I SA/Gd 1101/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T.M., prowadzący działalność gospodarczą, wystąpił w dniu 10 listopada 2002 r. z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższy wniosek decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.) warunki restrukturyzacji zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na wniosek przedsiębiorcy płatność opłaty restrukturyzacyjnej na 11 rat w wysokości 1.349,10- zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.). T.M. odwołał się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wobec T.M. z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji. Organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca w okresie od 1 lutego 2002 do 15 marca 2004 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i podjął pracę. Organ wskazał, że wnioskodawca w 2004 r. nie składał deklaracji PIT – 5 i na wezwanie organu restrukturyzacyjnego nie wskazał, czy w pierwszym półroczu 2005 r. uzyskał przychody z działalności gospodarczej, czy otrzymuje zlecenia lub prowadzi rozmowy z kontrahentami w celu uzyskania zleceń, ani nie przedstawił planów dotyczących funkcjonowania firmy w przyszłości. Organ restrukturyzacyjny uznał, że ani zgromadzone dokumenty, ani postępowanie wnioskodawcy nie wskazują na poprawę jego konkurencyjności poprzez przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom, jak zmniejszenie obrotów, spadek zyskowności, wzrost zadłużenia, itp., ponieważ podatnik w 2005 r. nie wykazał w ogóle obrotów. Organ pierwszej instancji uznał, że pozostaje to w sprzeczności z podstawowym założeniem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.), którym było udzielanie pomocy przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą i będącym aktywnymi uczestnikami zdarzeń gospodarczych. Nadto organ pierwszoinstancyjny wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, a w ocenie organu, jednym z tych warunków (przewidzianym w art. 10 ust.1 powołanej wyżej ustawy) jest przedłożenie organowi restrukturyzacyjnemu informacji o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że wnioskodawca nie spełnił ustawowych warunków restrukturyzacji wymienionych w art. 1 ust. 2 ww. ustawy umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację wyrażoną w decyzji pierwszoinstancynej. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.), który wskazuje, że decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wydaje się po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 263/06, na skutek skargi wniesionej przez T.M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że decyzja organu odwoławczego naruszała art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.), gdyż wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji organ winien ograniczyć się jedynie do zbadania, czy wnioskodawca spełnił wymagane art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powyższej ustawy warunki restrukturyzacji na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Brak było natomiast podstaw do badania, czy spełniono warunek z art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, gdyż jest to jedynie przesłanka warunkująca wydanie decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji. Jeśli wnioskodawca wpłacił opłatę restrukturyzacyjną i uiścił nie objęte restrukturyzacją należności, to powinno się wobec takiego podmiotu zastosować dobrodziejstwo restrukturyzacji w postaci umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji związany był swą decyzją z dnia [...] i wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji na zasadzie art. 21 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.) powinien ograniczyć się tylko do zbadania, czy wnioskodawca spełnił nałożone na niego warunki restrukturyzacji opisane w ww. decyzji. Sąd podkreślił także, że w sprawie o restrukturyzację zaległości podatkowych przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą okoliczność, że przedsiębiorca czasowo działalności nie prowadzi, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ustawodawca wyłącza stosowanie ustawy tylko w stosunku do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub upadłości. Brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku czasowego zawieszenia działalności gospodarczej podatnika. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2006 r. Restrukturyzacją mogą być objęci jedynie przedsiębiorcy, tymczasem strona po wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej utraciła status przedsiębiorcy. Organ powołał się w tym zakresie na art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.). Organ stwierdził, że badaniu podlega sytuacja podatnika nie na dzień złożenia wniosku, lecz na moment wydania decyzji w sprawie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, co wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), do której odsyła art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację wyrażoną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.), który wskazuje, że postępowanie restrukturyzacyjne umarza się w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe. Ponadto zgodnie z ust. 7 tego przepisu przedsiębiorca jest zobowiązany powiadomić organ restrukturyzacyjny o likwidacji działalności, albo o wszczęciu wobec niego postępowania likwidacyjnego albo o ogłoszeniu upadłości w terminie 7 dni od zaistnienia tych okoliczności. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzone wykreśleniem z ewidencji przedsiębiorców równoznaczne jest z likwidacją tej działalności. Ustawę o restrukturyzacji można zaś stosować jedynie do podmiotów posiadających status przedsiębiorcy w myśl art. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia założonego w ustawie celu, jakim jest przywrócenie działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wydana decyzja nie narusza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r., wyrok ten bowiem wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca jedynie zawiesił działalność gospodarczą. Od powyższej decyzji T.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że obie decyzje naruszają prawo poprzez nieuwzględnienie wskazań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 263/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm., zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1. stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione, albo 2. umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji skuteczne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego i w konsekwencji umorzenie należności publicznoprawnych uzależnione zostało od spełnienia ściśle określonych warunków, a mianowicie: wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Zgodnie natomiast ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia art. 21 ust. 3 powołanej ustawy postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe; w tym przypadku organ restrukturyzacyjny niezwłocznie wydaje decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Istotne jest to, że w świetle przepisów ustawy o restrukturyzacji decyzja o zakończeniu restrukturyzacji (czy to w postaci umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, czy też umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego) winna być wydana w terminach określonych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie, w związku z doręczeniem decyzji o warunkach restrukturyzacji w dniu 10 stycznia 2003 r., decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, winna być wydana po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. W niniejszej sprawie pierwsza decyzja o umorzeniu postępowania – stwierdzająca niespełnienie warunków restrukturyzacji - wydana została w dniu 29 lipca 2004 r. Została ona następnie uchylona przez organ odwoławczy. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji – z dnia 7 października 2005 r. - o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji oraz fakt zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 263/06. W międzyczasie, tj. z dniem 31 stycznia 2006 r., skarżący zaprzestał trwale wykonywania działalności gospodarczej (z tym dniem został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej). Okoliczność ta stała się podstawą do wydania kolejnej decyzji – z dnia 5 lipca 2007 r. – o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem skarżący utracił status przedsiębiorcy. W ocenie Sądu okoliczność, że skarżący został z dniem 31 stycznia 2006 r. wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej nie może być na gruncie niniejszej sprawy przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd wyraża pogląd, że jeżeli ponowne wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji następuje po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, to przy ocenie spełnienia warunków, od których uzależniona jest możliwość umorzenia należności objętych restrukturyzacją, uwzględnić należy stan faktyczny istniejący w dacie wydania pierwotnej decyzji. Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 1604/06, dostępny w bazie LEX pod nr 325351, oraz z dnia 2 marca 2007 r., III SA/Wa 3451/06, dostępny w bazie LEX pod nr 329015). Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca zamknął proces restrukturyzacji w określonych ramach czasowych. Ramy te nie tylko wyznaczają terminy, w jakich podejmowane są działania i rozstrzygnięcia organów restrukturyzacyjnych, ale stanowią one również istotną informację dla przedsiębiorców o okresie, w jakim nie mogą sobie pozwolić na powstanie zaległości podatkowych, o ile chcą skorzystać z przywilejów podatkowych wynikających z ustawy restrukturyzacyjnej. Jest to okres, w którym muszą oni dołożyć szczególnych starań w rozliczeniach danin publicznoprawnych. Akceptacja stanowiska o badaniu stanu zaległości na dzień wydania każdej kolejnej decyzji organu restrukturyzacyjnego prowadzi do pozbawienia przedsiębiorcy wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji pewności co do daty zakończenia restrukturyzacji. Oczywistym założeniem ustawodawcy być musiało, że decyzja o zakończeniu restrukturyzacji będzie decyzją prawidłową. Wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanej w ustawowym terminie decyzji organu restrukturyzacyjnego o zakończeniu restrukturyzacji, co może być skutkiem postępowania odwoławczego lub zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, bądź też wyroku sądu administracyjnego, co do zasady nie oznacza braku możliwości wydania ponownej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Konsekwencją powyższego stanowiska musi być jednakże stwierdzenie, że jeżeli ponowne wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji następuje po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, to przy ocenie spełnienia warunków, od których uzależniona jest możliwość umorzenia należności objętych restrukturyzacją, uwzględnić należy stan faktyczny istniejący w dacie wydania pierwotnej decyzji. Skoro bowiem ustawodawca zakreślił termin, w jakim restrukturyzacja powinna być zakończona, to brak jest podstaw do określania przesłanek istotnych z punktu widzenia sposobu jej zakończenia w oparciu o okoliczności powstałe po tym dniu. W przeciwnym razie dojdzie do sytuacji, w której wyznaczony przez ustawodawcę termin będzie przedłużany (niejako przesuwany) wskutek działań organu restrukturyzacyjnego. Organy błędnie przyjęły, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu I instancji o zakończeniu restrukturyzacji data wydania przez ten organ następnej decyzji w tym przedmiocie na nowo określa moment właściwy do oceny istnienia przesłanek do jej wydania. Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów, skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2006 r., a zatem po dniu, w którym wydana została pierwsza decyzja o zakończeniu restrukturyzacji. Podkreślić należy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (był przedsiębiorcą) w okresie, w którym winna być wydana decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne zaistniałe po tej dacie organy naruszyły powyższy przepis. Organy podatkowe obu instancji nie rozważyły także, czy warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji zostały spełnione. Kwestii tej organy w ogóle nie badały i nie poddawały ocenie prawnej. Przeprowadziły więc postępowanie z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), pomijając ustalenie tych okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny w sposób niezbędny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Stanowiło to także naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), przez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 263/06. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skutkuje uchyleniem decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ustalić, czy w terminie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, tj. na dzień wydania pierwszej decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego były spełnione czy nie były spełnione warunki do wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Należy mieć przy tym na względzie wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2006 r., I SA/Gd 263/06. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, Sąd w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i lit. c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w pkt I wyroku. Orzeczenie w pkt. II oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.