I SA/Gd 1135/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 2 maja 2008 r. wydaną w przedmiocie określenia "A" S.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 2.319.738 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 985.201 zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.949.565,60 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: Urząd Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. określił "B" spółka z o.o. z siedzibą w G. (następnie "A" S.A.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 1.392.141,20 zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 423.161,20 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 274.688,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka w rozliczeniu za rok 1996 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.508,10 zł (1/3 kwoty 25.524,31 zł), gdyż błędnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę 25.524,31 zł z tytułu opłat za usługi "C". Organ pierwszej instancji ustalił nadto, że Spółka otrzymała w 1996 r. 12 nieoprocentowanych pożyczek na łączną kwotę 6.700.000 zł. W związku z tym organ zwiększył dochód podatnika podlegający opodatkowaniu o kwotę 667.916,70 zł uznając, że jako przychód Spółki za ten rok należało potraktować wartość otrzymanych z tego tytułu nieodpłatnych świadczeń wyliczoną jako wartość należnych odsetek ustaloną w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Urząd Kontroli Skarbowej w G. stwierdził też, że Spółka w 1996 r. udzieliła osobom fizycznym i prawnym nieoprocentowanych pożyczek w łącznej kwocie 4.280.609,38 zł i uznał, że brak zastrzeżenia oprocentowania oznacza utratę przychodu w postaci odsetek, jakie Spółka uzyskałaby, gdyby pożyczone pieniądze były przechowywane na bieżącym rachunku bankowym lub na wyżej oprocentowanych lokatach terminowanych. Organ, w oparciu o informacje pochodzące z banku prowadzącego rachunek Spółki ustalił, że wysokość przychodu w przypadku przechowywania ww. środków na rachunku zwiększyłaby się o kwotę 381.478,34 zł i o taką kwotę zwiększył przychód Spółki za rok 1996. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego od powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 sierpnia 1998 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2033/98 uchylił decyzję kasacyjną Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, uznając, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w toku dodatkowego postępowania kontrolnego (zleconego przez ten organ organowi pierwszej instancji) ustalono, iż Spółka korzystała nie tylko z nieoprcentowanych pożyczek uwzględnionych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 czerwca 1998 r., lecz także z innych nieoprocentowanych pożyczek, z których przysporzenie winno być uwzględnione przy ustalaniu wysokości dochodu za rok 1996. Urząd Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 30 czerwca 1998 r. i określił "A" S.A. z siedzibą w G. (dawniej "B" spółka z o.o.) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 2.482.739,60 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 1.513.759,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 982.632,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania ustalono, iż oprócz wykazanego w decyzji z dnia 30 czerwca 1998 r. przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek w kwocie 667.916,70 zł nie uwzględniono przysporzenia z tego tytułu w wysokości 3.107.974,63 zł, zatem dodatkowy przychód z powyższego tytułu określono na łączną kwotę 3.775.891,33 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. uchyliła powyższą decyzję organu pierwszej instancji i po raz kolejny przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na brak pełnego uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił "A" S.A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 2.490.247,60 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 1.521.267,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.413.499,30 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że poza przychodem z tytułu nieoprocentowanych pożyczek w kwocie 667.916,70 zł, wykazanym w decyzji z dnia 30 czerwca 1998 r. należało uwzględnić przysporzenie z tego tytułu w wysokości 3.126.744,20 zł, w związku z czym określił dodatkowy przychód z powyższego tytułu na łączną kwotę 3.794.660,90 zł. Organ wyjaśnił, że dla wyliczenia tego przychodu przyjął średnią stopę procentową kredytów udzielanych w roku 1996 przez Bank [...] w W. O/G. w wysokości 21,83 %. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. uchylił powyższą decyzję z dnia 31 lipca 2002 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. do kwoty 2.319.738 zł, obniżeniu zaległości podatkowej z tego tytułu do kwoty 1.350.758 zł oraz określił odsetki za zwłokę z tego tytułu w kwocie 2.672.365,60 zł. Organ drugiej instancji uznał, że do wyliczenia wartości przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął oprocentowanie stosowane przez Bank [...] w W., podczas, gdy przyjęte wcześniej do tego wyliczenia oprocentowanie stosowane przez [...] S.A. odpowiadało cenie rynkowej, a jednocześnie było najkorzystniejsze dla podatnika. W związku z tym organ odwoławczy dokonał obliczenia przychodu z zastosowaniem oprocentowania stosowanego przez [...] S.A. Rozpoznając skargę "A" S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 108/03, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził naruszenie przepisów postępowania, w tym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto Sąd zakwestionował uprawnienia Inspektora Kontroli Skarbowej w G. do działania w niniejszej sprawie w charakterze organu podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu doszło też naruszenia zakazu reformationis in peius w zakresie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 721/06 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku. Przy czym sąd drugiej instancji wyraził pogląd, że zmiany wysokości zobowiązania, a w konsekwencji i zaległości podatkowej mógł dokonać organ pierwszej instancji tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w oparciu o art. 230 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż sąd pierwszej instancji, uznał, że powierzenie przez organ odwoławczy czynności uzupełniających postępowanie dowodowe organowi pierwszej instancji było działaniem zgodnym z prawem, a nadto, że organ odwoławczy miał prawo przekazać sprawę do rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji w oparciu o art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Adminidstracyjny wyjaśnił, że zaskarżona decyzja z dnia 23 grudnia 2002 r. nie jest rozstrzygnięciem uchylającym decyzję z dnia 30 czerwca 1998 r., korygowaną uchyloną decyzją z dnia 31 lipca 2002 r., lecz decyzją określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli w decyzji z dnia 30 czerwca 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 30 października 2007 r., którym zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia 2 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.określił "A" S.A. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 2.319.738 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 985.201 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.949.565,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że co do zasady zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. Nie przedawniła się jednak ta część zobowiązania, która została przez Spółkę zapłacona i w tym zakresie organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania. Uwzględniając wysokość poczynionych przez skarżącą Spółkę wpłat oraz dokonując ich rozliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zapłaty pozostawała kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji określił prawidłową wysokość zaległości podatkowej z ww. tytułu oraz kwotę odsetek. W wyniku odwołania wniesionego przez "A" S.A. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę i decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2002 r. zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Organ drugiej instancji uznał też, że przedawnieniu z upływem 5 letniego terminu nie uległo zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do końca 2002 r. Spółka na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 wpłaciła kwotę 3.903.746,90 zł, z czego kwota 968.980 zł została zapłacona do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT–8 za 1996 r. Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty nawet wówczas, gdy wpłaty dokonano na podstawie decyzji nieostatecznej i z tego względu nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Reprezentujący "A" S.A. pełnomocnik zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na naruszenie prawa procesowego tj. art. 59 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. - zwanej dalej "p.d.o.p."). Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. uległo wygaśnięciu na skutek zapłaty, a nie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca stwierdziła, że decyzja z dnia 31 lipca 2002 r. nie była ostateczna, a następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Spółki dopiero zapłata podatku wynikającego z ostatecznej decyzji może wywołać skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Według skarżącej zobowiązanie z tytułu odsetek, nie wygasa na skutek zapłaty nawet w przypadku, gdy zapłata następuje w oparciu o decyzję ostateczną. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca wskazała, że decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, ponieważ podstawy kontroli nie mógł stanowic art. 229 Ordynacji podatkowej, lecz właściwe przepisy ustawy o kontroli skarbowej. W toku postępowania uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a zebrane w ten sposób dowody nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Skarżąca podniosła, że wyliczenia odsetek dokonano niezgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki ustalając jej przychód związany z pożyczkami otrzymanymi od "B" spółka z o.o. organ nie uwzględnił okoliczności, iż pożyczkodawca udzielając pożyczek miał na uwadze planowane przejęcie przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy, a do zawarcia umowy przejęcia doszło w dniu 27 października 1997 r. W ocenie skarżącej nie uwzględniono też istoty umowy pożyczki, którą jest jej nieodpłatność. Skarżąca podniosła, że w myśl obowiązujących przepisów kwota odsetek od pożyczki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 p.d.o.p. stanowi przychód jedynie w razie ich otrzymania. Zdaniem skarżącej do nieoprocentowanych pożyczek organ podatkowy nie mógł mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., ponieważ byłoby to sprzeczne z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 639/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. Sąd nie uznał większości zarzutów skargi, a podstawę uchylenia decyzji stanowiło stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji nie był uprawiony do korekty własnej decyzji na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ma zastosowania, gdy podwyższeniu ulega tylko wysokość odsetek za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 924/09 rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy uznał, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej było odmienne od wyrażonego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 721/06. Sąd ten wprawdzie oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, jednak uznał za nieprawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł wydać decyzji, o której mowa w art. 230 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2010 r. stwierdził, że gdy sąd odwoławczy oddali skargę kasacyjną, jednakże wyrazi w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną odmienną od wyrażonej w zaskarżonym wyroku, to ta ocena jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, tak jak ocena, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."). Nakazując zatem organowi podatkowemu jednoczesne zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 721/06 i oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku I SA/Gd 639/08 odnośnie art. 230 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji dał wytyczne niemożliwe do wykonania (wewnętrznie sprzeczne), czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2010 r. pełnomocnik "A" S.A. przypomniał stan faktyczny sprawy. Następnie stwierdził, iż w związku z odrzuceniem skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2010 r. nie odniósł się do kwestii zasadności zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania i odsetek, a wiec wyrok nie zawiera oceny prawnej, która wiązałaby Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Strona skarżąca podtrzymała zarzut podniesiony w skardze, iż zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2002 r. Zdaniem strony, zobowiązanie to nie uległo wcześniej wygaśnięciu na skutek zapłaty dokonanej na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2002 r., ponieważ decyzja ta jako wadliwa została wyeliminowana z obrotu prawnego. Pełnomocnik Spółki odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04 – powołanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 639/08 – i stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji uchwała ta nie przesądziła oceny prawnej w stanie faktycznym, gdy nieostateczna decyzja, na podstawie której dokonano zapłaty okazała się wadliwa i została zastąpiona inną decyzją (ostateczną czy nieostateczną), ale wydaną już po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 924/09 zawarł jedynie ocenę prawną dotyczącą stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę nie stwierdził, aby w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. Stosując się do oceny wyrażonej w powyżej powołanym wyroku oraz we wcześniej wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 721/06 należy stwierdzić, iż Urząd Kontroli Skarbowej w G. mógł wydać decyzję, o której mowa w art. 230 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd odwoławczy w sposób jednoznaczny stwierdził, że jedynie organ pierwszej instancji, działając na podstawie tego przepisu mógł dokonać podwyższenia wysokości odsetek za zwłokę, nie mógł zaś tego dokonać organ odwoławczy, bowiem naruszyłby w ten sposób art. 234 Ordynacji podatkowej. Przechodząc następnie do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie nie objętym oceną prawną Sądu drugiej instancji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2008 r. naruszała art. 59 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 czy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2010 r. strona skarżąca eksponowała przede wszystkim zarzut przedawnienia i naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2002 r. Tym samym Spółka zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, iż należność wygasła w części na skutek zapłaty. Zdaniem Spółki, zapłata podatku nie mogła spowodować wygaśnięcia zobowiązania, ponieważ zapłaty dokonano w wykonaniu decyzji nieostatecznej, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kierując się dyspozycją tego przepisu strona wskazała, iż skoro termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. przypadał roku w 1997, to od końca tego roku biegł 5 letni termin przedawnienia, który zakończył się z dniem 31 grudnia 2002 r. Tymczasem organy podatkowe uznały, iż w sprawie znalazł zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Organ podatkowy uznał, iż w rozpatrywanej sprawi nie przedawniła się ta część zobowiązania, która została przez Spółkę zapłacona i w tym zakresie organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który określił prawidłową wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oraz kwotę odsetek, uwzględniając dokonane przez Spółkę wpłaty i rozliczając je proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zapłaty pozostawała kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał za słuszne wyżej prezentowane stanowisko organu odwoławczego, a tym samym nie stwierdził naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd kierował się treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (publ. Lex nr 298165), w której postawiono tezę, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Cytowana uchwała została wydana, aby wyjaśnić wątpliwości co do wykładni art. 59 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej i zakończyć rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co prawda wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego (art. 187 § 2 P.p.s.a.), jednak unormowanie zawarte w art. 269 § 1 P.p.s.a. przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie w sytuacji, gdy skład sądu rozpoznającego sprawę nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie ma też znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że cytowana uchwała została wydana w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Zarówno bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób prawnych, powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem poglądy wyrażone w przywołanej uchwale zachowują pełną aktualność w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższej oceny nie zmienia argumentacja przywołana przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2010 r. Zdaniem strony powyższa uchwała nie przesądziła oceny prawnej w stanie faktycznym, gdy nieostateczna decyzja, na podstawie której dokonano zapłaty okazała się wadliwa i została zastąpiona inną decyzją wydaną już po upływie terminu przedawnienia. W uchwale z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FPS 4/07 Sąd wskazał na istnienie wątpliwości co do tego, jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania. Ponieważ jednak kwestia ta nie była przedmiotem pytania, Sąd nie zajął przesądzającego stanowiska. Wskazał jednakże, że "uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia". Wobec tego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż podnoszona przez stronę okoliczność uchylenia nieostatecznej decyzji, na podstawie której dokonano zapłaty nie ma znaczenia dla powstania skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozpoznania kolejnego zarzutu skargi należy wskazać, iż w niespornym stanie faktycznym sprawy kwestią sporną miedzy stronami, a kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była kwalifikacja prawna ustalonego przez organ stanu faktycznego tj. skutków prawnopodatkowych umów pożyczek zawartych przez skarżącą Spółkę z osobami fizycznymi i prawnymi. Zdaniem organów podatkowych stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Kwestionując ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe tj. określenie przychodu, który Spółka uzyskała w związku z zawarciem nieoprocentowanych umów pożyczek, skarżąca wskazała, że organy nie uwzględniły istotnej dla sprawy okoliczności, iż pożyczkodawca udzielając pożyczek miał na uwadze planowane przejęcie przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy, a do zawarcia umowy przejęcia doszło w dniu 27 października 1997 r. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie uwadze organu umknęło, iż art. 720 k.c. kreuje umowę pożyczki jako stosunek zobowiązaniowy nieodpłatny. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie odwołać się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt I FPS 9/02 (publ. LEX nr 55855), w której wskazano, jak należy interpretować użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatnego świadczenia". W uchwale tej wyrażono pogląd, że określenie to "ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, niepubl.; także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, publ. OSNAPiUS 2000/13/496)." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd, w związku z czym stoi na stanowisku, że jako nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., należy uznać umowy pożyczki zawarte przez skarżącą Spółkę, ponieważ na skutek przekazania wartości pieniężnych podmiot gospodarczy dysponował bez żadnego ekwiwalentu kapitałem innego podmiotu, co ma określony wymiar majątkowy. Wartością przysporzenia u pożyczkobiorcy jest w takiej sytuacji wartość odsetek od kredytu, który musiałby zaciągnąć w warunkach wolnorynkowych. W tym zakresie organ podatkowy prawidłowo dokonał obliczenia przychodu z zastosowaniem oprocentowania stosowanego przez [...] S.A., jako najkorzystniejszego dla Spółki. Ustosunkowując się do argumentacji strony skarżącej Sąd uznał za niezbędne wskazać, że oprocentowanie pożyczki nie należy do essentialia negotii umowy uregulowanej w art. 720 k.c., a w związku z tym może ona być odpłatna lub nieodpłatna – zależnie od woli stron. Twierdzenie skarżącej, że zasadą jest nieodpłatność tej umowy jest pozbawione podstaw prawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy zważyć należy, że analizowane umowy zostały zawarte pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a w stosunkach gospodarczych regułą jest oprocentowanie pożyczki, wówczas świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy. Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy rezygnację z odsetek należy kwalifikować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., którego wartość odpowiada wartości odsetek, które należałoby zapłacić pożyczkodawcy (art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p.). W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy trafne jest stanowisko organów podatkowych zarówno co do istnienia w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia, jak również co do sposobu ustalenia jego wysokości. Skoro organy w swoich wyliczeniach przyjęły, że cena rynkowa pożyczki odpowiada najkorzystniejszemu oprocentowaniu kredytu stosowanego przez bank działający na rynku lokalnym ([...] w W. Oddział w G.) w okresie korzystania z pieniędzy tj. w roku 1996, to zdaniem Sądu taki sposób szacowania wysokości odsetek nie przekracza granic swobody przysługującej organom przy określaniu wartości nieodpłatnego świadczenia. Stanowi on też urzeczywistnienie zasady in dubio pro tributario, która nakazujące organom podatkowym wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p., a zgłoszone w tym przedmiocie zarzuty strony nie są uzasadnione. Sąd nie uznał też kolejnego zarzutu skargi, co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia wyboru oprocentowania. Analiza akt administracyjnych dowodzi, że organ zawarł wyczerpujące i czytelne uzasadnienie w tej mierze, zatem zarzut skarżącej jest gołosłowny. Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. W myśl tego przepisu do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w niniejszej sprawie brak było zastrzeżenia odsetek od udzielonych przez skarżącą pożyczek, a zatem przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż ustalony stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji tej normy prawnej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki w kwestii błędnego wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych na skutek nieprawidłowej wykładni art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż w przepisie tym mowa jest o każdorazowym okresie rozstrzygania przez organ drugiej instancji, tj. od dnia wpływu odwołania od decyzji pierwszej instancji, od dnia powzięcia informacji o uprawomocnieniu się wyroku uchylającego decyzję organu drugiej instancji. Wykładnia tego przepisu dokonana przez skarżącą sprowadzająca się do stwierdzenia, że odsetek nie nalicza się od dnia upływu terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do dnia uprawomocnienia się decyzji organu drugiej instancji, stanowi w istocie jego nadinterpretację przepisu. Wynikiem takiej interpretacji byłby brak możliwości naliczania odsetek, jeśli organ odwoławczy przy rozpoznawaniu sprawy przekroczył dwumiesięczny termin (o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) na jej rozpoznanie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przy wyliczaniu odsetek za zwłokę prawidłowo zastosowano art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego skutkującego brakiem możliwości rozstrzygania w oparciu o dowody zebrane w toku tej kontroli i opisane w protokole z dnia 21 listopada 2001 r., Sąd pragnie wskazać, że kwestie te były już przedmiotem oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 721/06. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu Sąd orzekający jest związany wyrażoną już wcześniej oceną prawną zarzutów strony. Nie zaistniały też tego rodzaju okoliczności, które pozwoliłby na odstąpienie od oceny wyrażonej w uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w sposób który miałby lub mógłby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił.