I SA/Gd 1159/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi Ł. R. i K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 25 lipca 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz skarżących kwotę 134 (sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 26 kwietnia 2018 r. Burmistrz Miasta [...] (dalej: "Burmistrz") ustalił Ł. R. i K. R. (dalej: "strona", "skarżący") podatek od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 3.337 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 19 grudnia 2017 r. skarżący zakupili od "A" S.A. nieruchomość gruntową o powierzchni 0,0296 ha położoną w C. przy ul. [...], oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr [...], wraz z posadowionym na niej budynkiem stanowiącym odrębny przedmiot własności o powierzchni użytkowej 161,99 m2. Nieruchomości te zakupiono do majątku wspólnego, a w małżeństwie skarżących obowiązuje ustrój wspólności ustawowej. Burmistrz podał, że w złożonej w dniu 22 stycznia 2018 r. informacji na podatek od nieruchomości strona, jako podstawę opodatkowania, wskazała grunty pozostałe o powierzchni 206 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 162 m2. Organ pierwszej instancji zakwestionował zakwalifikowanie przez stronę przedmiotów opodatkowania jako pozostałych, które w ocenie organu powinny być opodatkowane stawką jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz wskazał, że każdy z małżonków R. prowadzi działalność gospodarczą, a przedmiot opodatkowania oznaczony jest w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane", które nie są związane z budynkiem mieszkalnym. W rezultacie, grunt i budynek powinny być objęte stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium") decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w sprawie nie ma zastosowania). Zdaniem Kolegium, z regulacji tych wynika, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej; istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, co nie jest sprawie sporne. Organ odwoławczy przyznał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku TK stwierdził, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego budynku. Kolegium przyznało, że powyższe rozważania TK skupiały się na kwestii opodatkowania gruntu, to jednak należy je odnosić także do opodatkowania budynku usytuowanego na gruncie współposiadaczy. Oznacza to, że jeżeli budynek współposiadaczy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej przez jednego z nich, to budynek ten powinien zostać opodatkowany stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się do judykatury Kolegium podniosło, że zaliczenie nieruchomości stanowiącej współwłasność przedsiębiorcy związanych z działalnością gospodarczą wymaga stwierdzenia jej wykorzystywania na działalność gospodarczą, a nie tylko posiadanie (współposiadanie) przez przedsiębiorcę. Jeżeli nie da się ustalić jej faktycznego wykorzystywania na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. A zatem, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą jej właścicieli oraz czy jest ona wykorzystywana do tejże działalności. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że nieruchomość podatników (grunt oraz budynek) jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykorzystywana jest do tej działalności. Wskazano, że Ł. R. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...] Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe", zaś K. R. pod nazwą "[...] Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe". Podano, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG") wynika, iż przedmiotem działalności skarżących jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zdaniem Kolegium, prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności polegającej m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek świadczy o ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przedmiocie działalności stron mieści się szeroki zakres aktywności gospodarczej, co wynika z wpisów dokonanych w CEIDG. Podkreślono, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Skoro więc przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystywana w prowadzonej przez strony działalności gospodarczej, to skarżący jako przedsiębiorcy będący w posiadaniu tej nieruchomości, obowiązani są płacić podatek od nieruchomości za 2018 r. według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowiska tego nie zmienia przy tym okoliczność, że nieruchomość nie jest wpisana do rejestru środków trwałych. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Ł. R. i K. R. zarzucili jej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096) - dalej: "k.p.a.", polegające na niewyczerpującym zabraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym nie wyjaśnienie, czy skarżący w rzeczywistości wykorzystują przedmiotową nieruchomości do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się obrotem nieruchomościami; 2. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim sprzecznych i ogólnych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego, mimo stanowiska judykatury, w tym TK, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza nieruchomości nie przesądza o jej gospodarczym charakterze, organ przyjął, że ujawnienie w CEIDG kodu PKD, sugerującego, że skarżący prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, świadczy o gospodarczym przeznaczeniu nabytej prywatnie nieruchomości; 3. art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Burmistrza z dnia 26 kwietnia 2018 r. ustalającej podatek od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 3.337 zł, podczas, gdy wymiar ten powinien wynosić 1.004 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że nie mają one zastosowania w stanie faktycznym sprawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem prawa, w obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Ł. R. i K. R. przyznali, że prowadzą działalność gospodarczą, w głównej mierze handlową, poprzez hurtownie i sklepy. Wszystkie nieruchomości, w których prowadzą działalność gospodarczą, są zgłoszone do opodatkowania według właściwej kwalifikacji, a tym samym właściwej stawki. Skarżący zarzucili, że rozstrzygnięcia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, albowiem żaden z organów nie zbadał sprawy, nie ustalił, jaką działalność, mimo szerokiego opisu w CEIDG, faktycznie skarżący wykonują. Żaden z organów nie zbadał, że skarżący przez okres ponad 25 lat prowadzenia działalności gospodarczej nigdy nie prowadzili obrotu nieruchomościami, ani nie świadczyli usług w zakresie pośrednictwa. Tym samym, nałożenie na skarżących obowiązku opłacania podatku od nieruchomości na posiadane przez nich nieruchomości w wysokiej stawce w niniejszej sprawie wynika tylko z faktu, że są oni przedsiębiorcami, a nie z obiektywnych kryteriów. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, że fakt, iż przedmiot opodatkowania może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących czy też inny podmiot, jest wystarczający do uznania, że nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą. Rozumowanie to uznano za bardzo ogólne, gdyż patrząc w ten sposób każda nieruchomość może być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, także mieszkalna czy rekreacyjna. W ocenie strony, w niniejszej sprawie niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Takiego działania od organów oczekuje ustawodawca i dokonujący wykładni TK. Bez wątpienia faktyczny sposób korzystania z nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej własność skarżących, nie został ustalony w postępowaniu toczącym się przed organami obydwu instancji. Organy oparły się w swoich rozstrzygnięciach na możliwościach, hipotezach, a nie na faktach. Faktem jest, że przedmiotowa nieruchomości stanowi majątek prywatny skarżących i do takiego majątku została nabyta. Ewentualne przeznaczenie jej na potrzeby związane z prowadzeniem przez skarżących wspólnie lub któregokolwiek z nich działalności gospodarczej, będzie wiązało się ze zmianą deklaracji na podatek od nieruchomości. Bez tej suwerennej decyzji podatników niedopuszczalne jest narzucanie im woli postępowania przez organy. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając wydane w sprawie decyzje pod kątem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którymi przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Zdaniem organów podatkowych, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższą stawką podatku (jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych nieruchomościach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej; istotny jest sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę. Natomiast w ocenie strony skarżącej, niezbędnym warunkiem opodatkowania nieruchomości wyższą stawką podatku jest ustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania - czego organy w niniejszej sprawie nie ustaliły. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy - w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych jest wystarczające dla opodatkowania jej wyższą stawką podatku, czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania tej nieruchomości do działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3355/17, LEX nr 2479077; z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2990/15, LEX nr 2407096; czy z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 791/16, LEX nr 2342076) przeważa ostatnio pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość powyższej wykładni i jej zgodność z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP potwierdza przywołany przez strony postępowania wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A z 2017 r. poz. 85), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, iż wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał na konieczność uwzględniania przy wykładni ww. przepisów u.p.o.l. okoliczności, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Zaakcentowano, że tego rodzaju rozróżnienie musi uwzględnić ustawodawca stanowiący prawo podatkowe, jeżeli nie chce się narazić na zarzut naruszenia właściwej proporcji (art. 2 Konstytucji RP) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP. Ponadto taka interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, gruntów - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą, natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W judykaturze przyznaje się, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, iż każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, LEX nr 1216595). Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej (zob. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, LEX nr 1225657; i z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 902/12, LEX nr 1481577). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, Finanse Komunalne nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że w przepisach u.p.o.l. ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania; najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skonstruowana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą może rodzić wątpliwości odnośnie do dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Jak już wyżej zasygnalizowano, problem oddzielenia majątku osobistego od majątku związanego z działalnością gospodarczą nie powstanie w przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności (lub tytułu prawnego wymienionego w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których istota (ustrój prawny) wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takimi podmiotami są np. wpisywane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki prawa handlowego (zarówno kapitałowe, jak i osobowe). Jednakże - co jeszcze raz należy podkreślić - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), z drugiej strony - jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także na podział jej mienia: na faktycznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służące realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, nieruchomości traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, nieruchomości przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), itp. A zatem, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Nie ulega wątpliwości, że w każdym postępowaniu administracyjnym podstawowe znaczenie ma dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron tego postępowania. Inaczej rzecz ujmując - tylko w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1377/11, LEX nr). Na marginesie Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", a nie k.p.a. (jak zarzucono w skardze), jednakże odpowiednikami naruszonych - w ocenie strony - przepisów art. 7, 8, 9, 11, 77 § 1 i 80 k.p.a. są przepisy art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w których sformułowano zasady: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów, wyjaśniania, prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że nabyta w grudniu 2017 r. nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. Prawidłowe zakwalifikowanie spornej nieruchomości wymagało zbadania nie tylko danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz wypisów z CEIDG (do czego de facto ograniczyły się organy podatkowe), ale również okoliczności związanych z jej faktycznym wykorzystywaniem w 2018 r. w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Kolegium w zasadzie nie odniosło się do twierdzeń skarżących, którzy w odwołaniu podawali, że sporną nieruchomość zakupili jako osoby fizyczne ze środków prywatnych (nie jako przedsiębiorcy), nie wprowadzili jej do ewidencji środków trwałych, nie dokonywali od niej odpisów amortyzacyjnych, zaś wszelkie wydatki na utrzymanie tej nieruchomości nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym stanowisko organu odwoławczego, że prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności polegającej m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek świadczy o ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględziny przedmiotowej nieruchomości, czy przesłuchanie strony. Organy w sposób dowolny przyjęły, że nabyta w dniu 19 grudnia 2017 r. nieruchomość już od 1 stycznia 2018 r. służyła skarżącym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie biorąc pod uwagę choćby czasu potrzebnego na przystosowania jej do prowadzenia takiej działalności. Tymczasem z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że nabyty przez skarżących budynek wpisany jest do Gminnej Ewidencji Zabytków Miasta [...] oraz znajduje się w układzie urbanistycznym Starego Miasta [...] wpisanego do Rejestru Zabytków Województwa [...], w związku z tym wszelkie prace przy tym budynku wymagają uzgodnienia z Miejskim Konserwatorem Zabytków Miasta [...]. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jaki sposób sporna nieruchomość była wykorzystywana w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia "związku gruntu, budynku i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W sprawie powinno zostać ustalone, w jaki sposób w 2018 r. skarżący wykorzystywali nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], tj. czy nabyty grunt i budynek służyły prowadzonej przez małżonków R. działalności gospodarczej, czy też służyły innym celom, nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uprawniało do zastosowania stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów i budynków "pozostałych". O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.[pic]