I SA/Gd 1123/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił K. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 rok w wysokości 89.166,00 zł oraz za 2010 rok w wysokości 156.745,00 zł. Przedmiotowa decyzja skierowana została przez placówkę nadawczą w dniu 29 czerwca 2018 r. na adres podatniczki: [...], [...] L. jako przesyłka polecona Nr [...]. Przesyłka była dwukrotnie awizowana - w dniach: 2 lipca 2018 r. oraz 10 lipca 2018 r. Z uwagi na niezgodność wynikającą pomiędzy datami awizo i doręczenia odnotowanego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w/w decyzji zaistniały trudności w ustaleniu daty doręczenia przedmiotowej decyzji, ponieważ jak wynika z adnotacji dokonanych na przedmiotowym potwierdzeniu pierwsze awizo miało miejsce w dniu 2 lipca 2018 r., drugie w dniu 10 lipca 2018 r., natomiast w pozycji "data i podpis doręczającego" zapisano, iż przesyłkę doręczono w dniu 2 lipca 2018 r. - czyli w dacie pierwszego awizo. Jednocześnie, w dniu 24 lipca 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...], przy wykorzystaniu strony https://emonitoring.poczta-polska.pl/ ustalili, iż w dniu 23 lipca 2018 r. zapadła decyzja o zwrocie przedmiotowej przesyłki. W związku z powyższym, w dniu 30 lipca 2018 r. do Poczty Polskiej S.A. złożono reklamację przesyłki pocztowej Nr [...]. Pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. Poczta Polska S.A. udzieliła odpowiedzi, iż w wyniku postępowania reklamacyjnego ustalono, iż reklamowana przesyłka została awizowana w dniu 2 lipca i powtórnie w dniu 10 lipca 2018 r.. W dniu 24 lipca 2018 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy z powodu nie podjęcia w terminie. Przy czym na potwierdzeniu odbioru w pozycji daty zwrotu przesyłki podano błędnie datę pierwszego awizowania przesyłki. W załączeniu przesłano poprawioną kserokopię potwierdzenia odbioru, na której w pozycji "data i podpis doręczającego" dokonano przekreślenia daty 2 lipca 2018 r. i zapisano datę 24 lipca 2018 r. Z uwagi na to, że w w/w odpowiedzi wskazano, iż w dniu 24 lipca 2018 r. przesyłkę (decyzję) "zwrócono do nadawcy" z w/w powodu, natomiast w dniu 25 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło jedynie zwrotne potwierdzenie odbioru, nie zaś nieodebrana przesyłka, w dniu 27 sierpnia 2018 r. złożono drugą reklamację, w celu wyjaśnienia zaistniałych niezgodności pomiędzy danymi wynikającymi z potwierdzenia odbioru oraz udzielonej odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2018 r.. Pismem z dnia 10 września 2018 r. Poczta Polska S.A. udzieliła odpowiedzi, w której wyjaśniono, iż w poprzedniej odpowiedzi błędnie wskazano, iż reklamowana przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 24 lipca 2018 r.. Przesyłka ta, została faktycznie wydana pełnomocnikowi pocztowemu adresata - H.K. w dniu 24 lipca 2018 r., po uprzednim dwukrotnym awizowaniu. W załączeniu przesłano duplikat potwierdzenia odbioru, z którego wynikały w/w dane. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ po przywołaniu treści art. 223 § 1 i § 2 oraz art. 148 - 150 O.p. stwierdził, że w sprawie nie ma znaczenia faktyczne doręczenie pisma w dniu 24 lipca 2018 r. pełnomocnikowi pocztowemu adresata. Natomiast, za dzień doręczenia należy uznać dzień 16 lipca 2018 r., w którym upływał ostatni dzień czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę. Konsekwencją powyższego jest to, że określony w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 lipca 2018 r. (14 dni od dnia skutecznego doręczenia decyzji). Wskazano, że pismem z dnia 31 lipca 2018 r. nadanym w dniu 6 sierpnia 2018 r. K. Ś. złożyła odwołanie od decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r., a zatem po terminie. Przypomniano, że stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślono, że treść w/w przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy zatem od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Końcowo zawarto informacje o treści art. 162 § 1 O.p.. K. Ś. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2018r. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: • przepisów art. 228 § 1 pkt.2, w związku z przepisami art. 223 § 2. pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], • przepisów art. 150 § 2 w/w ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do doręczenia zastępczego skarżącej w/w decyzji Naczelnika Skarbowego w [...] w dniu 16 lipca 2018 r., wobec czego 14-dniowy termin na wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 30 lipca 2018 r., • przepisów art. 120, art. 121 § 1. oraz art. 122 w/w ustawy poprzez: - bezkrytyczne przyjęcie za wiarygodne informacji wynikających z pism Poczty Polskiej SA z dnia 10 września 2018 r. i z dnia 16 sierpnia 2018 r., pomimo tego, iż już z samej ich treści wynikały rażące nieprawidłowości w dokumentowaniu czynności związanych z doręczeniem skarżącej w/w decyzji NU, w tym w szczególności to, iż operator, jak sam przyznał, popełniał pomyłki (co najmniej dwie) przy dokumentowaniu w/w czynności, które następnie poprawił po fakcie, z datą wsteczną, dopasowując tym samym w/w dokumentację do obowiązujących go przepisów w zakresie doręczania korespondencji, a tym samym miał możliwość korygowania pierwotnych zapisów w tej dokumentacji po fakcie, zarówno w systemie monitorowania przesyłek, jak i na potwierdzeniu odbioru w/w decyzji, co natomiast z oczywistych wręcz przyczyn podważało wiarygodność w/w pism tego Urzędu, - poprzez nie przeprowadzenie, pomimo wynikających z treści w/w pism Poczty Polskiej SA wątpliwości co do zgodności ich treści ze stanem faktycznym sprawy, żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności dowodu z przesłuchania listonosza, Naczelnika Urzędu Pocztowego w L., a także pełnomocnika pocztowego skarżącej, celem chociażby wyjaśnienia: a) z jakich przyczyn w/w decyzja "przeleżała" w Urzędzie Pocztowym w L. do dnia 24 lipca 2018 r., tj. 8 dni po terminie, w którym powinna być zwrócona nadawcy, b) z jakich przyczyn w/w decyzja została pełnomocnikowi pocztowemu skarżącej doręczona w dniu 24 lipca 2018 r. w jego miejscu zamieszkania, tj. listonosz ją sam do niego przyniósł, a nie w Urzędzie Pocztowym w L., skoro od dnia 17 lipca 2018 r. miała być już zwrócona nadawcy. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w całości i zakończenie przedmiotowego postępowania, - względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w całości i przekazanie przedmiotowej sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w celu m.in. przeprowadzenia dodatkowych dowodów zmierzającego do ustalenia faktycznych okoliczności doręczenia pełnomocnikowi pocztowemu skarżącej w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w tym w szczególności: przesłuchania listonosza, który tę decyzję doręczył, Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. oraz pełnomocnika pocztowego skarżącej - H.K., która decyzję tę w jej imieniu odebrała, - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych -w przypadku podjęcia przez skarżącą decyzji o skorzystaniu z pomocy pełnomocnika zawodowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. i 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia wskazać należy, iż zostało ono wydane z powodu uznania przez organ odwoławczy, że wniesione przez skarżącą odwołanie nastąpiło z uchybieniem przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu do jego wniesienia. Zgodnie z art. 150 O.p. w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 powołanej ustawy, dochodzi do zastępczego doręczenia przesyłki. Jeżeli doręczenie pisma (przesyłki) następuje za pośrednictwem poczty, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym zobowiązana jest do dwukrotnego powiadomienia adresata przesyłki o pozostawieniu jej w określonej placówce pocztowej (art. 150 § 1a). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony m.in. w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09, czy w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (§ 2 zd.2 art. 150 O.p.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi, notabene z naruszeniem przepisów O.p.. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 O.p.). Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu, jak trafnie wskazał NSA we wskazanym powyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08, mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę w dniu 24 lipca 2018 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów O.p.. Tak byłoby, gdyby pełnomocnik skarżącego odebrał przesyłkę przed upływem czternastodniowego terminu. Reasumując, termin do złożenia odwołania kończył się z upływem 30 lipca 2018 r. W konkluzji powyższego należy podnieść, że w przypadku odebrania przez adresata przesyłki z urzędu pocztowego w okresie 14 dni, na które została ona złożona, datą doręczenia będzie dzień jej faktycznego odbioru stwierdzony pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie fikcyjna data wynikająca z treści art. 150 § 2 O.p., (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 roku, sygn. akt III ARN 7/86 - OSNCP 1987, nr 9, poz. 143). Jednakże w przypadku odbioru tej przesyłki po tej dacie, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Z tych więc przyczyn odmienne stanowisko w tej kwestii strony skarżącej nie znajduje oparcia w obwiązujących przepisach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń na podstawie niezupełnej dokumentacji. Według strony organ powinien zażądać od Poczty Polskiej dalszych wyjaśnień, niż to zostało uczynione w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ przyznał, że pracownicy operatora doręczającego przesyłkę popełnili błędy, jednak organ podkreślił, iż błędy te nie dotyczyły daty pierwszego awizo. Jednym z błędów pracownika operatora było nieprawidłowe oznaczenie w pozycji "data i podpis doręczającego/wydającego" na pierwotnym z.p.o. tego, iż przesyłka została doręczona w dniu 2 lipca 2018 r. Drugi błąd dotyczył informacji o dokonaniu zwrotu przesyłki do nadawcy w dniu 24 lipca 2018 r., podczas, gdy do tego nie doszło, z uwagi na faktyczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi w tym dniu. Należy zwrócić uwagę, że na każdym z potwierdzeń odbioru znajdującym się w aktach sprawy, tj.: pierwotnym z.p.o. (k. akt 3067), poprawionym potwierdzeniu przesłanym wraz z odpowiedzią Poczty Polskiej S.A. z dnia 16 sierpnia 2018 r.(k. akt 3111), jak i duplikacie potwierdzenia przesłanym przez w/w spółkę po drugiej reklamacji (k. akt 3117), a także danych dotyczących śledzenia przesyłek pocztowych, ustalonych przy wykorzystaniu strony https://emonitoring.poczta-polska.pl/ (k. akt 3102), jako datę pierwszego awizo podano zgodnie dzień 2 lipca 2018 r.. Powyższe utwierdza w tym, że jest to prawidłowa data i nie istnieją żadne wątpliwości co do tego faktu. Istotne jest także to, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób, iż nie otrzymała pierwszego awizo. Twierdzenia podatniczki w tej kwestii są gołosłowne, nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Jest to subiektywna ocena skarżącej. Również oświadczenie pełnomocnika z dnia 15 listopada 2018 r., dołączone do skargi, nie dowodzi tego, że do pierwszego awizowania nie doszło w dniu 2 lipca 2018 r.. Zdaniem Sądu to, że H.K. nie znalazła w/w awizo, nie świadczy o tym, że nie zostało ono pozostawione pod adresem skarżącej. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia wskazanych w skardze zasad dotyczących postępowania podatkowego, którymi powinny kierować się organy podatkowe, bowiem stwierdzić należy, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego spornego doręczenia. Nie można przyznać racji twierdzeniom skarżącej, że organy zaniechały czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności i faktów związanych z doręczeniem decyzji. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, nie przeoczono błędów związanych z tym doręczeniem. Wręcz przeciwnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po stwierdzeniu niespójności wynikających z pierwotnego potwierdzenia odbioru (k. akt 3068) złożył pierwszą reklamację. Co więcej, wnikliwie przeanalizował odpowiedź Poczty Polskiej S.A. z dnia 16.08.2018r. i po zauważeniu dalszych nieprawidłowości, ponownie złożył reklamację. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzucane przez podatniczkę niepodjęcie przez organy wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzesłuchania wskazanych w skardze osób, nie wynikało z zaniedbań organów, lecz wyłącznie z faktu, iż materiały zgromadzone w toku postępowania odwoławczego zostały uznane za wystarczające, co doprowadziło do wyciągnięcia prawidłowych wniosków. Jednocześnie należy podkreślić, iż błędy pracowników operatora wynikające ze skargi i odpowiedzi Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z dnia 21 grudnia 2016 r. i 22 listopada 2017 r. - dotyczące sytuacji z lat poprzednich, nie dowodzą tego, iż w kwestii spornego doręczenia miały miejsce tożsame błędy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w trybie art. 119 p.p.s.a. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekło oddaleniu skargi.