I SA/Gd 1116/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 roku do lipca 2012 roku oddala skargę. I. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 3 lit. b, art. 89b ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej: "ustawą o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. ([...]) w przedmiocie podatku od towarów za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur. II. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 24 września 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w firmie "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie w S.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego poinformowano Spółkę, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania wynika z zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte na wniosek Prokuratora Okręgowego w S., który poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania przygotowawczego w formie śledztwa, wiążącego się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa mającego miejsce w okresie czasu od co najmniej sierpnia 2008 r. do lipca 2012 r., m.in. w L., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, za pośrednictwem firmy (...), przy użyciu wprowadzonej do obiegu gospodarczego dokumentacji poświadczającej nieprawdę, dofinansowania na działalność związaną z produkcją płodów rolnych w znacznej wartości w kwocie nie mniejszej niż 128 mln zł, czym działano na szkodę Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Dokumenty finansowo - księgowe Spółki zostały zabezpieczone w dniu 21 sierpnia 2012 r. przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w [...], a następnie przekazane organowi kontroli skarbowej celem służbowego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu. Do przedmiotowego postępowania kontrolnego organ włączył także dokumenty pochodzące z postępowań prowadzonych w spółce za inne miesiące (z postępowania dot. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r.) oraz z postępowań prowadzonych wobec: "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., A. L., "D" K. B. oraz dokumenty zebrane i przekazane przez komórki analityczne Urzędu Kontroli Skarbowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w następujący sposób: - za maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.349.561 zł; - za czerwiec 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 512.350 zł; - za lipiec 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.095.077 zł; - za sierpień 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.131.96 zł; - za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 970.085 zł; - za październik 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 974.698 zł; - za listopad 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 998.513 zł; - za grudzień 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.466.621 zł; - za styczeń 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.462.720 zł; - za luty 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości. 3.480.366 zł; - za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 227.149 zł; - za kwiecień 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.938.995 zł; - za maj 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.969.254 zł; - za czerwiec 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.483.057 zł; - za lipiec 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.552.246 zł; - ustalono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 22.836.803,57 zł Na podstawie dokumentów źródłowych organ ustalił bowiem, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i sprzedaży kruszywa naturalnego, wynajmu sprzętu i sprzedaży nieruchomości (przechowalni) w S. Spółka wystawiała również faktury dotyczące budowy hal przechowalniczych dla grupy producentów rolnych "B" sp. z o.o. oraz z tyt. sprzedaży płodów rolnych. W wydanej decyzji organ I instancji ustalił, że w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka: 1. zawyżyła podatek należny: 1) w czerwcu 2011 r. z tytułu wystawienia na rzecz "B" sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. na wartość podatku VAT - 135.470 zł, za przygotowanie inwestycji przechowalni 8000 ton w C. IV etap. 2) w czerwcu i grudniu 2011 r., w kwietniu i w czerwcu 2012 r. z tytułu faktur wystawionych na rzecz "B" sp. z o.o. na łączną kwotę podatku VAT - 5.858.403,57 zł: - nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r., za przygotowanie i realizację inwestycji "E" na wartość netto 1.989.840 zł, podatek VAT 457.663,20 zł, - nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r., za zagospodarowanie terenu inwestycji "E" na wartość netto 7.884.279,87 zł, podatek VAT 1.813.384,37 zł, - nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r., za przygotowanie i realizację inwestycji "E" na wartość netto 497.200 zł, podatek VAT 114.356 zł, - nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. w części dotyczącej budowy budynku przechowalni "E" III etap (poz. 3 faktury) na wartość netto 15.000.000 zł, podatek VAT 3.450.000 zł, - nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r. za przygotowanie i realizację inwestycji "E" na wartość netto 100.000 zł, podatek VAT 23.000 zł, 3) w kwietniu 2012 r. z tytułu wystawienia na rzecz "B" sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r., w części dotyczącej budowy budynku przechowalni na 12000 ton w C. I etap (poz. 2 faktury) na kwotę podatku VAT -14.950,000 zł; 4) w grudniu 2011 r. z tytułu wystawienia na rzecz "F" sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. za przygotowanie realizację inwestycji (prace przygotowawcze przy inwestycji S.) na kwotę podatku VAT-46.000,00 zł; 5) w grudniu 2011 r. z tytułu wystawienia na rzecz "F" sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. za sprzedaż 252 ton marchwi na kwotę podatku VAT -6.930,00 zł; 6a) w kwietniu 2012 r. z tytułu wystawienia na rzecz "B" sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. w części dotyczącej dostawy linii do mycia i pakowania pietruszki (poz. 1 faktury) na kwotę podatku VAT - 1.840,000 zł; 6b) w czerwcu 2012 r. z tytułu wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia elementów składowych linii do mycia i pakowania pietruszki oraz wystawienia n/w faktur wewnętrznych na łączną kwotę podatku VAT - 1.267.157 zł: - nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. na wartość netto 3.634.600 zł, VAT 835.958 zł wystawiona do dokumentu nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. z firmy "G" za wewnątrzwspólnotowe nabycie myjki bębnowej na wartość 850.000 EUR; - nr: [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. na wartość netto 1.874.777,65 zł, VAT 431.198,86 zł, wystawiona do rachunku nr [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. z firmy "H" za wewnątrzwspólnotowe nabycie polerki Wyma- 2 szt. oraz wagi Upmatic - 2 szt. o łącznej wartości 433.906,00 EUR. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprzedaż na podstawie zakwestionowanych faktur nie miała miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym stanie faktycznym stwierdzono, że dokonane przez spółkę "A" czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Jednakże zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT istnieje obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Przepis ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura - a nie tylko wówczas, gdy doszło do sprzedaży. Wystawienie faktury oznacza sporządzenie faktury i wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Dotyczy to także sytuacji, gdy wystawiona faktura dokumentuje czynność, która de facto nie miała miejsca, czyli jest tzw. pustą fakturą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając ww. faktury za niepotwierdzające realnych transakcji zobowiązał stronę w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z nich wynikającego. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur: a) w czerwcu 2012 r. o łączną kwotę podatku - 1.685.609,16 zł wynikającą z faktur dotyczących nabycia poszczególnych elementów składowych linii do mycia i pakowania pietruszki (sortownik optyczny, taśmociąg rolkowy, myjka bębnowa, polerki Wyma, wagi Upmatic, kosze przyjęciowe): - duplikat z dnia 4 czerwca 2012 r. faktury nr 06/03/12 z dnia 28.03.2012 r. wystawionej przez "C" sp. z o.o. za sortownik optyczny (Herbert) nr ser. [...] na wartość netto 1.100.000,00 zł, VAT 253.000,00 zł, - duplikat z dnia 4 czerwca 2012 r. faktury nr [...] z dnia 28.03.2012 r. za taśmociąg rolkowy 4 elementowy (stół selekcyjny) wartość netto 22.000,00 zł VAT 5.060,00 zł, - faktura wewnętrzna WNT nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. na wartość netto 3.634.600 zł, VAT 835.958 zł wystawiona do dokumentu nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. z firmy "G" mająca dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie myjki bębnowej na wartość 850.000 EUR, - faktura wewnętrzna WNT nr: R. [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. na wartość netto 1.874.777,65 zł VAT 23% 431.198,86 zł, wystawiona do rachunku nr [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. z firmy "H" mająca dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie polerki Wyma-2szt. oraz wagi Upmatic- 2 szt. o łącznej wartości 433.906,00 EUR, - faktura nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. wystawiona przez "I" za 2 szt. kosze przyjęciowe na wartość netto 697.357,82 zł, VAT 160.392,30 zł; b) w maju 2011 r. o kwotę podatku VAT -102.100 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011 r. wystawioną przez "Ł" sp. z o.o. za marchew w ilości 2000 ton; c) w kwietniu 2012 r. o kwotę podatku VAT - 822.041,55 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. wystawioną przez "I" na zaliczkę na usługi rolne; d) w kwietniu 2012 r. o kwotę podatku VAT 37.398,37 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. wystawioną przez "I" o treści "zaliczka na grunty"; e) w grudniu 2011 r. i w maju 2012 r. z tytułu n/w faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o.: - kwotę podatku VAT - 1.380.000 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r., za "wynajem w 2011 roku wozideł szt. 2", - kwotę podatku VAT - 71.991,87 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., za "wynajem wozideł", f) w maju i wrześniu 2011 r. oraz w kwietniu 2012 r. z tytułu n/w faktur zaliczkowych wystawionych przez "J" F. R.: - kwotę podatku VAT - 4.140.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 23 maja 2011 r. o treści "zaliczka na poczet - roboty budowlane", - kwotę podatku VAT - 2.760.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 21 września 2011 r. o treści "Roboty budowlane zgodnie z umową - zaliczka", - kwotę podatku VAT - 1.357.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 23 września 2011 r. o treści "Roboty budowlane zgodnie z umową - zaliczka", - kwotę podatku VAT - 2.300.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 25 kwietnia 2012 r. o treści "Roboty budowlane - zaliczka umowa [...]", - kwotę podatku VAT - 2.300.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 25 kwietnia 2012 r. o treści "Roboty budowlane - zaliczka umowa [...]", g) w październiku 2011 r. i w czerwcu 2012 r.: h) kwotę podatku VAT - 120.750 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 17.10.2011 r. wystawionej przez "K" s.c. [...] Z. ul. [...] - na zakup ściany do dosuszania cebuli 70 modułów"; i) o kwotę podatku VAT - 1.000.500,00 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. wystawionej przez "J" F. R. [...] K. ul. [...] NIP [...] - na "roboty budowlane". Ww. podmioty dokonały korekt podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku VAT i poinformowały Spółkę o zamiarze skorzystania z prawa do korekty podatku należnego. Spółka zobowiązana była zatem, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT, do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Ponadto Spółka uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zaliczkowych wystawionych przez "J" F. R.: - nr [...] z dnia 23 maja 2011 r. - w czerwcu 2011 r. w kwocie 560.975,61 zł, w lipcu 2011 r. w kwocie 3.579.024,39 zł; - nr [...] z dnia 21 września 2011 r. - w październiku 2011 r. w kwocie 2.243.902,44 zł, w grudniu 2011 r. w kwocie 516.097,56 zł; - nr [...] z dnia 23 września 2011 r. - w grudniu 2011 r. w kwocie 1.357.000 zł; - nr [...] z dnia 25 kwietnia 2012 r. - w czerwcu 2012 r. w kwocie 455.138,21 zł, w lipcu 2012 r. w kwocie 112.195,12 zł. Oceniając realność transakcji i prawidłowość dokonanego odliczenia podatku naliczonego z tych faktur organ stwierdził, iż czynności wykazane w fakturach nie zostały wykonane. Podstawę prawną stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego stanowiły w szczególności przepisy art. 86 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i ust. 3b ustawy o podatku VAT. Kolejno, organ kontroli skarbowej pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach wymienionych w ww. pkt c, d i f (przy czym faktury nr [...], [...], [...] i [...] uwzględniono w innych okresach) na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku VAT, stwierdzając, że u wystawcy spornych faktur nie powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki opisanej w spornych fakturach, a w konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Szczegółowe ustalenia i uzasadnienie stanowiska w powyższym zakresie zawarto w decyzji organu I instancji. Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji stwierdził także, że prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 są nierzetelne w części obejmującej zakupy udokumentowane fakturami mającymi wpływ zarówno na zawyżenie, jak i zaniżenie podatku naliczonego wymienione w tabeli na str. 174-175 decyzji organu I instancji. Za nierzetelne organ I instancji uznał również rejestry sprzedaży za okres czerwiec i grudzień 2011 r. oraz kwiecień i czerwiec 2012 r. w części udokumentowanej fakturami sprzedaży mającymi wpływ na zawyżenie podatku należnego wymienione w tabeli na str. 175 decyzji organu I instancji. Wobec powyższego organ I instancji, powołując art. 193 § 4 i 6 O.p. uznał, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży we wskazanym wyżej zakresie, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, nie uznaje się za dowód. Stosownie jednak do treści art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu przedmiotowych faktur zakupu towarów i usług oraz przedmiotowych faktur sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. III. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o: uchylenie ww. decyzji w całości; nienadawanie zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 120 O.p., polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa, - art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 123 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, - art. 180 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy O.p., polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 188 ustawy O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. - art. 191 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, - art. 193 § 1 O.p., poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wskazane w przedmiotowej decyzji faktury VAT wystawione przez "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., a także ich kontrahentów (dostawców oraz odbiorców) nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. IV. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 27 kwietnia 2015 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości dotyczących podatku należnego, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz obowiązujących przepisów prawa prawidłowo stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek należny w opisany przez ten organ sposób. Analizując obowiązujący stan prawny w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji prawidłowo wskazał na art. 19 ust. 4 i art. 29 ustawy o VAT i uznał, że z tytułu wykazanych dostaw, na które strona wystawiła ww. faktury nie wystąpił obowiązek podatkowy, a podatnik w związku z wystawieniem faktur jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wobec uznania, że spółka nie dokonała sprzedaży w ww. wartościach to wartości te nie stanowią obrotu i w efekcie podatek należny z tego tytułu nie występuje. Czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Dostaw wskazanych wyżej strona nie dokonała, zatem niezasadnie zostały wykazane w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Jednakże ustawodawca przewidział że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustanowiony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że znajdzie on uzasadnienie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Dotyczy on więc takiej sytuacji, gdy wystawiona faktura dokumentuje czynność, która de facto nie miała miejsca, czyli jest tzw. pustą fakturą. Zatem przepis ten stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, fakt wystawienia przez "A" sp. z o.o. faktur na rzecz wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest w tym wypadku wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wystawiono fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Organ podniósł, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku wystawienia przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej lub osobę fizyczną faktury, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku . W ocenie organu w sprawie dowiedziono, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, tak więc rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie zawyżenia podatku należnego w kwocie 135.470,00 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. wystawionej na rzecz "B" sp. z o.o. za przygotowanie inwestycji przechowalnia 8000 ton w C. IV etap organ wskazał, że w dniu 14 czerwca 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy "B" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o. na wykonanie m.in.: nadzoru geodezyjnego w czasie trwania umowy; opracowanie projektu wykonawczego; opracowanie dokumentacji technicznej przyłączy potrzebnych do funkcjonowania obiektu na etapie budowy i po oddaniu do użytku; opracowanie dokumentacji potrzebnej do uzyskania niezbędnych zezwoleń na etapie budowy oraz odbioru budynku oraz opracowanie, wykonanie i wdrożenie systemu informatycznego w zakresie gospodarki magazynowej oraz nadzoru pracowniczego wraz z zainstalowaniem niezbędnych urządzeń typu czytniki, monitoring stref, a także spięcie i zgranie tych systemów z całym systemem operacyjnym przedsiębiorstwa. Umowa przewidywała także przeszkolenie osób obsługujących system. Jak wykazano, analiza wyciągów bankowych Spółki potwierdziła, że płatności dokonane tytułem realizacji ww. umowy zostały przekazane przez "B" na konto firmy "A", która następnie przelewała je na konto P. A. L. tytułem zaliczki na zakup gruntu. Uznano w związku z tym, że ww. spółki stwarzały jedynie pozory płatności. Dodatkowo, Spółka nie posiadała dokumentów wskazujących na wykonanie umowy pomimo stosownego zapisu umownego (§ 2 umowy), z kolei zakres usług, udokumentowanych przedmiotową fakturą różnił się od zakresu wynikającego z umowy. Zgodnie z umową Spółka zobowiązała się opracować projekt wykonawczy, a wg wyjaśnień udzielonych przez Spółkę dokonała jedynie weryfikacji i kontroli zrealizowanej budowy z projektem. Ponadto, twierdzeń strony o wykonaniu wynikających usług nie potwierdził materiał dowodowy i zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Za istotny uznano również fakt, że ten sam zakres prac co wskazany w przedmiotowej umowie został pierwotnie zlecony przez "B" innej firmie, tj. "L" M. W. z B. na podstawie zawartej w dniu 10 października 2009 r. umowy oraz aneksu z dnia 24 stycznia 2010 r. do umowy. Firma "L" wystawiła cztery faktury, z czego jedna faktura zaliczka nr [...] z dnia 27 maja 2011 r. została wystawiona z tego samego tytułu co sporna faktura i na te same kwoty. Również udokumentowany fakt zaangażowania G. S. w prace związane z realizacją zadania "S" uznano za dowód tego, że Spółka nie brała udziału przy tej inwestycji. Organ Kontroli Skarbowej nie dał wiary, aby czynności związane z nadzorowaniem prawidłowego i terminowego wykonania ogromnego przedsięwzięcia budowlanego polegającego na realizacji kilku hal przechowalniczych wraz z infrastrukturą o wielomilionowej wartości, koordynowania prac oraz podejmowania decyzji odnośnie przebiegu prac i sposobu realizacji zadań były wykonywane bez umowy i bez wynagrodzenia. Taki stan rzeczy świadczy o tym, że udziałowiec spółki "B" i jednocześnie członek grupy producentów rolnych "B" wykonywał te prace właśnie w ramach tego podmiotu, z działalności którego czerpał korzyści. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wniosek, że sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego prawidłowe było zmniejszenie podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. o kwotę wynikającą z zakwestionowanej faktury i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie strony do zapłaty podatku w łącznej kwocie 135.470 zł z tytułu wystawionej faktury. Następnie organ poddał analizie 5 faktur wystawionych na rzecz "B" sp. z o.o. w związku z inwestycją C. - "E" - etap III budowy budynku przechowalni na 10.250 ton. Wyjaśniono, że inwestorem budowy budynku była firma "B", a wykonawcą Spółka, zaś w ramach tej inwestycji inwestor zawarł ze Spółką łącznie 4 umowy. Po analizie tych umów organ zauważył, że działka o numerze [...], na której powstać miała przechowalnia, powstała w wyniku dokonanego 13 kwietnia 2011 r. podziału działki [...]. W związku z tym podziałem wykreślono działkę o numerze [...] i w to miejsce dopisano działki o numerach [...] i [...]. Organ zważył, że powoływanie się w umowie z dnia 10 grudnia 2010 r. na nr działkę [...] świadczy o tym, iż umowa została faktycznie sporządzona w terminie późniejszym. W toku prowadzonego postępowania dokonano także analizy dziennika budowy wydanego dla przedmiotowej inwestycji. Jego zapisy, w ocenie organu wskazują, że dokumentacja w dzienniku budowy prowadzona była nierzetelnie i z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Kierownik budowy potwierdzał odbiór prac, które w rzeczywistości zostały wykonane wcześniej, albo nie zostały wykonane w ogóle. Kierownik robót elektrycznych nie posiadał z kolei uprawnień do sprawowania tej funkcji, a znajdujące się w dzienniku podpisy i pieczątki nie potwierdzają żadnych prac. W dziennik nie odnotowano także Spółki, jako samodzielnego wykonawcy. Badaniu poddano także kosztorysy powykonawcze inwestycji, co doprowadziło do wykazania licznych nieścisłości. Jak podano, 17 pozycji nie znalazło odzwierciedlenia w kosztorysie ofertowym, a same prace nie były wykonane przez "A", ani przez tą spółkę nabyte od innych firm (poza "J", które zostały rozliczone). Nie mogły być więc przedmiotem sprzedaży spółki "A". Ponadto 5 pozycji zostało ujętych w kosztorysach powykonawczych dwukrotnie. Stwierdzono także znaczne i niczym nieuzasadnione zwiększenie kosztów robót w kosztorysach powykonawczych w porównaniu z kosztorysem ofertowym. Ocenie poddano następnie sporządzony na okoliczność dokonanych oględzin protokół. W dniu 27 października 2011 r., w ramach prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli, przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej "B" sp. z o.o. w C. Wykonane zdjęcia wskazały, że na dzień 27 października 2011 r. nieruchomość oznaczona jako hala nr 3 była już wybudowana, w jej wnętrzu trwały jedynie prace wykończeniowe. Poczyniono ustalenia odnośnie podwykonawcy Spółki, którym była firma "J" F. R. I w tej kwestii stwierdzono liczne rozbieżności w materiale źródłowym pochodzącym od tego podmiotu, a zebranym w wyniku kontroli w Spółce. Po zbadaniu umów zawartych przez "J" z jej podwykonawcami i towarzyszącej tym umowom dokumentacji stwierdzono, że prac wynikających z zakwestionowanych faktur nie mogła wykonać Spółka, albowiem Ci dokonali całkowitego rozliczenia dokonanych robót do końca 2011 r., co zostało potwierdzone protokołami zdawczo-odbiorczymi oraz wystawionymi fakturami. Twierdzenia Spółki skonfrontowano także z zeznaniami Ł. M. - (pracownik firmy "J"), T. J. (kierownik budowy) oraz P. K. (inspektor nadzoru). Zeznania te, a także zapisy przywołanego dziennika budowy dowiodły, że "A" sp. z o.o. nie wykonała żadnych prac budowlanych dot. budowy przechowalni "E" we własnym zakresie, a jako generalny wykonawca zwiększyła wartość inwestycji o 25.646.320,68 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zatem zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, w myśl którego poz. 3 faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r., w części dotyczącej budowy budynku przechowalni "E" III etap (wartość netto 15.000.000 zł, podatek VAT 3.450.000 zł), nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowiódł również, że Spółka nie wykonała usług udokumentowanych fakturami nr: [...] z dnia 14 czerwca 2011 r., [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. i [...] z dnia 26 czerwca 2012 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Jak bowiem dowodnie wykazano spółka "A" nie wykonywała we własnym zakresie oraz nie zlecała podmiotom zewnętrznym usług związanych z pracami przygotowawczymi i realizacją inwestycji. Jak słusznie zauważył organ I instancji, rola Spółki ograniczała się jedynie do przyjmowania w swojej ewidencji księgowej faktur VAT wystawionych przez podmioty, które działały na zlecenie i w porozumieniu z A. L. i G. S., działających z ramienia spółki "B". Podmioty te nie znały i nie kontaktowały się ze Spółką. Również w ramach prac dot. zagospodarowania terenu w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego dojazdu, eksploatacji i zabezpieczenia inwestycji przechowalni na 10.250 ton w C., których dotyczyła faktura nr [...], stanowisko Spółki nie spotkało się z aprobatą organu. Jak zaznaczono, na wszystkie wykonane prace firma "J" wystawiła faktury, których wartość jest zgodna z kosztorysem ofertowym oraz umową. Firma ta nie obciążyła Spółki żadnymi dodatkowymi kosztami. Wskazano także, że w większości prace te ostały uwzględnione przez "J" w kosztorysie ofertowym z dnia 18 kwietnia 2011 r. Powołując się na własny bezpośredni udział w pracach ziemnych Spółka nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów na potwierdzenie tej tezy. Również przesłuchani pracownicy Spółki nie wskazali na swój bezpośredni udział w pracach ziemnych przy "E". Odnośnie kolejnej z zakwestionowanych faktur, tj. faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. wystawionej na rzecz "B" sp. z o.o., za etap I budowy budynku przechowalni na 12.000 ton, organ doszedł do przekonania, że na dzień wystawienia spornej faktury czynności nią udokumentowane nie zostały w pełni wykonane, a zatem sporna faktura (w pkt 2) nie dokumentuje rzeczywistych czynności. Do wniosku tego organ doszedł przede wszystkim na podstawie analizy protokołu oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 10 lipca 2012 r., które potwierdziły m.in. brak wykonania montażu konstrukcji nośnej stalowej, montażu płyt dachowych wraz ze świetlikami, ale także zeznań kierownika budowy w zakresie konstrukcji i świetlika, zapisów dziennika budowy oraz dwóch kosztorysów powykonawczych z różnymi wartościami i oświadczenie firmy "J" o składowanych świetlikach, pokryciu dachu czy konstrukcji stalowej. Odnośnie zawyżenia podatku należnego w kwocie 46.000,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. wystawionej na rzecz "F" sp. z o.o. L., za przygotowanie i realizację inwestycji (prace przygotowawcze przy inwestycji S.) wyjaśniono, że jako inwestor Spółka podjęła decyzję o budowie dwóch hal magazynowych w S. na działce [...]. Podwykonawcą prac została firma "J" F. R., z którą 11 lipca 2011 r. zawarto stosowną umowę. Istotny w sprawie okazał się jednak fakt, że ww. umowa przedłożona przez firmę "J" różni się od umowy, którą stwierdzono w dokumentacji źródłowej Spółki pod względem daty zawarcia umowy (umowa z dnia 19 grudnia 2011 r.) oraz kwoty wynagrodzenia (15.994.264 zł netto). W obu umowach Strony ustaliły, że zlecone prace zostaną wykonane w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże: - umowa z dnia 11 lipca 2011 r. przesłana przez wykonawcę zawierała warunek, że prace zostaną wykonane w ww. terminie pod warunkiem, iż do dnia 26 września 2011 r. przekazany zostanie teren budowy wraz ze wszystkimi dokumentami; - natomiast umowa z dnia 19 grudnia 2011 r., którą ujawniono w dokumentacji źródłowej Spółki wskazywała na późniejszy termin rozpoczęcia robót, zastrzeżony dodatkowo warunkiem, że do dnia 19 grudnia 2011 r. przekazany zostanie teren budowy wraz ze wszystkimi dokumentami. W realiach sprawy ustalono, że przedmiotowe hale magazynowe nie zostały wybudowane pod koniec roku 2011, ale w terminie późniejszym. W celu wykonania tej inwestycji firma "J" zawarła umowy z podwykonawcami, z których większość prowadziła roboty budowlane w I połowie 2012 r. (a nie w 2011 r.), co stanowiło 99,07% ogółu prac. Fakt ten potwierdzony został przez przesłuchanych w sprawie świadków (G. S., T. J. i P. K.). Znamienny okazał się również fakt, że przedmiotowe hale zostały sprzedane w dniu 30 grudnia 2011 r. przez Spółkę "A" firmie "F", a sprzedaż udokumentowano fakturami nr [...] i [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. W dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono jednak wydatków dotyczących przygotowania dokumentacji związanej z transakcją zakupu gruntu pod inwestycje budowy przechowalni na 4000 ton wraz z budynkiem sanitarno-higienicznym. Za istotny uznano także fakt, że obie powiązane są osobowo oraz kapitałowo. Udziałowcem firmy "F" była spółka "A", zaś A. P. był jednocześnie prezesem zarządu spółki "A" oraz prokurentem "F". Następnie, w przedmiocie faktury dokumentującej sprzedaż 252 ton marchwi (nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r.) organ wyjaśnił, że w dokumentacji źródłowej Spółki "A" brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie uprawy marchwi w 2011 r. Spółka nie nabyła ani nasion marchwi, ani usług związanych z uprawą, zbiorem, transportem, czy przechowywaniem marchwi. Jedyne usługi dotyczące prac polowych polegały na rekultywacji terenów. Przesłuchani pracownicy Spółki nie wskazali przy tym na swój udział przy uprawie i zbiorze marchwi. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dokumentami potwierdzającymi zakup marchwi od firmy "A" są jedynie faktury VAT oraz przedmiotowa umowa kontraktacji. Brak jest innych dokumentów mających potwierdzać transport lub odbiór płodów rolnych. Cała produkcja warzyw okopowych została "sprzedana" jednemu odbiorcy, który z kolei całą nabytą marchew sprzedał na rzecz "I" M. M. Płatność za tę fakturę "F" otrzymała dopiero w dniu 3 października 2013 r., tj. w trakcie trwania kontroli podatkowej prowadzonej przez ww. organ podatkowy. Podobnie było w przypadku dalszej odsprzedaży marchwi przez firmę "F", gdzie również jedynym dokumentem mającym potwierdzać dostawę marchwi była faktura VAT. Znamienne jest przy tym, że umowa sprzedaży przedmiotowej marchwi została zawarta w formie ustnej. Przechodząc do następnego zagadnienia organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż Spółka nie dokonała dostawy linii do mycia i pakowania pietruszki na rzecz spółki "B" na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r., a wobec tego zakupy elementów/urządzeń mających wchodzić w skład tej linii również nie mogły mieć miejsca. Jak wskazano, w celu ustalenia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził oględziny w zakresie linii do mycia i pakowania pietruszki. Odbyły się one w dniach 10, 12, 18 i 23 lipca 2012 r. Ze sporządzonego protokołu oględzin wynika, że na linię do mycia i pakowania pietruszki o składają się następujące elementy maszyn i urządzeń: kosz przyjęciowy GRIMME typ RH-I 24-60 o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2011; taśmociąg rolkowy SCHMATEC typ RS 8-4 (wybicie nieczytelne, brak daty produkcji) o numerze identyfikacyjnym [...], na cztery taśmy; myjka bębnowa "G" o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2010 r. dostosowana do obsługi dwóch taśm; polerka Wyma o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2009 r.; sortownik optyczny Herbert AUTOSORT 2000CML - 2G o numerze identyfikacyjnym [...] (brak daty produkcji); bunkry zasypowe bez numerów fabrycznych nr 272 i 282 (numeracja elementu, brak daty produkcji); 2. szt. wywrotnic (bez numerów) dostawiane; waga UPMANN VERPAKUNGS MASCHINEN typ 2112 o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2010 oraz waga UPMANN VERPAKUNGS MASCHINEN typ 2110 KBE o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2009. Podczas oględzin okazano także: drugi kosz przyjęciowy GRIMME typ RH 24-60 o numerze identyfikacyjnym [...] z roku 2011 – używany; wywrotnicę (bez numerów) używaną oraz wywrotnicę (bez numeru) - nieużywaną. Osobno przeprowadzono również oględziny linii do mycia i pakowania pietruszki, które odbyły się w Strzelęcinie, gdzie linia została przeniesiona z C. W toku oględzin ustalono jednak, że w na miejscu znajdują się jedynie niezamontowane elementy urządzenia. W toku postępowania poddano kontroli pochodzenie wymienionych w specyfikacji poszczególnych elementów linii. Dokonując analizy poszczególnych elementów mających zgodnie ze specyfikacją wchodzić w skład linii do mycia i pakowania pietruszki dokonano sprawdzenia, czy spółka "A" posiadała poszczególne elementy, które mogłyby podlegać odsprzedaży do firmy "B", jak również ustalono źródła pochodzenia tych elementów. Biorąc pod uwagę zarówno ustalenia odnoszące się do całej linii, w tym dokumentów oraz oględzin i wyjaśnień świadków, a także do poszczególnych jej elementów w szczególności wskazanych przez Spółkę, czy analizę źródeł pochodzenia poszczególnych elementów linii, w ocenie Dyrektora dowiedziono, że linia do mycia i pakowania pietruszki nie stanowiła przedmiotu rzeczywistej transakcji sprzedaży między stronami. Odnośnie stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego organ przytoczył m.in. treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko posiadanie faktury VAT, ale istotne znaczenia ma uzyskanie prawa do rozporządzania nabytym towarem lub wykonanie wykazanej na fakturze usługi. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą, a ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktem nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku jest więc następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W niniejszej sprawie okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami, dawały podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ zakwestionowane usługi i dostawy towarów cechowała w pełni zrealizowana "strona formalna" czynności, natomiast niespełniona pozostała odpowiadająca im "strona materialna". Bezsprzecznie dowiedziono bowiem, że podatnik wiedział, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zgodził się więc ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w decyzji. Odnosząc się do poszczególnych faktur organ odwoławczy w pierwszej kolejności zanegował możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej nabycie poszczególnych elementów składowych linii do mycia i pakowania pietruszki, odwołując się przy tym do wcześniej wyrażonej argumentacji dotyczącej podatku należnego. Następnie organ podzielił wniosek, że wystawiona przez "Ł" sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wyjaśniono, w toku sprawy Spółka nie przedłożyła innych, poza przedmiotową fakturą, dowodów potwierdzających prawdziwość zawartej transakcji. Również w odwołaniu nie przywołano żadnych szczegółów, np. lokalizacji silosów do przetwarzania marchwi. Za niewiarygodne uznano z kolei, aby pełnowartościową marchew nabytą za kwotę 2.042.000 zł netto przeznaczono na nawóz organiczny biorąc pod uwagę konieczność poniesienia kosztów jej zakupu, przechowywania, kompostowania, nawożenia, zaangażowanie środków finansowych, pracowników i sprzętu. Przy czym, jak wskazano Spółka prowadziła uprawy rolne jedynie na areale około 36 ha w 2011 r. i około 54 ha w 2012 r., pozostałe pola (około 200 ha gruntów) stanowiły łąki trwałe. W tej mierze ustalono także, że do prowadzenia upraw Spółka wykorzystywała w rzeczywistości nawozy i usługi zakupione od innych podmiotów. Uwagę organu zwróciła również okoliczność, że przedmiotowa marchew nabyta została od "Ł", zamiast bezpośrednio od "B", z którą łączyła Spółkę osoba A. L. Transportu marchwi nie potwierdzili również pracownicy Spółki. Organ zakwestionował także fakturę zaliczkową nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. wystawioną przez "I" tytułem zaliczki na usługi rolne - 2012 oraz zaliczkę na wynajem sprzętu. Poza tą fakturą brak jest innych dowodów potwierdzających ww. transakcję. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których mogłyby wynikać szczegóły dot. zaliczkowanej transakcji, zabezpieczenia realizacji usługi, zwrotu zaliczki określonej w tak znacznej kwocie (5 mln zł). Również w toku postępowania prowadzonego u A. L. nie stwierdzono innych dokumentów niż przedmiotowa faktura, które potwierdzałyby wykonanie usług rolnych oraz wynajęcia sprzętu. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Spółki wskazujące, że obie usługi nie zostały jeszcze wykonane. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka uprawia znacznie mniejszy niż wskazywany przez nią areał, a za przeprowadzone w 2012 r. usługi rolne została obciążona fakturą nr [...] z dnia 21 grudnia 2012 r. na łączną wartość netto 74.9250,50 zł, wystawioną przez "I". Wg zestawienia do ww. faktury, prace prowadzono w okresie od 10 marca 2012 r. do 20 września 2012 r. i dotyczyły one uprawy gleby, siewu, ochrony roślin, nawożenia, żniw. Prowadzone były na areale o łącznej powierzchni 54,05 ha. Jednocześnie w sprawie ustalono, że w badanym okresie Spółka nabywała usługi sprzętowe i transportowe od co najmniej kilku lokalnych firm, nie powiązanych z nią, ani A. P., czy A. L., tak osobowo, jak i kapitałowo. Usługi te Spółka nabywała systematycznie, w miarę potrzeb, na bieżąco rozliczając się z usługodawcami. Tym samym angażowanie bardzo dużych środków finansowych na wpłacenie przedmiotowych zaliczek nie znajdowało uzasadnienia, świadcząc o fikcyjności transakcji. Spółka niezasadnie zawyżyła też podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r., wystawionej przez "I" tytułem: "zaliczka na grunty". Jak wskazano, obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowa faktura dotyczy nieokreślonych usług, w przypadku powyższej zaliczki nie określono bowiem jakich konkretnych gruntów ma ona dotyczyć, w jakim okresie transakcja ma zostać zrealizowana i jaka jest ostateczna wartość transakcji. Brak jest przy tym w niniejszym przypadku umowy w formie pisemnej, z której wynikałyby szczegóły dotyczące transakcji, uiszczenia zaliczki, uzgodnienia dotyczące zabezpieczenia realizacji transakcji, za którą wpłacono zaliczkę, a także zabezpieczenia zwrotu zaliczki. Wskazuje to na fikcyjną transakcję. Organ stanął także na stanowisku, że faktury za wynajem wozideł wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza dokumentów związanych z własnością przedmiotowych wozideł doprowadziła organ do wniosku, że faktura nr 0005/6/10 z dnia 17 czerwca 2010 r. wystawiona przez firmę "M" A. L. (korzystający z wozideł na podstawie umowy leasingu) na rzecz spółki "B", skorygowana do zera fakturą korygującą nr [...] z dnia 30 września 2010 r., nie stanowi dowodu nabycia przez spółkę "B" Mercedesów Actros-wozideł. Nie istniały również inne formy prawne, za pośrednictwem których firma "B" sp. z o.o. mogła w grudniu 2011 r. i maju 2012 r. występować jako podmiot wynajmujący wozidła Spółce. Właścicielem wozideł do dnia rozwiązania umów leasingowych i przekazania przedmiotu kupującemu był "N" sp. z o.o., tj. w odniesieniu do jednego wozidła do dnia 30 września 2011 r. i drugiego do dnia 16 maja 2012 r. "M" (po przeniesieniu prawa własności wozideł przez "N" na "M") nie przeniosła prawa do korzystania wozideł na "B". A zatem "B" sp. z o.o. nie miała prawa występować jako właściciel ww. wozideł, nie miała prawa dokonać ich rejestracji, nie miała prawa wynajmować wozideł, którymi nie mogła dysponować. Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w umowie ubezpieczenia wozideł za okres 3 września 2010 - 2 września 2011, w której wskazano użytkownika (korzystającego): "M" A. L. i adres [...] N. ul. [...]. Z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność wynajmu wozideł wynika, że w okresie, za który wystawiono faktury za wynajem wozideł na rzecz Spółki pojazdy te wykorzystywane były zarówno w firmie "B" sp. z o.o., jak i w firmie A. L. oraz w Spółce. Poleceń nie wydawał jednak prezes "A", którego kierowcy nawet nie znali. Ponadto w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że "O" sp. z o.o. wystawiła na rzecz firmy prowadzonej przez A. L. pod nazwą-"I" A. L. faktury za usługi świadczone w okresie VIII- XII 2011 r. przez operatorów wozideł Mercedes. Z faktur tych wynika zatem, że pracownicy ci świadczyli pracę na rzecz "I" A. L., przez co nie mogli w okresie od VIII do XII 2011 r. równocześnie wykonywać pracy na rzecz Spółki. Organ podkreślił również fakt, że zakwestionowane transakcje dokonywane były w kręgu podmiotów, w których te same osoby występują jako udziałowcy, bądź członkowie zarządu. Transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i [...] nie miały także uzasadnienia ekonomicznego, bowiem korzystniej dla Spółki było nabyć na własność wozidła, zamiast je wynajmować za cenę ponad dwukrotnie wyższą od ceny ustalonej przez dystrybutora - firmę "P". Dodatkowo, należności za sporne faktury Spółka regulowała po zasileniu konta wpłatami z "B", w jednym przypadku z "F". Zestawienie tych płatności wykazało, że środki finansowe na wynajem wozideł zostały uzyskane od "B". Środki wpłacone przez "B" za faktury zaliczkowe i finansowanie nakładów inwestycyjnych ostatecznie wróciły do tej firmy tytułem płatności za wynajem wozideł. Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez firmę "J" F. R. podzielono zasadność jego odliczenia, dokonując jednakże odmiennego ich rozliczenia w czasie, uwzględniając tym samym rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktur. Podobnie organ orzekł w stosunku do podatku naliczonego w październiku 2011 r. i w czerwcu 2012 r. wynikającego z faktur dokumentujących wierzytelności nieściągalne. Samo odliczenie było zasadne, nastąpiło jednakże w niewłaściwym okresie. W niniejszej sprawie, wystawcy faktur- firma "K" s.c. oraz firma "J" F. R.- dokonali w trybie art. 89a ustawy o VAT korekt podatku należnego wykazanego w przedmiotowych fakturach oraz poinformowali Spółkę o zamiarze skorzystania z prawa do korekty podatku należnego (pismo firmy "R" z dnia 25 lipca 2012 r.; pismo firmy "J" z dnia 27 marca 2013 r.). W świetle powyższego, Spółka była zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego: w miesiącu październiku 2011 r. w kwocie 120.750,00 zł oraz w miesiącu czerwcu 2012 r. w kwocie 1.000.500,00 zł. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy w sprawie jest wszechstronny, obejmujący zarówno dowody z dokumentów, osobowe, jak i z oględzin. Dowody te gromadzone były w różnym czasie nie tylko z inicjatywy organu I instancji, ale również na wniosek strony. Materiał dowodowy został zatem zebrany w takim stopniu, w jakim był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaaprobowano także sposób oceny dowodów, który nie naruszał normy ustanowionej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Pomimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych za zasadne uznano odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z tych ksiąg, po wyeliminowaniu przedmiotowych faktur zakupu towarów i usług oraz przedmiotowych faktur sprzedaży oraz po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku reprezentowana przez pełnomocnika Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz nie uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego nr [...], które miało faktycznie charakter kontroli podatkowej, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa, tj. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wskazane w przedmiotowej decyzji faktury VAT wystawione przez "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., a także ich kontrahentów (dostawców oraz odbiorców) nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. b) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym; 2. naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 120 O.p. polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa, b) art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, c) art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, d) art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne dla podatnika fakty, e) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, f) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, g) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, h) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości, W uzasadnieniu skarżąca Spółka w całości zakwestionowała ustalenia zawarte w wydanych w sprawie decyzjach. Organom zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów ustawy o VAT, które normują zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym. Wskazano również na zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ustawy o VAT, nieuwzględniające szerszego kontekstu zawartych tam unormowań, z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Odnosząc się do argumentacji odpowiadającej zakwestionowanym faktorom wyjaśniono kolejno, że organ kontroli skarbowej nie wykazał w przeprowadzonym postępowaniu braku dostawy linii do mycia i pakowania pietruszki, wyrażając jedynie subiektywne przekonanie dotyczące przedmiotowej transakcji, odrzucając w tej materii wszystkie wyjaśnienia oraz dowody przedstawione przez stronę. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że użyte przez organy sformułowanie "rok produkcji" jest błędne. Wskazała, że wnioskowała o dopuszczenie środka dowodowego w postaci instrukcji serwisowych na okoliczność złożenia linii, a także o dopuszczenie dowodu z zeznań pracownika dokonującego montażu linii, które to wnioski zostały oddalone. Spółka posiadała na dzień wystawienia faktury dowody nabycia kluczowych elementów wchodzących w skład linii. Strona odniosła się również do poszczególnych elementów mających stanowić linię ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu. Co do faktury nr [...] z dnia 14.06.2011 r. (za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton) Spółka podniosła, że posiada dowody wykonania tych usług, z których wynika, iż budowa tej inwestycji nie została zakończona z końcem 2011 r. Również w tym zakresie strona ponownie przestawiła zarzuty zawarte w odwołaniu wskazując, że nie zostały uwzględnione jej wnioski o dopuszczenie dowodów z: zeznań i pisemnego oświadczenia G. S., protokołu z czynności kontrolnych ARiMR za I półrocze 2011 r., protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], za I półrocze 2011 r., filmu z czynności kontrolnych ARiMR, zdjęć potwierdzających budowę hali oraz zeznań S. W., K. M., B. K. i M. K. Odnośnie faktury dokumentującej budowę hali na 12.000 ton strona przedstawiła argumenty zawarte w odwołaniu, wskazując, że pomyłkowo wpisano w protokole powykonawczym datę 2 kwietnia 2012 r. zamiast 30 czerwca 2012 r. Zawarto wpis, że prace rozpoczęto przed pozwoleniem na budowę i była to samowola budowlana (dowody z przesłuchania świadków i zdjęć fotograficznych). Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie budowy i sprzedaży dwóch hal w S. wyjaśniono, że decyzją Dyrektora Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - Oddział Regionalny Spółce "F" sp. z o.o. przyznano pomoc finansową, której wydanie zostało poprzedzone przeprowadzeniem czynności kontrolnych w dniu 23 lutego 2012 r. Z czynności tych został sporządzony raport/protokół. Kolejnej kontroli w tej spółce dokonali w dniu 3 kwietnia 2012 r. pracownicy Urzędu Marszałkowskiego m.in. w zakresie realizacji inwestycji ujętych w pierwszym roku planu dochodzenia do uznania zatwierdzonego decyzją Marszałka Województwa [...]. Kontrola ta potwierdziła w szczególności zakup budynku przechowalni na 1.500 ton oraz magazynu opakowań w miejscowości S. Strona podniosła, że w postępowaniu przed organem odwoławczym bezskutecznie domagała się przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów pokontrolnych. Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami w zakresie zawyżenia podatku należnego w wyniku wystawienia przez "A" sp. z o.o. dla "F" sp. z o.o. faktury VAT na sprzedaż płodów rolnych w 2011 r. Wyjaśniono w związku z tym, że sprzedaż całości zakupionej przez "F" od członków Grupy marchwi na rzecz jednego odbiorcy, tj. "I" M. M., nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej uprawy i sprzedaży marchwi. Sposób i termin dostarczenia marchwi również nie ma żadnego znaczenia dla faktu wyprodukowania i sprzedaży marchwi przez Spółkę. To samo dotyczy przeznaczenia zakupionej przez pana M. marchwi, który był uprawniony do rozdysponowania zakupionym przez siebie towarem w dowolny sposób, np. na dokarmianie zwierzyny leśnej lub użyźniania gleby. Kwestionując ustalenia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w wyniku ujęcia w ewidencji zakupów faktur VAT za zakup marchwi od firmy "Ł" podtrzymano w całości wyjaśnienia z dnia 20 lutego 2013 r., w którym to piśmie zapewniono, iż przedmiotowa marchew posłużyła jako nawóz organiczny uzupełniający działanie wapna nawozowo-węglanowego. W całości podtrzymano także wyjaśnienia złożone przez Spółkę w związku z zarzucanym jej zawyżeniem podatku naliczonego z tytułu faktury VAT zaliczkowej na usługi rolne i wynajem sprzętu wystawionej przez "I". W toku postępowania wyjaśniano w tej kwestii, że przedmiotowe usługi rolne nie zostały jeszcze w całości wykonane, a dotyczą kompleksowej uprawy pól, w szczególności uprawy warzyw (marchwi, cebuli), orki, bronowania, nawożenia, oprysku, siewu nasion, zbioru warzyw, koszenia łąk - na areale ok. 200 ha w okresie od 2012 r. aż do chwili ukończenia realizacji usługi. Zaliczka dotycząca usług rolnych została tylko częściowo rozliczona. Natomiast usługa wynajmu sprzętu nie została jeszcze wykonana. Z kolei okoliczność, że Spółka nie przedłożyła innych dokumentów związanych z przedmiotową transakcją nie stanowi dowodu na jej brak. Dowodu takiego nie stanowi również niepamięć byłej księgowej. Podkreślono, że w momencie wpłaty zaliczki strony uzgodniły zakres przedmiotowy tych usług i warunki wykonania przyszłego świadczenia. Świadczenie zostało zidentyfikowane w sposób jednoznaczny. Strony zawarły stosowną umowę w formie ustnej. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VII. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. VIII. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Przede wszystkim nie mógł zostać uwzględniony wniosek o wyłączenie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadził w istocie kontrolę podatkową, omijając jednak związane z tym wymogi odnoszące się do obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o planowanej kontroli, jak i terminów jej trwania, w rezultacie czego tak zgromadzony materiał dowodowy nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 24 września 2012 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r. W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli podatkowej, protokół z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] badania rzetelności ksiąg w Spółce. Postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a ust. 3 tego przepisu stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 31 ust. 3 u.k.s., przez postępowanie kontrolne ustawa rozumie postępowania podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a przez kontrolę podatkową, kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W świetle zatem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego, lecz nie musi. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, na które powołuje się skarżąca, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Postępowanie to toczyło się na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 – 271 tej ustawy. Oznacza to, że w ramach postępowania kontrolnego organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, miał też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych. Skarżąca stawiając omawiany zarzut nie wskazała żadnych konkretnych czynności organu, które wykraczałyby poza regulowaną w art. 120-270 O.p. podstawę prawną jego działania. Przeprowadzone przez organ czynności, w szczególności wskazane przez stronę żądanie dostarczenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres objęty postępowaniem, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowiło czynności typowe dla postępowania podatkowego (inaczej kontrolnego – art. 31 ust. 3 u.k.s.) uregulowane w dziale IV O.p. Z mocy zatem art. 31 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej był uprawniony do ich przeprowadzenia, co czyni bezzasadnym zarzut bezprawności zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego. IX. Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, że bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Sąd nie stwierdził jakichkolwiek uchybień ze strony organów podatkowych obu instancji, które uzasadniałyby naruszanie zasady wyrażonej w art. 120 O.p. Wręcz przeciwnie, działanie organów odpowiadało prawu, zmierzało do jak najdokładniejszego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Procedujące organy wykazały się wysokim poszanowaniem praw podatnika, które to działanie powinno sprzyjać budowaniu zaufania do organów podatkowych. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Spółki została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 193 O.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, uzasadniając przesłanki, którymi się kierowały. W osnowie rozstrzygnięć wyczerpująco wskazały ich podstawę prawną. Powyższe stanowi podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). Zwrócić należy uwagę, ze z akt sprawy, które obejmują 29 tomów, wynika niezbicie, iż w toku postępowania organy wykonały ogrom pracy, a ich działania zmierzały do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty przedłożone przez skarżącą Spółkę, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącej, przeanalizowano dowody z przesłuchania licznych świadków, w tym osób reprezentujących Spółkę, jak również wykorzystano materiał dowodowy (m.in. dowody z przesłuchań świadków) zebrany przez organy ścigania (przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w [...]), które rozpatrywane łącznie wykazały fikcyjną działalność Spółki, jak i jej kontrahentów w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono również zasady ich swobodnej oceny. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony. Tak samo pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. X. Przed przystąpieniem do właściwego wywodu niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy jednak rozpocząć od tego, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie są dwie kwestie. Pierwszą z nich stanowi ocena, czy organ zasadnie określił Spółce podatek należny w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując że Spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji wprowadzając do obrotu tzw.: "puste faktury". Drugą zaś jest z kolei rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki. W obu kontrolowanych w sprawie decyzjach podstawę prawną rozstrzygnięć stanowiły więc przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ustawy o VAT, art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, art. 120 ust. 17 i 19 ustawy o VAT oraz art. 124 ustawy o VAT; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. Niezbędne jest więc przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło stwierdzenie, że faktury, z których podatek naliczony wynikał, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. Nie jest więc tak, że prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT pozbawiono podatnika z uwagi na to, że część faktur wystawiona została przed dokonaniem dostawy towaru (przed wykonaniem usługi). Prawa tego pozbawiła podatnika okoliczność, że faktury te potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Co do zasady, prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Od powyższej zasady ogólnej istnieją wyjątki, m.in. gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z brzmienia art. 86 ust. 12 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem, nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Dopiero dokonanie dostawy stanowiące "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym, rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Wskazanie zatem najwcześniejszego możliwego terminu odliczenia podatku naliczonego nie przesądza jednocześnie o pozbawieniu prawa do odliczenia, lecz powoduje jedynie zawieszenie tego prawa do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy. Powyższe rozważania mają jednak zastosowanie wyłącznie przy założeniu, że faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w rozpatrywanym przypadku, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie miało miejsca. Bardzo istotne uregulowanie, z punktu widzenia wykazanych w toku postępowania nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu, zawarte natomiast zostało w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację prawa unijnego (por. art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty; przepis ten na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści; natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Analizując art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez Trybunał cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) (pkt 50). W rozpoznawanej sprawie przywołać należy wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13-15 i 17), w którym Trybunał wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w tym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink &Cofreth AG & Co KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) w pkt 53; z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) w pkt 23. W świetle powołanych regulacji stwierdzić należy, że prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Poczynione przez Sąd wywody o charakterze materialnoprawnym są zatem zbieżne z wykładnią dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, co przesądza w ocenie składu rozpoznającego sprawę o braku zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. XI. Odnosząc się do poszczególnych elementów stanu faktycznego Sąd akceptuje poczynione przez organy ustalenia. Prawidłowo stwierdzono zawyżenie podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej dnia 14 czerwca 2011 r. przez Spółkę na rzecz "B" sp. z o.o. Faktura ta dotyczyła usługi związanej z przygotowaniem inwestycji przechowalni 8000 ton w C. (IV etap), która jak ustalono miała być realizowana w wykonaniu umowy zawartej w dniu 14 czerwca 2011 r. pomiędzy ww. podmiotami. Mając na uwadze skalę tej inwestycji i koszty jej realizacji zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wykazane materiałami źródłowymi okoliczności negowały możliwość wykonania inwestycji przez skarżącą Spółkę. Jak bowiem udało się ustalić tożsamy przedmiotowo zakres prac zlecony do wykonania został też innemu podmiotowi, tj. "L" M. W. z B., z którym to również zawarto umowę (10 października 2009 r.), a w dalszej kolejności aneks (24 stycznia 2010 r.). Firma ta wystawiła z tytułu opisanych w umowie prac łącznie 4 faktury, z czego jedna (faktura zaliczka nr [...] z dnia 27 maja 2011 r.) dotyczyła tych samych prac co przedmiotowa faktura i opiewała na te same kwoty i została wystawiona z tego samego tytułu co sporna faktura i na te same kwoty. Organom udało się również udokumentować fakt osobistego zaangażowania G. S. w prace związane z realizacją zadania "S". Mając na uwadze powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami "A" i "B", które organy starannie zbadały i opisały, okoliczność umownego powierzenia tych samych prac powiązanej spółce i podmiotowi zewnętrznemu skłania do przyjęcia wniosku, że faktycznym wykonawcą był jednak ten drugi podmiot. Przedmiotowa faktura nie mogła zatem dokumentować rzeczywistych zdarzeń. Potwierdzeniem tego faktu jest zresztą analiza przepływu środków płatniczych pomiędzy spółkami. Księgowane na rachunku bankowym Spółki środki przekazane zostały następnie na rachunek A. L. celem pokrycia zaliczki na zakup gruntu. Realizowane z tytułu kwestionowanej faktury przelewy zdają się mieć zatem charakter pozorny, służyły one uprawdopodobnieniu takiej wersji zdarzeń. Znamienne jest również to, że w dokumentacji Spółki nie zachowały się mające znaczenie dowodowe dokumenty. W pełni zgodzić należy się też z wnioskami co do fikcyjności pięciu faktur wystawionych w czerwcu i grudniu 2011 r. oraz w kwietniu i w czerwcu 2012 r., dotyczącymi różnych prac przy inwestycji "E" (C. etap III). Jak wynika z dokumentów, w odniesieniu do przechowalni na 10.250 ton na działce [...] Spółka "B" zawarła z "A" umowy z dnia 10 grudnia 2010 r., 10 lipca 2011 r., 14 czerwca 2011 r. i 2 marca 2012 r. W umowie z dnia 10 grudnia 2010 r. strony wskazały numer działki [...], który nie istniał w dacie jej zawierania – działka ta powstała bowiem w wyniku podziału działki [...], którego dokonano w dniu 11 kwietnia 2011 r. - co świadczy o tym, że umowa ta została sporządzona w terminie późniejszym. Przeczy to wiarygodności przedłożonej przez stronę dokumentacji. Na podstawie umowy z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] Spółka zobowiązała się do wykonania prac budowy przechowalni warzyw (III etapu) o powierzchni 12.500m2 i pojemności około 10.250 ton na działce nr [...] położonej w C. Zakres prac III etapu budowy został określony w załączniku nr 5 i dotyczył: wykonania instalacji elektrycznej, instalacji wodnokanalizacyjnej, instalacji CO, budowy ścian i dachu budynku socjalnego i montażu tropiku Termin wykonania został określony do dnia 30 czerwca 2012 r. Wynagrodzenie z tytułu wykonania prac zostało ustalone w kwocie netto 15.000.000 zł. W ww. umowie Spółka zobowiązała się również do wykonania usług okołobudowlanych, tj. przygotowania i realizacji inwestycji przechowalni na 10.250 ton, wynagrodzenie określono na kwotę 100.000 zł. Termin wykonania prac został określony do dnia 31 grudnia 2012 r. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednak faktu wykonania przez Spółkę opisanych w poz. 3 faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. prac. Wynika z niego niezbicie, że prace związane z omawianą inwestycją zakończone zostały we wrześniu 2011 r. Wskazaną datę potwierdził w zeznaniach A. L. Zeznania te są zresztą spójne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Należy wskazać przede wszystkim na wyniki oględzin dokonanych w dniu 27 października 2011 r., poparte sporządzoną dokumentacją fotograficzną, wskazujące, że na dzień 27 października 2011 r. nieruchomość oznaczona jako hala nr 3 była już wybudowana, wewnątrz hali trwały prace wykończeniowe, plac wokół hali budynku socjalnego wyłożony był kostką. Podwykonawcą Spółki była wówczas firma "J" F. R., z którą Spółka zawarła w dniu 23 kwietnia 2011 r. umowę dotyczącą wykonania robót związanych z budową chłodni magazynowej warzyw i owoców z zapleczem socjalnym i technicznym na działce nr [...] w C. Aneksem zawartym w dniu 4 kwietnia 2012 r. zwiększono zakres prac o wykonanie komory mroźniczej, konstrukcji wspornych pod chłodnice, klap nawiewnych oraz wentylacji w pomieszczeniach sortowni oraz zwiększono wysokość wynagrodzenia. Ostatnia faktura dotycząca ww. prac została wystawiona przez firmę "J" w dniu 15 czerwca 2012r. na wartość netto 4.350.000 zł (faktura nr [...]) i obejmowała prace wykonane na podstawie aneksu z dnia 4 kwietnia 2012 r., a więc prace, które nie były objęte kwestionowaną fakturą nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. Jak wskazano, zakres prac III etapu budowy przechowalni obejmował zgodnie z załącznikiem do umowy wykonanie instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, CO, budowy ścian i dachu budynku socjalnego i montażu tropiku. Te zaś prace zostały przez "J" wykonane jeszcze w 2011 r., na co wskazują protokoły częściowe: z dnia 18 lipca 2011 r. obejmujący roboty ziemne, wykonanie konstrukcji stalowej, przygotowanie podbudowy pod posadzki na łączną kwotę 18 mln zł oraz z dnia 6 grudnia 2011 r., obejmujący montaż konstrukcji stalowej, obudowę ścian i sufitów płytą warstwową, posadzki, drzwi, bramy, place utwardzane oraz zagospodarowanie terenu. Także podwykonawcy "J" dokonali całkowitego rozliczenia dokonanych robót do końca 2011 r., co zostało potwierdzone protokołami zdawczo-odbiorczymi i fakturami. Niewiarygodny jest przedstawiony przez stronę kosztorys powykonawczy podpisany przez prezesa zarządu Spółki A. P. i prezesa zarządu inwestora ("B") A. L. w dniu 12 czerwca 2012 r., mający dotyczyć spornej inwestycji. Zgodnie z tym kosztorysem, etap III miał obejmować zewnętrzną obudowę obiektu, zasilanie i prace związane z instalacjami elektrycznymi, wodociągowymi, kanalizacją ogrzewaniem, wentylacją, instalacją deszczową, a także ściany przyziemia budynku socjalnego, konstrukcję żelbetową części socjalnej, dach budynku, posadzki, tynki, stolarkę ściany i sufity, podest zewnętrzny, elewację oraz wykończenie podwaliny hali. Jak już jednak wskazano, prace te zostały wykonane przez "J" i jego podwykonawców do końca 2011 r. Kosztorys ten ponadto obejmował prace, które nie zostały wykonane przez Spółkę, ani nie zostały przez nią nabyte od innych podwykonawców. Wiarygodność tego dokumentu podważają też zauważone i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji nieścisłości, takie jak zawarcie w nim pozycji nieujętych wcześniej w kosztorysie ofertowym, znaczne zwiększenie kosztów robót w porównaniu do kosztorysu ofertowego, czy dwukrotne ujęcie tych samych pozycji. Także przedłożony przez stronę dziennik budowy w zakresie wskazanej inwestycji nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie, jego weryfikacja na tle pozostałego materiału dowodowego wykazała bowiem, że prowadzony był nierzetelnie i z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Kierownik budowy potwierdzał odbiór prac, które w rzeczywistości zostały wykonane wcześniej albo nie zostały wykonane w ogóle. Jako kierownika robót elektrycznych wskazano w dzienniku I. R., który nie posiadał uprawnień do sprawowania takiej funkcji i który zajmowaniu tej funkcji zaprzeczył. Rzetelność zawartych dzienniku budowy wpisów dotyczących prac wykonanych rzekomo przez I. R. została skutecznie podważona. Jak wynika z dziennika budowy ostatni wpis został sporządzony w dniu 28 kwietnia 2012 r. Jak ustalono na podstawie faktur wystawionych przez firmę "J", przedmiotem prac w 2012 r. było wyłącznie wykończenie budynku socjalnego i prace dodatkowe nie objęte kosztorysem ofertowym. Prace te nie były objęte zakresem przedmiotowym poz. 3 faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. Wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki z dnia 14 marca 2013 r. oraz zeznania prezesa "B" A. L. z dnia 28 lutego 2013 r. w zakresie wskazania generalnego wykonawcy są spójne, zgodne co do terminu zakończenia prac. Z wyjaśnień złożonych przez te osoby wynika, że budowa została zakończona w 2011 r., tj. przed wyznaczonym terminem. Zeznania te potwierdzają również prace wykonane przez "J" oraz jej podwykonawców, którzy ostatnie faktury za usługi wykonane w związku z omawiana inwestycją wystawiali w miesiącu grudniu 2011 r. Dokumenty źródłowe nie zawierają przy tym żadnych informacji o tym, aby spółka "A" we własnym zakresie, bądź za pośrednictwem innego jeszcze podwykonawcy wykonywała prace, które mogłyby być przedmiotem spornej faktury. Strona w skardze podnosi, że budynek został wykonany w 2011 r., natomiast III etap budowy prowadzony w 2012 r. dotyczył przede wszystkim prac wykończeniowych, elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, także budowy budynku socjalnego. Na potwierdzenie wskazanych okoliczności strona wnioskowała w postępowaniu o dopuszczenie dowodu z zeznań 5 świadków. W ocenie Sądu wniosek ten słusznie został jednak oddalony wobec uznania, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zwłaszcza z normą art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Strona nie wskazała jaki związek z prowadzoną inwestycją miały osoby K. M. i B. K., nie wiadomo więc, w jaki sposób dowód ten miałby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Pozostali świadkowe, tj. S. W. i M. K. składali pisemne wyjaśnienia, natomiast G. S. został przesłuchany w postępowaniu. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia jeszcze zarzutu zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby bezpośrednio związane z inwestycją w hali nr 3, w tym także prezesa spółki będącej inwestorem. Zgromadzono i przeanalizowano szczegółowo dokumentację sporządzoną przez podmioty biorące udział w realizacji tej inwestycji. Zgromadzone dowody przeanalizowano we wzajemnym powiązaniu i wyciągnięto logicznie umotywowane wnioski co do faktycznego przebiegu inwestycji. W świetle poczynionych ustaleń organy zasadnie zakwestionowały więc faktury VAT, w których jako wystawca figuruje "A" sp. z o.o. (FV [...] z 2 kwietnia 2012 r., FV [...] z 26 czerwca 2012 r.). Dokonane ustalenia ponad wszelką wątpliwość prowadzą do wniosku, że Skarżąca nie zbyła opisanych na fakturach towarów i usług. Stanowisko to pozostaje aktualne w przypadku faktur nr: [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. i [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. Zgromadzone w niniejszym postępowaniu materiały przeczą aby zafakturowane czynności wykonała spółka "A". Postępowanie wykazało, że "A" nie wykonywała we własnym zakresie oraz nie zlecała podmiotom zewnętrznym usług związanych z pracami przygotowawczymi i realizacją inwestycji. Usługi związane z reprezentowaniem inwestora, polegające na synchronizacji prac podwykonawców, dokonywaniu uzgodnień, kontroli prac, czy negocjacji cenowych, wykonywał z ramienia "B" Pan G. S., co zostało potwierdzone przez rzeczywistych usługodawców (firmy "T" i "U"). Rola Spółki ograniczała się w tym przypadku jedynie do przyjmowania w swojej ewidencji księgowej faktur VAT wystawionych przez podmioty, które działały na zlecenie i w porozumieniu z A. L. i G. S., działających z ramienia spółki "B". Podmioty te nie znały i nie kontaktowały się ze Spółką. Ponadto faktury, które Spółka miała otrzymać na przedmiotowe prace od swojego podwykonawcy ("W" P. K.) nie pozwalały na przypisanie ich do konkretnej inwestycji. Poza tymi fakturami Spółka nie dysponowała też żadnym innym dowodem na potwierdzenie prawdziwości zafakturowanych na jej rzecz usług. To samo dotyczy prac geodezyjnych podzleconych rzekomo firmie "X" A. B. Dopełnieniem zaprezentowanej oceny jest okoliczność, że podobnie jak w jednym z wcześniej opisywanych przypadków, płatności za przedmiotowe faktury miały charakter pozorny. Zanegować należy również rzetelność faktury nr [...], wystawionej w ramach prac dot. zagospodarowania terenu w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego dojazdu, eksploatacji i zabezpieczenia inwestycji przechowalni na 10.250 ton w C. Jak dowiódł organ, wszelkie wykonane prace firma "J" wystawiła faktury, których wartość jest zgodna z kosztorysem ofertowym oraz umową. Firma ta nie obciążyła Spółki żadnymi dodatkowymi kosztami. Wskazano także, że w większości prace te ostały uwzględnione przez "J" w kosztorysie ofertowym z dnia 18 kwietnia 2011 r. Powołując się na własny bezpośredni udział w pracach ziemnych Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie tej tezy. Również przesłuchani pracownicy Spółki nie wskazali na swój bezpośredni udział w pracach ziemnych przy "E". Odnośnie kolejnej z zakwestionowanych faktur, tj. faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. wystawionej na rzecz "B" sp. z o.o., za etap I budowy budynku przechowalni na 12.000 ton, organ doszedł do przekonania, że na dzień wystawienia spornej faktury czynności nią udokumentowane nie zostały w pełni wykonane, a zatem sporna faktura (w pkt 2) nie dokumentuje rzeczywistych czynności. Do wniosku tego organ doszedł przede wszystkim na podstawie analizy protokołu oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 10 lipca 2012 r., które to potwierdziły m.in. brak wykonania montażu konstrukcji nośnej stalowej, montażu płyt dachowych wraz ze świetlikami, ale także zeznań kierownika budowy w zakresie konstrukcji i świetlika, zapisów dziennika budowy oraz dwóch kosztorysów powykonawczych z różnymi wartościami, a ponadto oświadczenia firmy "J" o składowanych świetlikach, pokryciu dachu czy konstrukcji stalowej. Odnośnie faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r., za zagospodarowanie terenu inwestycji "E", zebrane dowody wskazały, że prace te samodzielnie wykonała firma "J". Wystawione przez ten podmiot faktury, w swej treści, odpowiadały kosztorysowi ofertowemu oraz zawartej umowie. Firma "J" nie obciążyła Spółki dodatkowymi kosztami, w tym za wykonanie placu manewrowego, ogrodzenia terenu, wymiany kostki brukowej, wylanie betonu, ułożenie krawężników oraz wykonanie kanalizacji, o których samodzielnym wykonaniu zapewniała Spółka. Wykonane prace w większości zostały też uwzględnione przez "J" w kosztorysie ofertowym z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dotyczy to również prac ziemnych, które rzekomo miała wykonać Spółka. Oologiczności tej nie potwierdzili jednak nawet pracownicy skarżącej Spółki, co całkowicie podważa wiarygodność jej twierdzeń w tej materii. Kolejna kwestia sporna dotyczyła poz. 2 faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r., dotyczącej etapu I budowy budynku przechowalni na 12.000 ton. Spółka zawarła w dniu 10 grudnia 2011 r. umowę o roboty budowlane z "B" sp. z o.o. Z treści tej umowy wynika, że inwestor zleca, a wykonawca zobowiązuje się m.in. do wykonania przechowalni na 12.000 ton w C. na działce o nr [...]. W § 7 umowy wskazano wynagrodzenie w wysokości 83.200.000 zł netto, w tym etap I realizowany do dnia 30 czerwca 2012 r., cena 45.000.000 zł, II etap realizowany do 31 grudnia 2012 r., cena 38.200.000 zł netto. W dniu 2 marca 2012 r. obie spółki zawarły kolejną umowę nr [...], obejmującą swym zakresem te same prace, jednak za wyższe wynagrodzenie, które podniesiono o 20 mln zł, obniżając jednocześnie cenę wykonania II etapu o 13,2 mln zł. Do poz. 2 faktury nr [...] Spółka wystawiła w dniu 31 grudnia 2012 r. fakturę korygującą obejmującą korektę wartości netto (-) 52.000.000 zł i podatek VAT (-) 11.960.000 zł. Jako przyczynę korekty wskazano konieczność obniżenia ceny w związku z niezrealizowaniem umowy nr [...] z dnia 2 marca 2012 r. w pełnym zakresie. Z zeznań A. L. wynikało, że przyczyną wystawienia korekty faktury było niewykonanie budynku do końca grudnia 2012 r. W ocenie Strony faktura odzwierciedla rzeczywiście dokonane zdarzenie gospodarcze, gdyż prace budowlane zostały wykonane, tyle że do pewnego momentu w ramach samowoli budowlanej. W ustalonym stanie faktycznym nie przeczy się jednak, że pewne czynności mogły być wykonywane w ramach samowoli budowlanej. Jednakże materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że na dzień wystawienia spornej faktury czynności udokumentowane nią nie zostały wykonane. W toku oględzin przeprowadzonych w dniach 10-21 maja 2012 r. i następnie 10 lipca 2012 r. stwierdzono wykonanie jedynie robót przygotowawczych, tj. wykonanie robót ziemnych i fundamentów oraz składowanie wykonanej konstrukcji stalowej hali. Stwierdzono, że montaż konstrukcji nośnej stalowej, montaż płyt dachowych wraz ze świetlikami nie zostały wykonane. Ponadto z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 24 lipca 2012 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że przedmiotem wyceny była nieruchomość niezabudowana na działce nr [...] w C., powstała w wyniku podziału działki [...] dla której opracowano projekt budowlany. W operacie określono, że działka jest niezabudowana, przewidziana do zabudowy, obecnie trwają prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy. Z powyższych dowodów bezsprzecznie wynika, że jeszcze w lipcu 2012 r. inwestycja znajdowała się na etapie prac przygotowawczych. Wniosek ten potwierdza analiza dziennika budowy, w którym pierwszy wpis dokonany został w dniu 20 lipca 2012 r. i obejmował stabilizację gruntu pod drogi i place manewrowe. Twierdzenia Spółki o wcześniejszym rozpoczęciu prac budowlanych są przy tym nieprawdziwe, stoją one bowiem w wyraźnej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, tj. wynikiem oględzin przeprowadzonych w dniach 10 maja i 10 lipca 2012 r., a także zeznaniami T. J. i P. K. T. J. zeznał w dniu 15 marca 2013 r., że wskazywany przez stronę wpis, odnoszący się do zamontowania konstrukcji stalowej oraz płyty dachowej wraz ze świetlikami, nie odzwierciedlał stanu faktycznego. Konstrukcja stalowa hali nr 4 powstała dopiero we wrześniu 2012 r. P. K.- inspektor nadzoru budowlanego zeznał, że inwestycja ta rozpoczęła się wczesną wiosną, wykonano prace ziemne, przygotowano fundamenty i postawiono konstrukcję (słupy i wiązary dachowe). Pozwolenie na budowę uzyskano dopiero w czerwcu 2012 r. Zeznał też, że G. S. nakłaniał go do dokonania w dzienniku budowy niezgodnego z rzeczywistością wpisu o częściowym rozebraniu inwestycji. Ocena zaprezentowanych w skrócie zeznań dokonana przez organ nie budzi zastrzeżeń. Zostały one uznane za wiarygodne, albowiem złożono je pod rygorem odpowiedzialności karnej i co ważniejsze były one spójne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, przede wszystkim wynikami oględzin i treścią operatu szacunkowego. Przedłożone pisemne oświadczenia obu ww. świadków, w których potwierdzili oni wpisy w dzienniku budowy, nie podważają i tak dokonanej oceny dowodów. Jak już wyżej zaznaczono, tego rodzaju pisemne oświadczenie nie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej i nie wiadomo czy zostało złożone w warunkach zapewniających swobodę wypowiedzi. Oświadczenia te w żaden sposób nie tłumaczą też przyczyn odstąpienia od wcześniej złożonych zeznań, które w sposób spójny i wiarygodny tłumaczyły okoliczności związane z kwestionowanymi wpisanymi w dzienniku budowy. Z tego też względu Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w odniesieniu do tak dokonanej oceny dowodów. Nie bez znaczenia pozostają także sprzeczności w dokumentach związanych z realizacją tej inwestycji. Zgodnie z dokumentacją spółka "A" zleciła wykonanie przedmiotowych robót budowlanych firmie "J" F. R.. "A" i "J" przedłożyły dwie różne wersje umowy, obie z dnia 2 grudnia 2011 r. "A" przedłożyła umowę nr [...], a "J" [...]. Co istotne, obie te umowy zostały zawarte na osiem dni przed zawarciem umowy z dnia 10 grudnia 2012 r. między "B" i "A". "A" podzleciła więc wykonanie prac "J" zanim jeszcze sama podpisała umowę na ich wykonanie ze skarżącą. Niezgodności widoczne są także w kosztorysach powykonawczych. Takie kosztorysy sporządzone zostały dwa, w dniach 2 kwietnia i 30 czerwca 2012 r. Oba dotyczyły etapu I budowy przechowalni na 12.000 ton, wartość obu wynosiła 65 mln zł, różniły się one wartościami wewnątrz kosztorysu (wartość robót ziemnych i fundamentów, konstrukcji stalowej i pokrycia dachu i świetlików). P. K. i T. J., których podpisy widnieją na kosztorysach, zeznali, że nie weryfikowali tych dokumentów, były one sporządzane przez "J" i przedkładane świadkom do podpisu. zakończone i nie stwierdza się wad i usterek w zakresie ich wykonania. Słusznie organ stwierdził, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy, w tym wyniki dokonanych oględzin i wpisy w dzienniku budowy w zestawieniu z zeznaniami świadków, kosztorysy powykonawcze, jak i protokół odbioru robót nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania prac opisanych w poz. 2 spornej faktury. W ocenie Sądu wniosek o nierzetelności poz. 2 faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. znajduje solidne oparcie w materiale dowodowym sprawy zgromadzonym i ocenionym z poszanowaniem obowiązujących reguł wynikających z przepisów prawa procesowego. Wynika z niego, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej treści zaistniałych zdarzeń, co potwierdził chociażby T. J. zeznając, że hala powstała dopiero we wrześniu 2012 r. (i to nie w całości). Wobec tego na dzień wystawienia faktury (2 kwietnia 2012 r.) prace opisane w spornej fakturze nie mogły być wykonane. Sąd przychyla się także do wniosków organów poczynionych w stosunku do faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. za przygotowanie i realizację inwestycji (prace przygotowawcze przy inwestycji S.). "A" sp. z o.o., jako inwestor podjęła decyzję o budowie dwóch hal magazynowych w S. na działce [...]. Podwykonawcą prac została firma "J" F. R., z którą 11 lipca 2011 r. zawarto stosowną umowę. Istotny w sprawie okazał się jednak fakt, że ww. umowa przedłożona przez firmę "J" różni się od umowy, którą stwierdzono w dokumentacji źródłowej Spółki pod względem daty zawarcia umowy (umowa z dnia 19 grudnia 2011 r.) oraz kwoty wynagrodzenia (15.994.264 zł netto). W obu umowach Strony ustaliły, że zlecone prace zostaną wykonane w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże: - umowa z dnia 11 lipca 2011 r. przesłana przez wykonawcę zawierała warunek, że prace zostaną wykonane w ww. terminie pod warunkiem, iż do dnia 26 września 2011 r. przekazany zostanie teren budowy wraz ze wszystkimi dokumentami; - natomiast umowa z dnia 19 grudnia 2011 r., którą ujawniono w dokumentacji źródłowej Spółki wskazywała na późniejszy termin rozpoczęcia robót, zastrzeżony dodatkowo warunkiem, że do dnia 19 grudnia 2011 r. przekazany zostanie teren budowy wraz ze wszystkimi dokumentami. W realiach sprawy ustalono, że przedmiotowe hale magazynowe nie zostały wybudowane pod koniec 2011 r., ale w okresie późniejszym. W celu wykonania tej inwestycji firma "J" zawarła umowy z podwykonawcami, z których większość prowadziła roboty budowlane w I połowie 2012 r. (a nie w 2011 r.), co stanowiło 99,07% ogółu prac. Fakt ten potwierdzony został przez przesłuchanych w sprawie świadków (G. S., T. J. i P. K.). Dla oceny przedmiotowej transakcji znamienny okazał się również fakt, że przedmiotowe hale zostały przez Spółkę sprzedane w dniu 30 grudnia 2011 r. firmie "F", a sprzedaż udokumentowano fakturami nr [...] i [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. W dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono jednak wydatków dotyczących przygotowania dokumentacji związanej z transakcją zakupu gruntu pod inwestycje budowy przechowalni na 4000 ton wraz z budynkiem sanitarno-higienicznym. Istotny jest także fakt, że obie spółki są ze sobą powiązane osobowo oraz kapitałowo. Udziałowcem firmy "F" była spółka "A", zaś A. P. był jednocześnie prezesem zarządu spółki "A" oraz prokurentem "F". Prawidłowo ocenić należy również argumentację kwestionującą zapisy faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. za sprzedaż 252 ton marchwi na rzecz "F" sp. z o.o. W trakcie postępowania Spółka nie potrafiła udowodnić pochodzenia przedmiotowej marchwi. Nie przedstawiono dowodów potwierdzających prowadzenie uprawy marchwi w 2011 r. Spółka nie nabyła ani odpowiednich nasion, ani usług związanych z uprawą, zbiorem, transportem, czy przechowywaniem marchwi. Pracownicy Spółki także nie potwierdzili uprawy przez Spółkę marchwi. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dokumentami potwierdzającymi zakup marchwi od Spółki są jedynie faktury VAT oraz przedmiotowa umowa kontraktacji. Brak jest innych dokumentów mających potwierdzać transport lub odbiór płodów rolnych. Co więcej, co dość charakterystyczne w niniejszej sprawie, cała produkcja warzyw została sprzedana jednemu odbiorcy, który z kolei całą nabytą marchew sprzedał na rzecz "I" M. M. Płatność za tę fakturę "F" otrzymała dopiero w dniu 3 października 2013 r., tj. w trakcie trwania kontroli podatkowej prowadzonej przez ww. organ podatkowy. Podobnie było w przypadku dalszej odsprzedaży marchwi przez firmę "F", gdzie również jedynym dokumentem mającym potwierdzać dostawę marchwi była faktura VAT. Znamienne jest przy tym, że umowa sprzedaży przedmiotowej marchwi została zawarta w formie ustnej. Sąd aprobuje ustalenia organów podatkowych poczynione w zakresie transakcji zakupu linii do mycia i pakowania pietruszki, udokumentowanej fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr [...]. Ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że transakcja opisana tą fakturą nie miała miejsca ani w miesiącu kwietniu 2012 r., ani też później. O fikcyjności transakcji świadczą protokoły oględzin majątku strony przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego i Urzędu Kontroli Skarbowej oraz niespójne zeznania świadków. Przede wszystkim jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka nie mogła sprzedać skarżącej spornej linii do mycia i pakowania pietruszki, sama bowiem nie była w posiadaniu takiej linii, ani jej poszczególnych elementów. Strona nie tylko nie nabyła nowej linii, ale w ogóle linii jako zespołu urządzeń zgrupowanych wg kolejności procesu technologicznego. Pracownicy "B" niewątpliwie zmontowali linię do mycia i pakowania pietruszki, niemniej w jej skład nie wchodziły żadne elementy, które zostałyby dostarczone przez "A" sp. z o.o. Organy dokonały w tym kierunku analizy poszczególnych elementów wchodzących według specyfikacji w skład linii do mycia i pakowania pietruszki i ustaliły źródła ich pochodzenia. Według wyjaśnień Spółki, wywrotnice i bunkry zasypowe miały stanowić element nabytego przez nią gospodarstwa w S. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Elementy te nie zostały wymienione ani w wykazie środków trwałych załączonym do aktu notarialnego potwierdzającego nabycie przez Spółkę tego gospodarstwa, ani w operacie szacunkowym sporządzonym na dzień 20 stycznia 2011 r., tj. przed zawarciem aktu notarialnego. Spółka nie dysponowała więc żadnym dowodem potwierdzającym nabycie i posiadanie ww. elementów. Wyjaśnienia strony, że oba elementy nie znalazły się ani w zestawieniu do aktu notarialnego, ani w operacie szacunkowym ze względu na ich wartość złomową stoi z kolei w sprzeczności z tym, że wg dokumentacji miały one stanowić elementy nowej linii do mycia i pakowania pietruszki o wartości 8 mln zł. Ponadto wbrew tym wyjaśnieniom, operat szacunkowy zawierał także te elementy, które posiadały wartość złomową. Gdyby zatem faktycznie znajdowały się one na terenie nabytego przez Spółkę gospodarstwa, zostałyby ujęte w operacie szacunkowym, nawet gdyby posiadały wartość złomową. Słusznie też organ uznał w zaskarżonej decyzji, że dowód z przesłuchania świadków, którzy mieliby potwierdzić, iż spółka "A" zakupiła przedmiotowe bunkry i wywrotnice, byłby nieprzydatny dla rozstrzygnięcia. Jak już wskazywano, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Jednakże dowód z zeznań świadków nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów odzwierciedlających okoliczności faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych skarżącej. Dowód z zeznań świadków mógłby uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale taki środek dowodowy nie może zastąpić dowodu z dokumentów księgowych. W skład objętej fakturą linii miał wchodzić także sortownik optyczny. Zgodnie z dokumentacją "A" sp. z o.o., sortownik ten Spółka miała nabyć od "C" sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 28 marca 2012 r. Spółka "C" z kolei nabyła go w grudniu 2011 r. od "B" sp. z o.o. (na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 2011 r.). O fikcyjności obu tych transakcji świadczy szereg okoliczności ocenionych łącznie: wszystkie trzy spółki posiadały wyłącznie duplikaty faktur (odpowiednio wystawionych w dniu 4 czerwca 2012 r. i 22 marca 2012 r.); "B" nie wykazała sprzedaży sortownika na rzecz "C" sp. z o.o. ani w rejestrze VAT, ani w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., ani nie wykazała tej wierzytelności na dzień 31 grudnia 2011 r. na kontach 202 "należności i zobowiązania wobec kontrahentów"; Spółka "C" nie wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 ani nabycia, ani sprzedaży sortownika; spółka "A" uwzględniła wprawdzie w rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec 2012 r. duplikat faktury wystawionej przez "C", nie dokonała jednak zapłaty za tę fakturę. Brak jest też dowodów wydania sortownika spółce "C", a następnie spółce "A". Powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji dostawy towaru (sortownika optycznego), najpierw przez "B" na rzecz "C", a następnie przez ten podmiot na rzecz "A". Słusznie wskazał organ odwoławczy, wskazując na art. 535 Kodeksu cywilnego, że skoro nie doszło do wydania rzeczy i zapłaty ceny, to trudno mówić o spełnieniu essentialia negotii umowy sprzedaży. Powyższe okoliczności wskazują, że nie nastąpił faktyczny obrót towarem, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, służąc jedynie uwiarygodnieniu rzekomej sprzedaży linii do mycia i pakowania pietruszki przez spółkę "A". Sortownik optyczny, wbrew przedłożonym fakturom, pozostawał w posiadaniu "B" i nie mógł być przedmiotem nabycia od spółki "A" na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r. Podobne wnioski wynikają z materiału dowodowego dotyczącego kolejnego elementu linii produkcyjnej, tj. taśmociągu rolkowego. Także i ten element zgodnie z przedłożoną dokumentacją miał zostać nabyty przez spółkę "A" od spółki "C", a wcześniej przez spółkę "C" od "B". Również w tym przypadku wszystkie trzy spółki posiadały jedynie duplikaty faktur dokumentujących rzekomo zawarte pomiędzy nimi transakcje, a transakcje te nie zostały w sposób prawidłowy wykazane i zaewidencjonowane. "B" nie wykazała sprzedaży taśmociągu na rzecz "C" ani w rejestrze VAT, ani w deklaracji VAT-7; spółka "C" nie wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 ani nabycia ani sprzedaży taśmociągu; spółka "A" uwzględniła w rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec duplikat faktury wystawionej przez "C", nie dokonała jednak zapłaty za tę fakturę. Brak jest też dowodów wydania taśmociągu spółce "C", a następnie spółce "A". Wniosek o fikcyjności powyższych transakcji zawartych pomiędzy "B", "C" i "A" mających za przedmiot taśmociąg rolkowy jest więc także w pełni uprawniony. Dodatkowo należy wskazać na zeznania G. Ż. (prezesa "C" sp. z o.o. w okresie od 31 maja 2011 r. do 29 maja 2012 r.), złożonych w dniu 27 marca 2012 r., w których wskazał on, że nie wystawiał faktur sprzedaży dotyczących sortownika optycznego (06/03/12) ani taśmociągu rolkowego (nr [...]), a podpis na nich widniejący należy do obecnego prezesa P. P., który w dacie ich wystawienia, tj. w marcu 2012 r. nie pełnił żadnej funkcji w spółce "C". Zeznania te uznać należało za wiarygodne, tworzą one bowiem spójną całość z ustalonym stanem faktycznym. Spółka nie mogła też sprzedać w kwietniu 2012 r. spółce "B" koszy przyjęciowych, których wówczas nie posiadała. Wyjaśnienia Spółki w tej mierze są niespójne z wcześniejszymi wyjaśnieniami spółki "A", jak i "B", twierdzących, że montażu linii dokonali pracownicy "B". Istotne jest także i to, że spółka "A" nie zapłaciła A. L. za rzekomą dostawę koszy przyjęciowych, co w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami świadczy o fikcyjności powyższej transakcji. Z powyższych okoliczności wynika, że spółka "A" nie mogła sprzedać na rzecz Spółki "B" linii do mycia i pakowania pietruszki, nie posiadała bowiem elementów składających się na tę linię. Jeżeli nawet dysponowała fakturami stwierdzającymi nabycie jakichś elementów, to faktury te okazały się fikcyjne, nie dokumentujące faktycznie dokonanych dostaw, wystawione przez podmioty ze sobą powiązane. Oprócz tych faktur Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi potwierdzającymi nabycie i posiadanie elementów rzekomo sprzedanych skarżącej na podstawie spornej faktury. Spółka "A" nie dysponowała też żadnymi dowodami zapłaty za rzekomo zakupione przez siebie elementy linii do mycia i pakowania pietruszki. Na uwagę zasługuje fakt, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż pracownicy spółki "B" dokonali wiosną 2012 r. montażu przedmiotowej linii, niemniej jednak linia ta (ani w całości, ani w poszczególnych jej elementach) nie została dostarczona przez "A" sp. z o.o. Prawidłowo zatem organy zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego wymienione na wstępie przepisy ustawy o VAT zarzucając skarżącej Spółce zawyżenie podatku należnego z poz. 1 faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r., jako nieodzwierciedlającej faktycznie dokonanej czynności gospodarczej między podmiotami na niej wskazanymi jako dostawca i odbiorca. Prawidłowe jest też stanowisko organów co do braku dowodów nabycia przez Spółkę myjki bębnowej, kolejnego elementu składowego poruszanej już linii mycia i pakowania pietruszki (dot. faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r.). Zgodnie z dokumentacją miała to być myjka zakupiona od firmy "G" na podstawie faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. Warto zauważyć, że faktura ta, dotycząca jednego z elementów linii produkcyjnej sprzedanej "S" przez spółkę "A" na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2012 r., wystawiona została w czerwcu 2012 r., a więc ponad dwa miesiące po rzekomym dostarczeniu przez skarżącą całej linii produkcyjnej. Już sam ten fakt podważa wiarygodność spornej faktury. Co więcej, faktura nr [...] nie dotyczyła nabycia myjki, lecz przedpłaty na zamówienie, a ponadto transakcja nie doszła do skutku, czego dowodzi kopia korekty faktury nr [...] wystawionej przez "G" w dniu 21 grudnia 2012 r. do faktury nr [...]. Spółka "A" wyjaśniła, że transakcja nie doszła do skutku z uwagi na brak płatności. Brak było tez w dokumentacji informacji na temat sposobu dostarczenia myjki. Ponadto, holenderska administracja podatkowa nie potwierdziła dostawy myjki bębnowej przez firmę "G" dla Spółki na podstawie ww. faktury; wskazała jedynie na zamówienie "B" sp. z o.o. maszyny do przetwarzania ziemniaków wg projektu [...], które nie zostało zrealizowane i transakcja została wycofana. Spółka "A" przedłożyła również rachunek nr [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. od firmy "H" z Niemiec na wartość 433.906 euro za 2 polerki Wyma i 2 Wagi Upmatic. Organ stwierdził jednak, że brak jest wystarczających dowodów potwierdzających fakt nabycia obu ww. elementów przez tę spółkę. Firma "H" nie potwierdziła w systemie VIES za II kwartał dostawy do spółki "A"; za urządzenia o wartości 433.906 euro spółka zapłaciła jedynie 165.000 euro (przelewy z 10.07 i 13.08.2012 r.), przy czym środki pochodziły od A. L. przekazanych Spółce tytułem "zwrotu zaliczki"; brak też było dowodów potwierdzających transport ww. urządzeń do Polski. Twierdzenia o przewiezieniu ww. urządzeń przez pracowników Spółki busem (na lawecie) pozostają gołosłowne, fakt ten nie został bowiem w żaden sposób udokumentowany (nie podano danych samochodu, daty przywozu, czy innych okoliczności z tym związanych). Spółka przedłożyła wprawdzie oświadczenie firmy "H" z dnia 4 kwietnia 2013 r., w którym potwierdzono dokonanie sprzedaży urządzeń do firmy "A", zgodnie z rachunkiem nr [...]. Z oświadczenia tego wynika jednak, że kontrahent miał odebrać urządzenia we własnym zakresie i na własny koszt, a transakcja nie została wykazana w systemie VIES z powodu przeoczenia. Biorąc pod uwagę częściową jedynie zapłatę za wskazany rachunek, brak dowodów na dokonanie odpowiedniej korekty rozliczenia przez "H", brak dowodów dostawy urządzeń do Polski, oświadczenie to słusznie zostało przez organy uznane za niewiarygodne. Ocena taka mieści się w granicach swobody oceny dowodów wyznaczonej przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. XII. Za prawidłowe Sąd uznał również wnioski poczynione w przedmiocie podatku naliczonego. Odnośnie faktury wystawionej przez "Ł" sp. z o.o. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011 r. razi po raz kolejny fakt, że Spółka nie dysponowała innymi, poza przedmiotową fakturą, dowodami mogącymi uwiarygodnić tę transakcję. Luk w materiale dowodowym, pomimo stosownych uwag wynikających z uzasadnienia wydanych decyzji, nie udało stronie w żaden sposób sensownie wyjaśnić. Zaprezentowana przez stronę argumentacja nie zawiera takich podstawowych szczegółów, jak np. lokalizacja wykorzystanych do przetwarzania marchwi silosów. Zasadnie za niewiarygodne uznano również twierdzenia, jakoby pełnowartościową marchew, nabytą za kwotę 2.042.000 zł netto, przeznaczono na nawóz organiczny biorąc pod uwagę konieczność poniesienia dodatkowych kosztów jej przechowywania, kompostowania, nawożenia, zaangażowanie środków finansowych, pracowników i sprzętu. Przy czym, jak wskazano Spółka prowadziła uprawy rolne jedynie na areale około 36 ha w 2011 r. i około 54 ha w 2012 r., pozostałe pola (około 200 ha gruntów) stanowiły łąki trwałe. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji Spółki są również ustalenia, zgodnie z którymi do prowadzenia upraw Spółka wykorzystywała w rzeczywistości nawozy i usługi zakupione od innych podmiotów. Uwagę organu zwróciła również okoliczność, że przedmiotowa marchew nabyta została od "Ł", zamiast bezpośrednio od "B", z którą łączyła Spółkę osoba A. L. Transportu marchwi nie potwierdzili również pracownicy Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie zakwestionowano także fakturę zaliczkową nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r. wystawioną przez "I" tytułem zaliczki na usługi rolne - 2012 oraz zaliczkę na wynajem sprzętu. Ponownie, poza tą fakturą brak jest innych dowodów potwierdzających ww. transakcję. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których mogłyby wynikać istotne szczegóły dot. zaliczkowanej transakcji, zabezpieczenia realizacji usługi, zwrotu zaliczki określonej w tak znacznej kwocie (5 mln zł). Również w toku postępowania prowadzonego u A. L. nie stwierdzono innych dokumentów niż przedmiotowa faktura, które potwierdzałyby wykonanie usług rolnych oraz wynajęcia sprzętu. Sąd podziela zdanie, że wyjaśnienia Spółki wskazujące, iż obie usługi nie zostały jeszcze wykonane są niewiarygodne. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka uprawia znacznie mniejszy niż wskazywany przez nią areał, a za przeprowadzone w 2012 r. usługi rolne została obciążona fakturą nr [...] z dnia 21 grudnia 2012 r. na łączną wartość netto 74.9250,50 zł, wystawioną przez "I". Wg zestawienia do ww. faktury, prace prowadzono w okresie od 10 marca 2012 r. do 20 września 2012 r. i dotyczyły one uprawy gleby, siewu, ochrony roślin, nawożenia, żniw. Prowadzone były na areale o łącznej powierzchni 54,05 ha. Jednocześnie w sprawie ustalono, że w badanym okresie Spółka nabywała usługi sprzętowe i transportowe od co najmniej kilku lokalnych firm, nie powiązanych z nią, ani A. P., czy A. L., tak osobowo, jak i kapitałowo. Usługi te Spółka nabywała systematycznie, w miarę potrzeb, na bieżąco rozliczając się z usługodawcami. Ponoszenie tak znacznych wydatków z tytułu dublujących się usług zdaje się być nie logiczne i nie celowe z punktu widzenia prawidłowo prosperującego przedsiębiorcy. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem, że Spółka niezasadnie zawyżyła też podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r., wystawionej przez "I" tytułem: "zaliczka na grunty". Rozstrzygnięcie w tej części nie zostało wprawdzie przez stronę objęte zarzutem, niemniej jednak należy wskazać, że i w tym przypadku organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Wystawiona przez "I" faktura nie została prawidłowo (w sposób konkretny) określona pod względem przedmiotowym. Jak podkreślił organ, w przedmiotowej fakturze nie określono chociażby jakich konkretnych gruntów ma owa zaliczka dotyczyć, w jakim okresie transakcja ma zostać zrealizowana i jaka jest ostateczna wartość transakcji. Brak jest przy tym w niniejszym przypadku umowy w formie pisemnej, z której wynikałyby szczegóły dotyczące transakcji, uiszczenia zaliczki, uzgodnienia dotyczące zabezpieczenia realizacji transakcji, za którą wpłacono zaliczkę, a także zabezpieczenia zwrotu zaliczki. Wskazuje to na fikcyjną transakcję. Organ stanął także na stanowisku, że faktury za wynajem wozideł wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przeanalizowaniu stanu prawnego przedmiotowych wozideł organy słusznie wywiodły, że w okresie, którego dotyczą oceniane faktury, ich wystawca- spółka "B" nie był właścicielem przez co nie mógł występować jako podmiot wynajmujący wozidła Spółce. Jak stanowią zebrane w sprawie dokumenty, właścicielem wozideł do dnia rozwiązania umów leasingowych ich dotyczących, a następnie przekazania przedmiotu umowy kupującemu był "N" sp. z o.o. W odniesieniu do jednego wozidła stan taki trwał do dnia 30 września 2011 r., drugiego zaś do dnia 16 maja 2012 r. "M", korzystający z wozideł na podstawie umowy leasingowej, po wstąpieniu w prawo ich własności nie przeniósł prawa do korzystania z wozideł na "B", które miało następnie wynajmować je Spółce. Wcześniejsze rozporządzenia ww. przedmiotami nie miały natomiast znaczenia prawnego. Zgodnie ze stanem faktycznym stwierdzono zatem w zaskarżonej decyzji, że "B" sp. z o.o. nie miała prawa występować jako właściciel wozideł, nie miała prawa dokonać ich rejestracji, ale przede wszystkim nie miała prawa ich wynajmować. Ustalenia co do własności wozideł znalazły potwierdzenie w umowie ubezpieczenia wozideł za okres 3 września 2010 - 2 września 2011, w której wskazano użytkownika (korzystającego): "M" A. L. Podtrzymywanej przez Spółkę wersji nie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie. Takie rozwiązanie nie znajduje również uzasadnienia ekonomicznego. Zgodzić należy się z wnioskiem, że korzystniejsze dla Spółki byłoby nabyć wozidła na własność, zamiast wynajmować je za cenę ponad dwukrotnie wyższą od ceny ustalonej przez dystrybutora. Godny uwagi jest również też sposób dokonywania płatności pomiędzy tymi podmiotami. Należności za sporne faktury Spółka regulowała bowiem po zasileniu konta wpłatami z "B", w jednym przypadku z "F". Zestawienie tych płatności wykazało, że środki finansowe na wynajem wozideł zostały uzyskane od "B". Środki wpłacone przez "B" za faktury zaliczkowe i finansowanie nakładów inwestycyjnych ostatecznie wróciły do tej firmy tytułem płatności za wynajem wozideł. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze, a dotyczące podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez firmy: "J" F. R. i "R" s.c., w miesiącach: maj, wrzesień, października 2011 r. oraz kwiecień i czerwiec 2012 r. W przypadkach tych faktur sporne nie było same uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Organ zmienił jedynie okres, w jakim podatnik mógł z niego skorzystać. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.