegranie mini turnieju wyłonienie zwycięzców, rozdanie nagród oraz opieka i instruktaż profesjonalnych trenerów. Zatem opłata za wstęp stanowiła jedynie jeden z wielu elementów składających się na cenę ww. usługi. Usługi polegające na organizowaniu imprez integracyjnych nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Zatem słusznie przyjął dyrektor izby skarbowej, że skarżąca spółka dokonując rozliczenia ww. usług obniżoną stawką podatku VAT zaniżyła podatek należny w kwietniu o 2012 r. kwotę 342,34 zł, natomiast w maju 2012 r. o kwotę 79,27 zł. Rację ma organ, że w świetle zebranego materiału dowodowego, tj. oferty kierowane do firm, wyjaśnienia wspólnika skarżącej spółki nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami dyrektor izby skarbowej, zasadnie przyjął, że spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący zasad prowadzenia ewidencji i stosownie do art. 193 § 4 O.p., uznał, że rejestr zakupu za maj 2012 r. jest nierzetelny w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nim faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również prawidłowo stwierdzono za wadliwy rejestr sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r. w części opisującej sprzedaż opodatkowaną stawką 8 % w stosunku do usług świadczonych w ramach oferty "przygoda z golfem". Wobec powyższego, rejestry te nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisach w tej części. W tym stanie rzeczy sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.