I SA/Gd 115/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Państwo K. i J.M. w dniu 26 kwietnia 2016 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36, w którym wykazali: - przychód podatnika ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód w kwocie [...] zł, - należna zaliczka pobrana przez płatnika [...] zł, - razem przychód podatnika [...] zł, - razem koszty uzyskania przychodu [...] zł, - razem dochód w kwocie [...] zł, - razem zaliczka pobrana przez płatnika [...] zł, - przychód małżonka ze stosunku pracy [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód małżonka ze stosunku pracy [...] zł, - należna zaliczka pobrana przez płatnika [...] zł, - przychód małżonka z emerytury-renty [...] zł, - dochód małżonka z emerytury-renty [...] zł, - należna zaliczka [...] zł, - przychód małżonka z najmu lub dzierżawy [...] zł, - dochód małżonka z najmu lub dzierżawy [...] zł, - należna zaliczka z najmu lub dzierżawy [...] zł, - przychód z innych źródeł [...] zł, - dochód z innych źródeł [...] zł, - razem przychód małżonka [...] zł, - razem koszty uzyskania przychodu [...] zł, - razem dochód małżonka [...] zł, - razem należna zaliczka [...] zł, - dochód do opodatkowania [...] zł, - podstawa obliczenia podatku [...] zł, - obliczony podatek [...] zł, - podatek należny [...] zł, - suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników [...] zł, - kwota do zapłaty [...] zł. W piśmie z dnia 13 maja 2016 r. J.M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazała, iż w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31 stycznia 2015 r. była pracownikiem "A" Sp. z o.o.. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Porozumienia zbiorowego otrzymała od pracodawcy świadczenie w wysokości [...] zł. Powyższa kwota została pomniejszona o potrąconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%, tj. kwotę [...] zł. Jak wskazała, przedmiotowe porozumienie jest porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy i szczegółowo określa wysokość i zasad wypłaty pracownikom świadczeń pieniężnych. W ocenie wnioskodawczyni, w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód jest zwolniony z opodatkowania, gdyż zasady ustalania świadczenia oraz jego wysokość wynikają wprost z postanowień Porozumienia zbiorowego. Do wniosku J.M. załączyła: świadectwo pracy, zaświadczenie o zatrudnieniu, Regulamin zwolnień grupowych w "A" Sp. z o. o.. Następnie, w dniu 23 maja 2016 r. K. i J.M. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego za 2015 rok, na formularzu PIT-36. W złożone korekcie dochód J.M. został pomniejszony o kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. W związku z powyższym w rozliczeniu małżonków powstała nadpłata. W piśmie z dnia 23 maja 2016 r. strona wniosła o uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez uznanie w korekcie zeznania podatkowego za 2015 rok ulgi z tytułu wychowania dziecka. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wystąpił do "A" Sp. z o.o. z żądaniem udzielenia informacji w zakresie rozwiązania stosunku pracy z J.M. W odpowiedzi, pracodawca w piśmie z dnia 30 maja 2016 r. poinformował, iż wprowadzony w Spółce Regulamin zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o. o. przewidywał możliwość rozwiązania umowy o pracę - po złożeniu przez pracownika stosownej oferty - z przyczyn niedotyczących pracownika. Regulamin przewidywał również wypłatę dodatkowego świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. J.M. skorzystała z tego typu rozwiązania, zawierając w dniu 28 lutego 2014 r. porozumienie rozwiązujące umowę o pracę. Wskazano, że ogólne zasady dotyczące sposobu Uczenia wysokości świadczenia zostały uregulowane w Regulaminie zwolnień grupowych ustalonym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Świadczenie miało charakter jednorodny i wypłacone zostało jednorazowo - na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Regulamin zawierał w swej treści uzasadnienie dokonywanego procesu zwolnień grupowych, który zakładał likwidację określonej liczby stanowisk pracy pracowników Spółki, w tym stanowiska J.M. Co do dalszego zatrudnienia na innym stanowisku, Spółka przewidywała możliwość zaproponowania pracownikom nowych warunków umowy o pracę, tak aby pracownicy mieli możliwość dalszego zatrudnienia na nowych stanowiskach. Mając na uwadze powyższe wskazano, że indywidualne porozumienie z pracownikiem zawarte zostało na podstawie Regulaminu, wydanego w oparciu o ww. ustawę. Mając na uwadze, że ww. świadczenie traktowane było przez Spółkę jak odprawa oraz że zasady wypłaty wynikają z indywidulanego porozumienia pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, a jednocześnie stanowiło ono niewątpliwie przychód ze stosunku pracy, gdyż zostało wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, Spółka jako płatnik podatku dochodowego nie miała podstaw do niepobierania zaliczki na podatek dochodowy. Do przedmiotowego pisma pracodawca załączył: - Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawarte dnia 28 lutego 2014 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a J.M., - Porozumienie zmieniające porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 28 lutego 2014 r., - Regulamin zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do toczącego się postępowania kopię Umowy Społecznej - nr [...], dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji "B". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. odmówił wnioskodawczyni stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Korzystając z przysługującego prawa J.M. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwana dalej Ordynacją podatkową) poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, tj. charakteru prawnego Umowy Społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji "B" zawartej dnia 19 lipca 2007 r. (zwanej dalej Umową Społeczną), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenie, że wypłacona skarżącej kwota [...] zł nie posiada cech i elementów odszkodowawczych, gdy w rzeczywistości wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem za utratę pracy i wynagrodzenia na podstawie Umowy Społecznej; 2. przepisu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., zwana dalej Kodeksem pracy) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez błędne przyjęcie, że wypłacona skarżącej kwota [...] zł nie posiada cech i elementów odszkodowawczych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącą kwota [...] zł nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o orzeczenie stwierdzające nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 maja 2016 r.. Działając w oparciu o treść art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 października 2016 r., zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2016 r. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację co do braku podstaw do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.f.. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem przywołanej wyżej decyzji J.M., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że: - świadczenie otrzymane przez J.M., pomimo iż zostało zawarte w oparciu o stanowiący normatywne źródło prawa pracy Regulamin zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o., z którego to wynikają wprost zasady ustalania wypłaconego świadczenia, zostało wypłacone jednak na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy nią a pracodawcą, a w konsekwencji uznanie, że odszkodowanie wypłacone skarżącej w ramach tego porozumienia nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy Regulamin zwolnień grupowych "A" Sp. z o.o., na podstawie którego zawarte zostało porozumienie, zalicza się cło katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 k.p. oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - świadczenie otrzymane przez J.M. nie wypełnia przesłanek odszkodowania ani zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego oraz prawa pracy, a w konsekwencji uznanie, że świadczenie wypłacone skarżącej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy świadczenie, to spełnia funkcję odszkodowawczą wobec poniesionej przez skarżącą straty w związku z utratą miejsca pracy z przyczyn jej niedotyczących, związanych z likwidacją jej stanowiska pracy, a także utratą wynagrodzenia i pozbawieniem środków na utrzymanie siebie oraz swojej rodziny. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wysokość lub zasady ustalania świadczeń, które otrzymała J.M. nie wynikają wprost z Regulaminu zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o., a jedynie z Porozumienia z sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 28 lutego 2014 r., podczas gdy z analizy treści tych aktów wynika, że wysokość lub zasady ustalania odszkodowania otrzymanego przez skarżącą wynikają wprost z Regulaminu, natomiast postanowienia Porozumienia mają charakter wtórny wobec Regulaminu i nie mogłyby zostać zrealizowane bez odwołania się do postanowień tegoż aktu, nadto zaś w treści Porozumienia istnieje kilkukrotne odwołanie się do postanowień zawartych w Regulaminie, co potwierdza konieczność ich bezpośredniego stosowania, wobec czego zasady ustalania wysokości otrzymanego przez skarżącą świadczenia wynikają nie z Porozumienia, ale z Regulaminu, a w konsekwencji winno ono zostać zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2016 r., 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.M. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak stanowi art. 75 § 1 tej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), (§ 3). W myśl zaś zapisu art. 81 b § 2a ww. ustawy, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Stosownie do zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, stanowisko pracy zajmowane przez J.M. u pracodawcy – "A" Sp. z o.o., podlegało likwidacji w związku ze zmianami reorganizacyjnymi. Zasady zaś postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia, pracodawca ustalił w Regulaminie zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o. - wydanym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Postanowieniami Regulaminu zostali objęci pracownicy zatrudnieni u pracodawcy na likwidowanych stanowiskach, w tym również strony. Na podstawie Regulaminu pracownikom stworzono możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników (§ 5) pod warunkiem złożenia przez pracownika oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Jednocześnie pracodawca zastrzegł sobie prawo odmowy przyjęcia oferty rozwiązania umowy złożonej przez pracownika. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, pracownikowi przysługiwało świadczenie pieniężne w rozumieniu zapisów Regulaminu (§ 5 pkt 3). Zgodnie z ustalonymi przez pracodawcę zasadami, wszelkie świadczenia przewidziane zapisami Regulaminu zawierały w sobie świadczenia i odprawy przewidziane przepisami prawa, w szczególności Ustawy o szczególnych zasadach oraz Umowy Społecznej nr [...], dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji "B". Na podstawie złożonej przez skarżącą oferty, w dniu 28 lutego 2014 r. zostało zawarte między stronami "Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę" - w którym m. in. zapisano, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę strona otrzyma (zgodnie z Regulaminem), świadczenie w wysokości [...] zł brutto. Następnie w dniu 8 stycznia 2015 r. zostało zawarte kolejne porozumienie, zmieniające porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 28 lutego 2014 r., w którym zmieniono kwotę przysługującego świadczenia na [...] zł. Skarżąca kwestionując zasadność pobrania przez pracodawcę zaliczki od wypłaconego świadczenia w łącznej wysokości [...] zł, wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranej zaliczki. W jej ocenie, zasady i wysokość świadczenia wynikają wprost z Porozumienia zbiorowego zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi i tym samym pomniejszenie odszkodowania o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych było niezasadne w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy więc tego, czy otrzymane świadczenie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę - którego podstawę stanowił Regulamin zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. - zawartego w dniu 28 lutego 2014 r. pomiędzy pracodawcą a J.M., korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych, niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te, określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. podkreślono, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu zawartym w dniu 28 lutego 2014 r. oraz 8 stycznia 2015 r. z pracodawcą na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w spółce. Wypłata świadczeń przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są świadczenia pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a świadczenie zostało wypłacone na podstawie Regulaminu z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkowe świadczenie od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy otrzymały w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. II FSK 1861/16, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej. Mając to wszystko na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a..