I SA/Gd 1139/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje radcy prawnemu M. Ł. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę 4.428 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Gd 1139/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 31 sierpnia 2010r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) rozpoznał odwołanie skarżącego D. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w 2006r. W toku postępowania zakwestionowano (1) faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącego przez Z. N. prowadzącego działalność gospodarczą w K. (A) oraz przez S. D., prowadzącego działalność gospodarczą w D. (B); przywołano dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem fakt, że prace na rzecz C zostały wykonane nie oznacza, że usługi te wykonali ww. podwykonawcy skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. Ponadto wskazano na (2) naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z mocy którego nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Tu organ wskazał, że w prowadzonej ewidencji i następnie w deklaracji VAT-7 skarżący ujął faktury zakupu wystawione dla innego podatnika tj. J. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. Zarzucono również (3) naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Organ wskazał, że skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktur dot. nabycia oleju napędowego i gazu LPG do samochodu osobowego nr rej. [...] (zawyżenie podatku o kwotę 22, 14 zł w kwietniu 2006r. i o 174,65 zł w lipcu 2006r. W toku postępowania wskazano również na (4) błędy w ewidencji VAT za 2006r. polegające (4.a) na błędnym wprowadzeniu do rejestru zakupu VAT, wartości brutto jako wartości netto (wskazano faktury); (4.b) skarżący również dwukrotnie odliczył podatek naliczony z faktury nr 83/08/06 z 21 sierpnia 2006r. wystawionej przez M. B. (dot. września 2006r.); (4.c) skarżący odliczył w grudniu 2006r. dwukrotnie podatek naliczony z faktury 128/12/06 z 30 grudnia 2006r. W zakresie podatku należnego zakwestionowano ewidencjonowanie faktur sprzedaży (5) poprzez zawyżenie w marcu, kwietniu i wrześniu 2006r. i zaniżenie w listopadzie 2006r. podatku należnego, co wynikało z nieprawidłowego wpisania do ewidencji w poszczególnych miesiącach kwot ze wskazanych w decyzji faktur (str. 10/26); (6) wśród dokumentów stwierdzono dwie faktury dokumentujące sprzedaż w sierpniu 2006r., które skarżący ujął w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2006r.; (7) ponadto we wrześniu 2006r. w fakturze nr 0046/09-06 rozliczono proporcjonalną część zaliczki, podczas gdy wcześniej już całość zaliczki z faktury na 0020/07-06 z dnia 6 lipca 2006r. została rozliczona w fakturach (o wskazanych nr), co spowodowało zawyżenie podatku należnego za wrzesień 2006r. o kwotę 2.062,05 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zakwestionował ustalenia postępowania dowodowego. Złożono zarzut naruszenia art. 7 oraz art. 136 w związku z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego; wskazano również na naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Zarzuty dotyczą decyzji jako całości jednak wywody uzasadnienia koncentrują się wyłącznie na kwestii oznaczonej (1). Skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby jego podwykonawcy wystawiający faktury kosztowe faktycznie prac objętych fakturami nie wykonywali. Wskazał, że w przypadku S. D. zlecenie dla firmy skarżącego D wykonywane były przez pracowników delegowanych przez S. D.; (...) pracownicy ci byli obecni przez cały czas na placu budowy, dysponowali własnym sprzętem oraz on sam kierował tymi pracownikami (...). Skarżący podkreślił, że wskazał organowi podatkowemu dane tych pracowników. Wskazał również na pracowników C (A. B. i K. J.). Osoby te, jak również właściciel firmy tj. S. D., gdyby zostali przesłuchani przez organ podatkowy, potwierdziliby fakt wykonania prac przez wystawcę faktur. Skarżący posiada m.in. oświadczenie S. D. z 12 stycznia 2010r., że usługi (ujęte w kwestionowanych fakturach) wykonane zostały przez jego firmę. Posiada również oświadczenie z 25 września 2010r. S. K., spawacza wykonującego roboty modernizacyjne zbiorników na terenie C w S.; z treści tego oświadczenia wynika, że S. K. pracował na terenie bazy jako pracownik S. D. i był świadkiem tego, że skarżący płacił S. D. za wykonane prace. S. D. przebywa aktualnie na terenie Niemiec; skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi na jego miejsce zamieszania, wnosząc o dopuszczenie dowodu z jego zeznań w charakterze świadka (wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka P. K. i J. B.) na okoliczność wykonania prac przez S. D. na rzecz skarżącego. W zakresie kwestionowanych faktur wystawionych przez B Z. N. z K. skarżący podkreślił, że P. K. i J. B. mogą potwierdzić obecność pracowników firmy Z. N. na terenie C. Zdaniem strony brak podstaw do przyjęcia, że jest to podmiot fikcyjny. Co prawda skarżący regulował należności wobec wystawcy faktur gotówką, a nie za pośrednictwem banku, jednak – jak podkreślił – nie można z tego powodu czynić zarzutu współudziału (... ) w jakimś nieuczciwym przedsięwzięciu (...). Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010r. w sprawie I FSK 2015/08, w którym podkreślono, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Wykonując ten obowiązek skarżący złożył wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań ww. osób w charakterze świadków; (...) przeprowadzenie czynności dowodowych z udziałem pana A. B. oraz pana K. J. mogłoby doprowadzić do wskazania osób faktycznie wykonujących prace na rzecz firmy D przez pana S. J. (...). Skarżący w uzasadnieniu skargi przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zasad oceny materiału dowodowego i obowiązku zebrania przez organ materiału dowodowego, podkreślając przy tym bierność organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia nastąpiło w wyniku ustalenia, że na fakturach widnieją wystawcy, których dane są fikcyjne (dot. Z. N.) – art. 88 ust. 3a pkt 1lit. a u.p.t.u. lub które nigdzie nie zgłosiły prowadzenia działalności gospodarczej pod podaną firmą (dot. S. D.) – tu: zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.t.u. W piśmie procesowym z 13 września 2011r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów udzielonej pomocy prawnej, która nie została przez stronę opłacona. W uzasadnieniu przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że (...) w sprawie nie doszło do ostatecznego wyjaśnienia sytuacji podatnika a postawiono od razu tezę, że działania podatnika miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej (...). Wskazano ponadto, że do zapisu art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 168a/ Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/06 z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), podatnik ma prawo do odliczenia, gdyż dostarczone przez innego podatnika towary i usługi zostały wykorzystane w prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. II. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: systemie LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. III. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, wobec stanowiska stron, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D przez jego podwykonawców tj. (a) A Z. N. z K. oraz przez (b) B S. D. z D. Ad (a) W toku postępowania podatkowego ustalono, że adres działalności gospodarczej Z. N. w K. (przy ul. [...] nie istnieje; pracownicy organu podatkowego ustalili, że budynku o numerze [...] nie ma (wyburzony). Ustalono również, że wystawca faktury nie jest ujęty w bazie POLTAX. Z. N. nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (por. tom 1, k. 17-19), nie zgłoszono działalności gospodarczej w urzędzie statystycznym w celu nadania numeru REGON (por. tom 1, k. 13 i 14). Z. N. nie był również płatnikiem składek (por. pismo ZUS O/K. – tom 1 k. 15 i 16). Podkreślono również, że podany w treści faktur NIP (t.j. [...]) nigdy nie został nadany. Ad (b) S. D. nie dokonał zgłoszenia w urzędzie skarbowym działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT-7 (por. tom 1, k. 11 i 12). Organ podatkowy ustalił w urzędzie statystycznym, że został zarejestrowany wyłącznie następujący podmiot gospodarczy: F D. R., D. S., spółka cywilna (por. tom 1, k. 18) zajmujący się jedynie konserwacją i naprawą pojazdów mechanicznych, przy czym firma ta wybrała zwolnienie z opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ustalono, że S. D. nie zgłaszał samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i nie rozliczał z tego tytułu podatku od towarów i usług; nie był płatnikiem składek. Wyprowadził się i mieszka poza granicami Polski. Podany w kwestionowanych fakturach numer REGON nadany został spółce cywilnej F D. R., D. S. Ustalono również, że S. D. za rok 2006 złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu, jednak wykazany w zeznaniu przychód w wysokości 18.337,20 zł dotyczył spółki cywilnej; organ odwoławczy podkreślił, że kwota osiągniętego i wykazanego przychodu jest nieproporcjonalnie niska w porównaniu z kwotami z faktur kosztowych ujętych przez skarżącego tj. w wartości brutto w roku 2006 – 237.745 zł (w roku 2007 – 336.980 zł, dot. sprawy WSA w Gdańsku I SA/Gd 1140/10). Tak ustalony stan faktyczny sprawy pozwolił organowi podatkowemu na przyjęcie, że jedynym podwykonawcą skarżącego w wykonaniu zleconych mu prac w roku 2006 była firma G M. B. z W. W toku postępowania ustalono również, że na stacji paliw w S. pracowało czterech pracowników, w tym M. B. i jego trzech pracowników (por. tom 5, k. 1 protokół kontroli). Organ podkreślił przy tym, że w przeciwieństwie do firm (a) i (b), usługi wykonywane przez G M. B. zostały udokumentowane zarówno po stronie wykonawcy jak i u skarżącego, a przede wszystkim podwykonawca ten posiadał wszelkie niezbędne uprawnienia do wykonywania prac w bazie paliw, płatności następowały przelewami na rachunek bankowy, w protokołach remontu zbiorników na terenie bazy paliw widnieje podpis M. B. (por. tom 1, k. 37). Usługi na rzecz C, sp. z o.o. z siedzibą w G. wykonywane były na podstawie umowy z 4 lipca 2006r. – na wykonanie przez stronę remontu 20 zbiorników i modernizację instalacji technologicznych w S. Umowa ta została poprzedzona zawartą w dniu 1 lipca 2006r. umową konsorcjum pomiędzy skarżącym D. T. (D) i J. T., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F oraz G w W., reprezentowanym przez M. B. Celem tej umowy było pozyskanie rynku dla usług oferowanych przez konsorcjantów, wspólne realizowanie podpisanych kontraktów, zaś przedmiotem działań miały być remonty i modernizacja zbiorników do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, instalacji technologicznych i obiektów stacji i baz paliw. Firma G przedłożyła decyzje Urzędu Dozoru Technicznego O/P. uprawniające firmę M. B. do dokonywania napraw, modernizacji zbiorników do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych. Skarżący natomiast uzyskał w dniu 21 września 2006r. uprawnienia do modernizacji i naprawy zbiorników do materiałów ciekłych zapalnych (por. tom 1, k. 37). Zezwolenia te wskazują na osoby odpowiedzialne tj. M. B. i skarżącego, za jakość wykonanych prac na tego rodzaju bazach paliwowych. IV. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez (a) i (b) sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia przez te podmioty wskazanych usług. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organy za potwierdzające zasadność kwestionowania faktur wystawionych przez (a) i (b), z przeciwnymi dowodami, na które powoływała się strona skarżąca – w ocenie Sądu – potwierdza istnienie wątpliwości eksponowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że sama faktura VAT nie wystarcza do potwierdzenia, że w rzeczywistości doszło do realizacji kwestionowanych usług. Jak wynika z akt sprawy skarżący poza dowodami księgowymi nie przedstawił innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług; nie potwierdzają tego również okoliczności sprawy. Wskazywane przez skarżącego w postępowaniu oświadczenia S. D. jak i spawacza S. K., mające potwierdzić obecność innych podwykonawców na terenie bazy paliw, po sprawdzeniu przez organy podatkowe pozostałych okoliczności niniejszej sprawy i wykonywania przez stronę zleceń - okazały się niewiarygodne. Pomijając ocenę pozostałych okoliczności prezentowanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, to skoro wykonanie zleconych skarżącemu przez C, sp. z o.o. prac remontowych zbiorników paliw wymagało specjalistycznych uprawnień (które posiadał M. B. i skarżący) to dopuszczenie przez skarżącego do tych robót innych podwykonawców, którzy takich uprawnień nie posiadali jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. V. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku, jak wywiedziono, prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały że wystawione przez A Z. N. z K. oraz przez B S. D. z D. na rzecz skarżącego sporne faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności. Pełnomocnik strony, uzupełniając skargę strony, wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010r. w sprawie III SA/Wa 1896/09 (orzeczenie dost. w internecie); tu wskazać wypada, że wyrok ten został uchylony, sprawę przekazano do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011r. w sprawie I FSK 777/10 (orzeczenie dost. w internecie). W uzasadnieniu tego wyroku, nie podzielając stanowiska Sądu I instancji, NSA wskazał, że WSA wywiódł zbyt daleko idące wnioski z powołanego przez siebie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich), bowiem cyt.: (...) wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Nawet w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006r, Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. NSA podkreślił, że z poglądem tym koresponduje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2010r w sprawie I FSK 1108/09, w którym stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to (...) istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste (...). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008r w sprawie I FSK 529/07; orzeczenie dost. w internecie). Pogląd ten Sąd w niniejszej sprawie podziela. Pełnomocnik strony przywołał również wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 533/07 (wyrokiem NSA z 29 stycznia2009r. w sprawie I FSK 1821/07 oddalona została skarga kasacyjna; orzeczenie dost. w bazie internet.). Zarówno WSA w Gdańsku jak i NSA podkreśliły, w uzasadnieniach swych wyroków, że z samego faktu braku rejestracji sprzedawcy nie można wywodzić braku uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego; (...) prawo podatnika do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu (...) (por. również I SA/Gd 888/06 z 12 czerwca 2007r. i I FSK 1581/07 z 5 grudnia 2008r.). Sąd pogląd ten podziela wskazując, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wskazując na fakty potwierdzające to, iż usługi opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, wśród okoliczności tezę tę potwierdzających, przywołał dodatkowo - również okoliczność, że adres działalności gospodarczej Z. N. w K. nie istnieje, że ten wystawca faktury nie jest ujęty w bazie POLTAX, że nie dokonał on zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji działalności gospodarczej, nie zgłoszono działalności gospodarczej w urzędzie statystycznym w celu nadania numeru REGON; nie był również płatnikiem składek oraz, że podany w treści faktur NIP nigdy nie został nadany. Nie podzielając również zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy stwierdzić należy, że analiza przepisów prawa krajowego poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, w tym przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT wyd. LEX s. 785; również WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 w wyroku z 18 września 2007r. i NSA z 17 kwietnia 2009r. w sprawie I FSK 277/08; dost. w bazie internet.). Niezbędnym jest odniesienie się w powyższym zakresie również do orzecznictwa ETS. Należy zauważyć, że jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w VI Dyrektywie, to ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006 r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo (dodatkowo zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy). Świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot VAT składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyrok z 29 lutego 1996 r. sprawa C-110/94, INZO przeciwko Belgii pkt 24; z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl (Niemcy) pkt 39, z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i In. przeciwko Agencia Estestal de Administracion Tributaria (Hiszpania). Potwierdza to, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03; C-355/03 i C-484/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy trudno jest na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać, że skarżący działał w dobrej wierze. Świadczą o tym choćby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że wiedział o tym, że wystawca faktur kosztowych nie wykonał ich. W języku potocznym pojęciem pustej faktury określa się dokument nazywany fakturą, który wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną (nie mającą miejsca), zatem jest to dokument, który potwierdza nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). Ograniczenie o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ u.p.t.u. można wywieść z przepisów ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, zaś sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Jak zasadnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się powyższą zależność; dla przykładu w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) Trybunał wskazał, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Reasumując: 1/ organ podatkowy zasadnie uznał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wykonywanych usług, jak i kwot z nich wynikających, faktury te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w trybie art. 193 § 1 O.p.; 2/ faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa wynikająca z treści art. 194 O.p.; podlega takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ; 3/ prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Sąd podziela również stanowisko organu drugiej instancji w pozostałym zakresie. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a. EK