I SA/Gd 112/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę. W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. E.P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]" (dalej [...]) wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 25.474 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 45.789 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.607 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 31.601 zł wynikającego z faktur VAT: z dnia 9 grudnia 1999 r. wystawionej przez A S.A (dalej spółka A) za wykonanie robót murarskich, ziemnych, wodno-kanalizacyjnych, osuszenie ścian przy przebudowie rozdzielnicy energetycznej [...], z 7 grudnia 1999 r. wystawionej przez [...] J.N. za wykonanie fundamentów pod gabloty reklamowe oraz z 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez [...] J.W. (dalej [...]) za montaż fundamentów i gablot aluminiowych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej E.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że faktura wystawiona przez spółkę A nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm., dalej zwanego Rozporządzeniem), faktura wystawiona przez J.N. wystawiona została przez podmiot nieuprawniony (§ 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia), zaś faktura wystawiona przez [...] J.W. dokumentuje wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 991/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika. Podatnik nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. pkt 3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 1a i 5a Rozporządzenia, a ponadto naruszenie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 705/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury VAT wystawionej przez J.N. zauważył, że z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku podmiotu nieistniejącego, a z inną jak chodzi o podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, zatem istniejący. NSA zarzucił rozstrzygnięciu Sądu I instancji, że nie określił jednoznacznie, z jakim stanem faktycznym ustalonym w sprawie mamy do czynienia, a więc jaki przepis materialno-prawny dawał podstawę do pozbawienia podatnika prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. NSA zaznaczył, że na gruncie rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż J.N. był podmiotem nieistniejącym. NSA zgodził się przy tym ze stanowiskiem Sądu I instancji, że faktura VAT wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże ustalenia w tym zakresie, jeśli chodzi o J.N. nie zostały dokonane prawidłowo, nie objęły pełnego zakresu mającego znaczenie w sprawie. NSA za niewystarczajacą uznał również dokonaną przez WSA ocenę ustaleń organu co do związku zakupu usługi od J.W. z uzyskanym przychodem skarżącego. NSA zwrócił uwagę na to, że skarżący podał konkretne dokumenty, jak umowa z firmą "[...]", faktury sprzedaży o określonych numerach i datach, stwierdził, że faktury są w posiadaniu organu, co miało uzasadniać, że wyjaśnienie złożone w postępowaniu kontrolnym było omyłkowe. Także stwierdzenia zaskarżonego wyroku dotyczące zakupu usługi od spółki A uznane zostały przez NSA za lakoniczne, stanowiące powtórzenie twierdzeń organu, bez odniesienia się do zarzutów niepełnej kontroli, sprzeczności ustaleń, środków dowodowych. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 703/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, należy uznać za przedwczesne. I tak, zdaniem Sądu, ustalenia wymaga, kiedy J.N. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Ma to znaczenie o tyle, że jeśli wyrejestrowanie nastąpiło z mocą wsteczną, nie można by było twierdzić, że faktura została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany z konsekwencjami dla odbiorcy faktury, nie narażając się na uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Za niepełne Sąd uznał również ustalenia organu podatkowego odnoszące się do faktury VAT wystawionej przez spółkę A, a prowadzące w konsekwencji do zastosowania wobec skarżącego ograniczenia wynikającego z treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W odniesieniu do prac budowlanych udokumentowanych fakturą wystawioną przez ten podmiot, swoje ustalenia organ oparł na arbitralnym stwierdzeniu, że spółka nie wykonała zafakturowanych usług, co jednoznacznie wynika z kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie. Poza ogólnikowo postawioną tezą, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał dowodów, które stały się podstawą do poczynienia takich ustaleń. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej dla poparcia swojego stanowiska powołał się na to, że spółka A nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonać specjalistyczne usługi i nie zakupiła ich u innego podmiotu gospodarczego, jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, jakie dowody zdaniem organu odwoławczego przemawiają za prawdziwością tych twierdzeń. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i podjęcia przez organ podatkowy takich czynności dowodowych, które dałyby możliwość jednoznacznego ustalenia tego, czy rzeczywiście spółka A nie mogła wykonać prac budowlanych objętych sporną fakturą. W szczególności zasadne wydaje się sięgnięcie przez organ podatkowy do osobowych źródeł dowodowych i przesłuchanie w charakterze świadków kierownika budowy, pracowników spółki A, pracowników podatnika, którzy mogliby potwierdzić bądź zaprzeczyć twierdzeniom skarżącego o wykonaniu usługi przez spółkę A. Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy, należycie oceniony i rozważony zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pozwoli jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, czy wykonanie robót budowlanych przez spółkę A w istocie nie miało miejsca. Za niewystarczającą Sąd uznał dokonaną przez organ podatkowy ocenę związku wydatku poniesionego przez podatnika na zakup usługi od J.W. z uzyskanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzając prawidłowość zastosowania przez organ I instancji konsekwencji wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odwołał się do ustalenia okoliczności, że zakup usługi nastąpił później, niż jej sprzedaż. Argumenty podatnika w tym zakresie organ ocenił jako niezasadne podając, że skarżący nie przedstawił kosztorysów, protokołów odbioru, ani żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług zakupionych zakwestionowaną fakturą. Tymczasem E.P. podał konkretne dokumenty, jak umowa z J.W. , faktury sprzedaży o określonych numerach i datach, stwierdził, że faktury są w posiadaniu organu, co miało uzasadniać, że wyjaśnienie złożone w postępowaniu kontrolnym było omyłkowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien więc rozważyć, czy w świetle twierdzeń podatnika i powoływanych przez niego dowodów istnieje związek pomiędzy wydatkiem poniesionym na zakup usług od J.W. , a uzyskanym przez podatnika przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...[ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe o kwotę 2186 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: z dnia 9 grudnia 1999 r. wystawionej przez A S.A oraz z dnia 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez [...] J.W. za montaż fundamentów i gablot aluminiowych. W odniesieniu do faktury z dnia 7 grudnia 1999 r. wystawionej przez J.N. za wykonanie fundamentów pod gabloty reklamowe organ odwoławczy stwierdził natomiast, że materiał dowodowy wskazuje, iż w dacie wystawienia tej faktury jej wystawca był podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem strona rozliczając podatek zawarty w przedmiotowej fakturze nie naruszyła § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia. Wobec tego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 2186 zł. W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę A, organ podatkowy stwierdził, że Spółka ta nie wykonała czynności wymienionych w treści przedmiotowej faktury. Ustalenie to zostało dokonane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli u podatnika oraz materiał dowodowy włączony do akt sprawy postanowieniami: z dnia 26 sierpnia 2004 r. o dopuszczeniu jako dowodów materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzonym u spółki A oraz z dnia 7 września 2004 r. o dopuszczeniu jako dowodów materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u spółki A. W toku postępowania uzupełniającego przesłuchano 8 byłych pracowników spółki A zatrudnionych w dozorze i ochronie budów, kierowcę-zaopatrzeniowca, kierownika budowy oraz 9 pracowników [...], w tym kierownika budowy i dyrektora firmy. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że spółka A nie wykonała na rzecz skarżącego zafakturowanych usług. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby je wykonać, nie przedstawiła też wiarygodnego dowodu zakupu wymienionych robót. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce A ustalono, że usługi wymienionej w spornej fakturze spółka ta miała zakupić od B Sp. z o.o., która jednak także ich nie wykonała. Obie spółki należały do pana J.L. Spółka B nie świadczyła żadnych usług, jej zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur, co wynika m.in. z zeznań Prezes Zarządu tej Spółki J.Ch. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził faktu obecności spółki A na budowie na H. Skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o wykonaniu robót, w szczególności nie przedstawił umowy i protokołów odbioru robót pomimo różnorodnego charakteru dokumentowanych prac. Nie przedstawił także kosztorysów do wskazanego przez siebie dowodu sprzedaży i dzienników budów. W odniesieniu do faktury z dnia 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez J.W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wystawca tej faktury nie okazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie robót wymienionych w treści faktury, którą wystawiła. W 2004 r. jako podwykonawca [...], wykonujący roboty pod nadzorem pracowników [...], z siedzibą mieszczącą się w tym samym co [...] budynku, musiała wiedzieć o kontroli przeprowadzonej u E.P. tym bardziej, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie (pismami z 09.07.2004 i 19.07.2004 r.) zwracał się do J.W. o dostarczenie do wglądu dokumentacji związanej z robotami wymienionymi w treści spornej faktury. J.W. nie podejmowała korespondencji z UKS, nigdy nie okazała żądanych dokumentów. W 2010 r. przesłuchana w charakterze świadka oświadczyła, że nie posiada już dokumentów dotyczących działalności gospodarczej za 1999 r. Obecnie jest zatrudniona w firmie [...]. Nie pamiętała żadnych okoliczności związanych z zafakturowanymi na rzecz E.P. usługami. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy [...] nie potwierdzili wykonania w grudniu 1999 r. robót wg faktury nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na sprzeczne i niespójne wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2004 r. podatnik wskazał, że zakupione od J. W. usługi sprzedał firmie C fakturą VAT nr [...]. W załączonym do protokołu kontroli spisie faktur sprzedaży wskazano, że faktura [...] dotyczy montażu 26 sztuk wiat oraz 4 sztuk witryn wolnostojących na kwotę netto 111.569,04 zł. W fakturze tej jako datę sprzedaży wskazano 12.05.1999 r. W świetle tego wyjaśnienia sprzedaż gablot firmie C nastąpiłaby 7 miesięcy wcześniej niż ich wykonanie przez firmę [...] . W odwołaniu od decyzji, jak również w kolejnych pismach procesowych podatnik wskazywał, że zakupione od J. W. usługi sprzedał firmie D S.A. Przedłożył faktury nr [...] z dnia 30 listopada 1999 r., nr [...] z dnia 8 grudnia 1999 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. dokumentujące sprzedaż na rzecz D S.A. m.in. 26 gablot reklamowych oraz wykonanie przyłączy elektrycznych i wymianę tablic. Oprócz tego podatnik nie przedłożył żadnych kosztorysów, protokołów odbioru robót, uzgodnień w zakresie usuwania usterek. Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika o zniszczeniu tych dowodów, bowiem postępowanie w tej sprawie toczy się od 2004 r., tym bardziej, że już w 2004 organ bezskutecznie wzywał podatnika do okazania do wglądu umowy z firmą D S.A. do faktur wystawionych w 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 1999 r., bowiem wydatek ten nie służył uzyskaniu przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zapatrywania organu I instancji co do dodatkowego zobowiązania uznając, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. wyłączone jest nakładanie sankcji na osoby fizyczne w zakresie, w jakim za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową i w konsekwencji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. E.P. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) - oraz art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.). W uzasadnieniu podatnik wskazał, że dowodem potwierdzającym wykonanie robót przez spółkę A było dokonanie zapłaty za świadczone usługi. Logiczne jest przy tym, że zapłata taka nie miałaby miejsca, gdyby czynności w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na to, że brak innych (poza fakturą i dowodem zapłaty) dowodów nie może przesądzać o niewykonaniu usług, a poza tym dla potrzeb odliczenia podatku VAT strona musi dysponować jedynie prawidłowo wystawioną fakturą, która zgodnie z art. 19 ustawy o VAT stanowi podstawę do takiego odliczenia bez żadnych dodatkowych warunków. Pomimo uzupełnienia materiału dowodowego organ nie przedstawił żadnego dowodu, który w sposób jednoznaczny zanegowałby fakt wykonania spornych usług. Nie przedstawiono także żadnego dowodu, świadczącego, że prace objęte fakturą wystawioną przez spółkę A zostały wykonane przez pracowników [...] lub inną firmę. Brak kosztorysu nie może być dowodem, że sporna usługa nie została wykonana, bowiem wynagrodzenie było ustalone ryczałtowo. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala jedynie na stwierdzenie, że roboty zafakturowane sporną fakturą nr [...] z dnia 9 grudnia 1999 r. nie zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w A S.A. Nie ma jednak żadnych dowodów na to, że usługi te nie zostały w ogóle wykonane bądź nie zostały wykonane przez podwykonawcę działającego na zlecenie spółki A bądź przez osoby fizyczne zwerbowane przez tę spółkę do wykonania usług. Zdaniem skarżącego, także nie uznanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] wystawionej przez J. W. jest skutkiem ewidentnego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że argumentacja organów dotyczy kwestii zaistnienia zdarzenia gospodarczego w postaci wykonania usług przez firmę [...] , nie wskazuje natomiast na brak związku zakupu z przychodem. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca zakupiła usługi od J.W. , posiada na to dowód w postaci prawidłowo wystawionej faktury oraz protokołu odbioru robót, dokonała zapłaty za tę fakturę w formie prawem przewidzianej i posiada dowody na to, że usługi zakupione na podstawie tej faktury były składową robót dalej sprzedawanych, a zatem generowały przychód. Nadto, podmiot, od którego dokonano zakupu był podmiotem istniejącym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT i według wiedzy strony, rozliczającym podatek VAT. Skarżący w listopadzie i grudniu 1999 r. sprzedał na rzecz firmy D S.A. 26 sztuk gablot reklamowych, co potwierdzają przedłożone organowi faktury nr [...], [...] i [...]. Zdaniem strony, podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji handlowej, która nie stanowi podstawy zapisów w księgach rachunkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A oraz J. W. ([...] ). W odniesieniu do faktury wystawionej przez spółkę A, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy upatrywał w ustaleniu, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J. W. było natomiast stwierdzenie, że wydatek poniesiony przez podatnika w związku z tą fakturą, nie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. W konsekwencji zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego. Na obecnym etapie postępowania kwestia dotycząca faktury wystawionej przez J.N. przestała być sporna, organ odwoławczy bowiem uwzględnił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, co było przyczyną częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, a także Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 705/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 991/07 oddalający skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 703/09, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uznając, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, należy uznać za przedwczesne. Sąd nakazał organom przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w tym przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług przez spółkę A oraz zbadanie przedłożonych przez skarżącego faktur sprzedaży gablot reklamowych na rzecz D S.A. w celu ustalenia związku pomiędzy zakupem usług od J.W. a uzyskanym przychodem. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się w pełni z zaleceń nałożonych wyżej wymienionym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2009 r. Zgromadzony w toku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy okazał się zupełny i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Słusznie zatem organ uznał, że sama faktura oraz zapłata za nią nie przesądzają o przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotny jest natomiast fakt wykonania usługi. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie tego prawa, na mocy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT zostało określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) tegoż aktu wykonawczego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, "faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru" (tutaj usługi). W tym samym wyroku NSA stwierdził, co powtórzyć należy w obecnie rozpoznanej sprawie, iż "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku oraz, że sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia wykonania usług nie stanowi wystarczającej przesłanki określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Dodać też należy, że nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Obowiązkiem organów w toku takiego postępowania jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Podsumowując stwierdzić należy, że jeżeli organ podatkowy przeprowadzi wszechstronne postępowanie wyjaśniające, podejmie wszelkie możliwe czynności dowodowe i nie znajdzie dowodów potwierdzających twierdzenia strony, że usługi stwierdzone spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę, a dowodów takich nie przedstawi także sama strona, to w konsekwencji organ ten uprawniony jest do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Poczynienie powyższych uwag było konieczne z uwagi na powtarzającą się w uzasadnieniu skargi argumentację zarzucającą organom, że nie przedstawiły dowodów na to, że sporne prace nie zostały wykonane. Tego rodzaju argumentacja obarczona jest błędem wynikającym z niezrozumienia instytucji ciężaru dowodu i wynikającego z niej obowiązku podatnika wykazania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Organy w rozpatrywanej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie, czy spółka A wykonała na rzecz strony skarżącej usługi stwierdzone sporną fakturą. Skarżący żadnych dowodów wykonania tych usług – poza fakturą, dowodem zapłaty i dowodem sprzedaży na rzecz [...] H. obejmującego sporne prace – nie przedstawił. Dowodów na wykonanie spornych usług nie przedstawiła także spółka A. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy usługi te mogliby wykonać, czego skarżący nie kwestionował. Z wyników kontroli przeprowadzonej w tej spółce wynika, że usługi wymienione w zakwestionowanej fakturze spółka A miała zakupić od B Sp. z o.o., która jednak usług tych także nie wykonała. Kontrola skarbowa w obu firmach wykazała bowiem obrót fakturami dokumentującymi czynności niedokonane. Prezes zarządu B Sp. z o.o. zeznając w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 20 lutego 2003 r. wyjaśniła, iż B Sp. z o.o. nie wykonywała dla spółki A żadnych usług. Faktury sprzedaży dla spółki A wystawiane były na polecenie J.L. Świadek J.Z. -S, pracownica spółki A odpowiedzialna za wykonanie umów zeznała, że pod koniec 1999 r. zatrudniano pracowników na budowach w Sz., D., O. i W. Nie wymieniła więc budowy na H.. Przesłuchano także ośmiu byłych pracowników spółki A zatrudnionych w dozorze i ochronie budów, kierowcę-zaopatrzeniowca, kierownika budowy oraz dziewięciu pracowników [...]. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonania usług na budowie na H. przez pracowników spółki A. Jedynie jeden świadek coś słyszał o takiej firmie, jednak nie wiedział, gdzie i jakie roboty wykonywała. Z kolei kierownik budowy na H. z ramienia [...], poza firmą [...] nie wymienił żadnych innych podwykonawców. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że faktura wystawiona przez spółkę A nie stwierdza rzeczywiście wykonanej operacji gospodarczej. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnych dowodów podważających te ustalenia, a jego argumenty stanowiły w swej istocie jedynie polemikę z ocenami, do jakich doszły organy. Tymczasem wbrew twierdzeniom skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów dokonana w tej sprawie przez organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem mianowicie "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i powołanych przez niego dowodów. W tych okolicznościach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Istotne jest bowiem jedynie to, że brak jest dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez spółkę A, czy to przez jej pracowników, czy to przez jej podwykonawców, czy to wreszcie przez osoby zatrudnione przez tę spółkę "na czarno". Wręcz przeciwnie, zeznania świadków potwierdzają wniosek, iż spółka A nie wykonywała żadnych robót na budowie na H.. Można tu wymienić choćby zeznania J.Ch., Prezes zarządu B Sp. z o.o., która wprost zeznała, że spółka ta nie wykonała usług zafakturowanych na rzecz spółki A; zeznania J.Z., odpowiedzialnej w spółce A za wykonanie umów, która nie wiedziała nic o budowie na H.; a także zeznania K.B., kierownika budowy na H. z ramienia [...], który jako jedynego podwykonawcę wymienił firmę [...] . Świadkowie ci, z racji wykonywanych obowiązków, wiedzieliby o udziale spółki A w wykonywaniu robót na H., gdyby spółka ta rzeczywiście roboty te wykonywała. Podsumowując, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie znajduje oparcie w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Podzielić należy także stanowisko organów co do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez J. W. wobec uznania, że wydatek ten nie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. W konsekwencji zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według treści faktury [...] z dnia 27 grudnia 1999 r. J.W. wykonała na rzecz skarżącego usługę w postaci montażu fundamentów i gablot aluminiowych w S., o wartości netto 70.500 zł. Na odwrocie faktury znajduje się odręczna adnotacja o treści: montaż wiat C[...]. Do faktury przedłożono umowę o roboty budowlane nr [...] zawartej w dniu 16 grudnia 1999 r. pomiędzy [...] a [...] na wykonanie montażu fundamentów i gablot aluminiowych – S. Termin wykonania robót ustalono na dzień 24 grudnia 1999 r. Strona przedłożyła także protokół odbioru robót z dnia 24 grudnia 1999 r., w którym stwierdzono, iż roboty rozpoczęto dnia 16 grudnia 1999 r. i zakończono dnia 24 grudnia 1999 r. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że z przedłożonych dokumentów w sposób jednoznaczny wynika, kiedy ww. roboty zostały rozpoczęte i kiedy się zakończyły. Wprawdzie ustne zlecenie wykonania ww. robót mogło zostać złożone wcześniej, jednakże z materiału dowodowego wynika, że roboty faktycznie zostały rozpoczęte w dniu 16 grudnia 1999 r. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnego dowodu podważającego treść dostarczonych przez niego samego dokumentów, jego argumentacja zaś stanowi jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. W ocenie Sadu brak jest podstaw do kwestionowania tych ustaleń, znajdujących oparcie w treści dokumentów w postaci umowy oraz protokołu robót. Również żaden z przesłuchanych świadków ustaleń tych nie podważył. W celu wykazania, że poniesiony w związku z fakturą [...] wydatek służył uzyskaniu przychodu skarżący przedłożył trzy faktury wystawione na rzecz D S.A.: nr [...] z dnia 30 listopada 1999 r., nr [...] z dnia 8 grudnia 1999 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. dokumentujące sprzedaż na rzecz D S.A. m.in. 26 gablot reklamowych oraz wykonanie przyłączy elektrycznych i wymianę tablic. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy poddał analizie przedstawione przez skarżącego dowody oraz zweryfikował jego twierdzenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z powyższych faktur sprzedaży nie wynika, aby przedmiotem sprzedaży były gabloty wykonane na rzecz skarżącego przez J. W. . Faktura [...] z dnia 30 listopada 1999 r. dokumentuje "montaż gablot reklamowych Zlecenie nr [...] z dnia 18.11.99 r., 10 sztuk". Przede wszystkim należy zauważyć, że faktura ta, dokumentująca montaż 10 sztuk gablot, została wystawiona w dniu 30 listopada 1999 r., podczas gdy prace związane z montażem gablot, udokumentowane fakturą wystawioną przez J. W. , rozpoczęły się dopiero w dniu 16 grudnia 1999 r. Z tego już tylko względu faktura [...] nie mogła pozostawać w związku z wydatkiem udokumentowanym fakturą [...], co zasadnie wytknął Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto, co także istotne, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2004 r. (k. 74, tom II) skarżący wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży na rzecz D S.A. w Poznaniu 10 sztuk gablot reklamowych, udokumentowanej fakturą [...], były usługi zakupione od J. N. Faktura ta została uwzględniona przez organ odwoławczy właśnie jako przychód pozostający w związku z wydatkami na zakup usług od J. N. (str. 18 decyzji), nie mogła zatem być uwzględniona jednocześnie jako przychód w związku z wydatkami na zakup usług od J.W. . Również faktura sprzedaży [...] z dnia 8 grudnia 1999 r. wystawiona została zanim usługi montażu gablot zostały przez J. W. na rzecz skarżącego wykonane. Ponadto z jej treści nie wynika, aby przedmiot sprzedaży w jakikolwiek sposób wiązał się z gablotami reklamowymi w S., co przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji związanej z wykonaniem sprzedanych na rzecz D S.A. usług wyklucza możliwość powiązania poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Z tego samego względu nie jest możliwe powiązanie poniesionego wydatku z przychodem udokumentowanym fakturą nr [...]. Faktura ta wprawdzie wystawiona została już po wykonaniu prac montażowych na rzecz skarżącego przez J. W. , jednakże z jej treści nie sposób wywieźć, że dotyczy ona właśnie sprzedaży gablot reklamowych w S.. W jej treści powołano się na zlecenie nr [...] z dnia 18 listopada 1999 r., jednakże skarżący, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, nie przedłożył ani tego zlecenia, ani jakichkolwiek innych dokumentów (np. umowy, protokołu odbioru robót, ewentualnego kosztorysu, uzgodnień dotyczących usuwania usterek). Przy tym wyjaśnienia skarżącego, że cała dokumentacja związana ze sprzedażą na rzecz D S.A. została zniszczona, słusznie zostały uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne. Skarżący już w 2004 r. był wzywany – bezskutecznie – do przedłożenia dokumentów związanych z wykonywaniem usług na rzecz ww. spółki. Argument zaś, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji nie stanowiącej podstawy zapisów w księgach rachunkowych także jest chybiony. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. (L. Błystak i in. "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wyd. I, Wrocław 2006, str. 343-358). W jego najlepiej pojętym interesie jest zatem gromadzenie i przechowywanie dokumentacji pozwalającej na powiązanie danego wydatku z uzyskanym przychodem. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (brzmienie przepisu z 1999 r.). Przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Także w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 roku (sygn. akt SA/Ka 2015/95, dostępny w bazie LEX pod nr 28956) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Podatnik powinien więc poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. Brak zaś dowodów pozwalających ustalić związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na zakup usług od J.W. a przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży na rzecz D wyklucza możliwość zakwalifikowania wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, że faktura [...] dotyczy sprzedaży 16 sztuk gablot reklamowych, podczas gdy J.W. , zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, miała wykonać 37 sztuk gablot. Jest to kolejna okoliczność, która także ma wpływ na dokonaną ocenę tego, czy pomiędzy zakupem usług od J. W. a sprzedażą na rzecz D S.A. istnieje związek. Podobnie niejasne okoliczności dotyczące zakupu usług od J.W. , opisane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, dodatkowo wspierają wniosek, do jakiego doszedł ten organ, iż zakup usług stwierdzonych fakturą [...] nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Wbrew więc zarzutom skargi takie okoliczności jak fakt, że oba podmioty gospodarcze ([...] i [...] ) miały siedziby w tym samym budynku, pracownicy tych firm często się wymieniali, korzystali z tej samej szatni, J.W. obecnie jest zatrudniona w firmie [...], brak jest dokumentów związanych z wykonaniem przez nią usług zafakturowanych fakturą nr [...], nie są zupełnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ podatkowy bowiem oceniając, czy dana okoliczność została udowodniona, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 Ordynacji podatkowej). Mając na względzie powyższe, w ocenie Sadu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.