I SA/Gd 118/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 11.184 zł i za listopad 2006 r. w kwocie 45.757 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. w kwocie 26.581 zł. Organ uznał, że w zakresie podatku należnego podatnik naruszył art. 19 ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d), ust. 14 i ust. 15 oraz art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 i art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów oraz świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych szczegółowo w decyzji opisanych, wskutek czego podatek należny za październik 2006 r. i grudzień 2006 r. został zawyżony o kwotę odpowiednio 8.549 zł i 38.501 zł, natomiast za listopad 2006 r. podatek należny został zaniżony o kwotę 38.211 zł. W zakresie podatku naliczonego organ zarzucił podatnikowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, dokumentującej czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wymieniony w tej fakturze jako jej wystawca. Organ zakwestionował fakturę z dnia 30 października 2006 r., nr [...] wystawioną przez A sp. z o.o., uznając, że nie stanowi ona podstawy do odliczenia wykazanego w niej naliczonego podatku VAT. Uwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia za październik 2006 r. w kwocie 2.749,75 zł. Podobnie organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. (faktury nr [...] z dnia 1 października 2006 r., nr [...] z dnia 31 października 2006 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r.) uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za październik 2006 r. kwotę 12.591,37 zł i za listopad 2006 r. kwotę 14.194,40 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego poprzez dwukrotne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Podatnik nie kwestionował rozstrzygnięcia w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i stwierdzenia dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. Także zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o. Wskazał, że przedmiotowa faktura wystawiona została za "układanie kostki brukowej wg zamówienia", a jako jej wystawca wskazany został M.B. jako Pełnomocnik Zarządu. Podatnik przedstawił także dowód zapłaty należności wynikającej z powyższej faktury za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem organu, spółka A nie wykonała zafakturowanych usług. Prezes Zarządu A sp. z o.o. W.W., kilkakrotnie przesłuchiwany w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Główną Policji CBŚ (VI Ds. [...]) przyznał, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Na fikcyjny charakter działalności spółki wskazywali także w swych zeznaniach A.K., T.J., R.S. Spółka nie posiadała żadnych narzędzi ani zaplecza, nie współpracowała z podwykonawcami i nie zatrudniała pracowników, a zatem nie miała możliwości wykonania prac. Poza wydatkami związanymi z zakupami artykułów spożywczych we wrześniu i październiku 2006 r. spółka nie ujawniała żadnych innych zakupów zarówno usług jak i towarów, w tym związanych z pracami wyszczególnionymi w spornej fakturze. A sp. z o.o. nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie składała w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych. Za okresy od maja do września 2006 r. spółka ta nie składała deklaracji VAT-7, w złożonych zaś za październik i listopad 2006 r. deklaracjach VAT-7 nie wykazała zobowiązania podatkowego, tym samym nie odprowadziła do Skarbu Państwa podatku należnego z tytułu spornej faktury. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż M.B., który podpisał sporną fakturę i który wskazywany był przez stronę jako osoba reprezentująca Spółkę A , nie posiadał żadnego tytułu do reprezentacji tej Spółki, nie był ani jej pracownikiem ani pełnomocnikiem. Podatnik nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego pracownika A sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższy materiał dowodowy, odmówił wiarygodności wyjaśnieniom K.L. i zeznaniom M.B. – w części dotyczącej wykonania przez A sp. z o.o. usług wymienionych na spornej fakturze, a także dowodom w postaci faktury wystawionej przez A i potwierdzenia przelewu płatności za tę fakturę. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wystawca faktury nie wykonał zafakturowanych usług, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie zaistniała pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca, a to przesądza o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a za taki właśnie uznana została spółka A . Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane fakturą wystawioną przez A stanowią nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym takie okoliczności, jak kontaktowanie się wyłącznie z M.B., osobą nieupoważnioną do działania w imieniu A sp. z o.o., sporadyczność transakcji (w 2006 r. strona zawarła z ww. spółką dwie transakcje), brak jakichkolwiek pisemnych umów. Podatnik nie skorzystał nadto z wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT prawa i nie zwrócił się do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego celem ustalenia, czy jego kontrahent, tj. spółka A, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dokumentujących układanie kostki brukowej w P., wystawionych przez B Sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł bowiem do wniosku, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedstawiając ustalenia faktyczne organ wskazał, że powyższe faktury podpisane zostały przez vice prezesa zarządu ww. spółki E.K. Na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług podatnik przedstawił: do faktury [...]zestawienie roboczogodzin wraz z ich wyceną, do faktur [...] i [...] zestawienie roboczogodzin. Dokumentom tym jednak organ odmówił wiarygodności, bowiem zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż spółka B nie wykonała zafakturowanych usług ani samodzielnie, ani przez podwykonawców. Przede wszystkim, jak wskazał organ, spółka B nie mogła sama wykonać układania kostki brukowej w P. w ilościach takich jak wskazane w załączonych do tych faktur rozliczeniach roboczogodzin, bowiem nie pozwalał na to stan zatrudnienia. Jak wynika z rozliczeń, we wrześniu 2006 r. miało zostać wykonanych 933 roboczogodzin w ciągu 14 dni roboczych (66,6 godziny dziennie), podczas gdy z listy płac spółki za ten miesiąc wynika, że zatrudniała ona czterech pracowników na cząstki etatów, którzy mieli świadczyć pracę łącznie 11 godzin dziennie. Z kolei w październiku 2006 r. miało zostać wykonanych 2923,5 roboczogodzin w ciągu 26 dni roboczych (112,4 godziny dziennie), podczas gdy z listy płac spółki za ten miesiąc wynika, że zatrudniała ona czterech pracowników na cząstki etatów, którzy mieli świadczyć pracę łącznie 11 godzin dziennie. Podobnie w listopadzie 2006 r. miało zostać wykonanych 4435 roboczogodzin w ciągu 24 dni roboczych (184.8 godzin dziennie), podczas gdy z listy płac spółki za ten miesiąc wynika, że zatrudniała ona trzech pracowników na cząstki etatów, którzy mieli świadczyć pracę łącznie 10 godzin dziennie. Spółka nie posiadała też środków trwałych pozwalających na wykonanie jej osobiście i samodzielnie zafakturowanych usług. Ponadto, co podkreślił organ, przedstawiciele Spółki B (prezes zarządu G.K. i członkowie zarządu E.K. i R.K.) twierdzili, że spółka wykonała zafakturowane usługi za pośrednictwem podwykonawcy, tj. [...] D.K. (z zastrzeżeniem, że zeznania te różniły się co do tego, czy usługi te zostały w całości wykonane przez podwykonawcę, czy tylko w części). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż z materiału dowodowego wynika, iż spółka B nie mogła wykonać zafakturowanych na rzecz podatnika usług także za pośrednictwem wskazanego podwykonawcy, tj. D.K. ([...]). Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi bowiem, że transakcje pomiędzy firmami "[...]" D. K. i B Sp. z o.o. nie miały miejsca i nie mogły zostać dalej odsprzedane K.L. Organ wskazał na jednoznaczne zeznania D. K. świadczące o tym, że został namówiony przez kolegę J. w czerwcu 2006r. do założenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, której faktycznie nie prowadził, nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur VAT i nie sporządzał żadnych deklaracji podatkowych. Z protokołu przesłuchania kontrolowanego D. K. w dniu 9 lipca 2007r. w charakterze strony wynika, że wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem firmy "[...]" posiadał jego pełnomocnik – M.K., z którym skontaktował go p. J., a którego widział ostatni raz w urzędzie skarbowym, gdzie po zgłoszeniu się na otrzymane wezwanie, podpisał deklarację podatkową (jedną). Księgowość firmy była prowadzona w jakimś biurze rachunkowym, w którym nigdy nie był, a z kasy banku, w którym po zarejestrowaniu firmy założył w obecności p. J. rachunek bankowy raz odebrał kwotę w wysokości 50.000 zł, którą przekazał p. J. Ponadto D. K. w toku przesłuchania wyjaśnił, że nie posiada żadnej wiedzy na rzecz jakich firm mogły być wystawiane w jego imieniu faktury. Decyzjami z dnia 30 grudnia 2010 r. wydanymi wobec B Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności określone na fakturach nr [...] wystawionych na rzecz [...] K.L. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że członkowie zarządu B sp. z o.o. w toku przesłuchań nie byli w stanie przedstawić żadnych dowodów mogących uwiarygodnić wykonywanie usług za pośrednictwem w/w podwykonawcy - [...] D. K. E.K., i R.K. nie byli w stanie określić, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z firmą [...], natomiast prezes spółki nie zna tej firmy, jej właściciela ani szczegółów współpracy z nią. E.K. twierdził, że nie sprawdzał uprawnień budowlanych kontrahenta ani jego wiarygodności, nigdy nie był w jego siedzibie. Poza fakturami i rozliczeniami godzin prac, B sp. z o.o. nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Spółka ta nie jest w stanie określić, ilu jej pracowników wykonywało roboty na poszczególnych budowach, ani w jakim zakresie. Strona ani też B sp. z o.o. nie przedstawiła zakresu umów, sposobu odbioru zleconych prac, sposobu i metod ich wykonania. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności złożonym przez stronę wyjaśnieniom oraz zeznaniom G.K., E.K. i R.K. w części dotyczącej wykonania przez B sp. z o.o. usług wymienionych w w/w fakturach na rzecz strony, a także dowodom w postaci faktur, w których jako wykonawca usług widnieje B sp. z o.o. oraz potwierdzeń przelewu płatności za te faktury. W konsekwencji zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, organ odwoławczy zakwestionował zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. za miesiące październik i listopad 2006 r. Od powyższego rozstrzygnięcia K.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania przez organ podatkowy prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), a także art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt. 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy oparły się głównie na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, uznając je za wystarczające. Nie odniosły się natomiast do wniosków strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, takich jak oględziny w terenie, przesłuchanie strony i kierowników budów. Materiał dowodowy gromadzony i oceniany był zatem tendencyjnie. Zdaniem strony materiał dowody nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że usług układania kostki brukowej nie wykonała spółka B przy użyciu własnych sił i środków lub za pośrednictwem podwykonawcy firmy [...]. Bezspornie roboty budowlane zostały wykonane, istnieją bowiem ich efekty w postaci ułożonej kostki brukowej. Fakt wykonania usług układania kostki brukowej przez pracowników spółki B oraz przy udziale podwykonawcy firmy [...] potwierdzają zeznania członków Zarządu spółki B oraz świadka J.M. Skarżący podkreślił, że najistotniejsze w sprawie jest to, iż zawarł umowę ze spółką B, a nie jej podwykonawcą, i tylko końcowy efekt w postaci ułożenia kostki brukowej był przedmiotem łączącej strony umowy. Bezsporne jest, że efekt ten został osiągnięty. Podniósł też, że umowa ta zawarta została ustnie, która to forma jest tak samo wiążąca jak forma pisemna. Fakt zawarcia i wykonania umowy potwierdzają faktury wystawione zarówno przez B sp. z o.o., jak i skarżącego, a także zeznania m.in. R.K. Podobne zarzuty dotyczące naruszenia prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie oględzin oraz przesłuchania w charakterze świadków osób mogących mieć istotne informacje np. pracowników skarżącego, jak też zarzuty dowolnej oceny dowodów skarżący podniósł w odniesieniu do ustaleń dotyczących spółki A. Podkreślił, że zafakturowane usługi wykonane zostały przez tę spółkę, jednakże w oparciu o najprawdopodobniej nielegalnie zatrudnionych pracowników, którymi byli m.in. M.B. i grupa osób z nim współpracująca. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach W.W. i M.B. Ten ostatni występował jako pełnomocnik spółki A, legitymując się stosownym pełnomocnictwem. Dokument ten, jak i NIP, REGON oraz odpis KRS okazane zostały stronie przy zawarciu umowy, a przedmiot umowy został wykonany prawidłowo i terminowo. Skarżący zakwestionował także stwierdzenie organów podatkowych zarzucających, iż nie dochował on należytej staranności w doborze swych kontrahentów. Wskazał, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności nakierowanych na wykazanie, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę B skarżący znał rzekomo sprzeczne z prawem mechanizmy transakcji zawieranych na wcześniejszych fazach obrotu, ani też że miał świadomość ewentualnej nierzetelności swego kontrahenta. W odniesieniu zaś do faktury wystawionej przez spółkę A twierdzenia organu, że skarżący mógł przewidywać, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo w podatku VAT, są nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2012 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi, podkreślając szczególnie brak świadomości podatnika co do uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a także brak ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawartych ze spółką B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit a) ustawy o VAT prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez A sp. z o.o. oraz w trzech fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że zarówno A Sp. z o.o., jak i B Sp. z o.o., wskazane na spornych fakturach jako usługodawcy, nie wykonały na rzecz skarżącego zafakturowanych usług. Ustalenie, że spółka A nie mogła wykonać i nie wykonała opisanych w spornej fakturze usług, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to już w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań świadków, zwłaszcza zeznań W.W., który zeznał, że spółka ta (a także inne spółki założone przez P.W.) były podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, zgodnie ze składanym zapotrzebowaniem. W złożonych zeznaniach W.W. w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych podkreślając, że faktury były wystawiane na usługi wskazywane przez kontrahentów, zbieżne z profilem prowadzonej przez te podmioty działalności. Zaprzeczył też, aby upoważniał M.B. do działania w imieniu A sp. z o.o. Wyjaśnił, że spółka A, podobnie zresztą jak szereg innych spółek, założona została przez jego brata P.W., a ich celem było wystawianie tzw. fikcyjnych faktur. Fikcyjny charakter działalności spółek założonych przez P.W., w tym A sp. z o.o., wynika również z zeznań R.S., w których świadek wskazał, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. Fakt niewykonania usług przez powyższą spółkę znajduje również oparcie w pozostałym materiale dowodowym, w tym zeznaniach A.K. i T.J. Bezspornie ustalono, że przedmiotowa spółka nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców, nie dysponowała żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Poza wydatkami związanymi z zakupami artykułów spożywczych w okresie wrzesień 2006 r. - październik 2006 r. spółka nie ujawniała żadnych innych zakupów zarówno usług jak i towarów, w tym związanych z pracami wyszczególnionymi w spornej fakturze. A sp. z o.o. nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie składała w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych. Za okresy od maja do września 2006 r. spółka ta nie składała deklaracji VAT-7, w złożonych zaś za październik i listopad 2006 r. deklaracjach VAT-7 nie wykazała zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe Sąd w pełni akceptuje wniosek, do jakiego doszły organy, iż spółka A nie wykonała na rzecz skarżącego usług opisanych w spornej fakturze, a zatem faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone w kierunku ustalenia, kto faktycznie wykonał usługi ułożenia kostki brukowej, opisane na spornej fakturze, tylko w kierunku ustalenia, czy usługi te wykonała spółka A. Z tego względu okoliczność, czy usługi te wykonał M. B., czy inny podmiot, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że M. B. nie reprezentował spółki A i wbrew twierdzeniom skarżącego nie mógł występować w jej imieniu. Skarżący powoływał się wprawdzie na okazane mu przy zawieraniu umowy pełnomocnictwo, jednakże są to twierdzenia gołosłowne, bowiem żaden dokument pełnomocnictwa nie został ujawniony w toku postępowania. Nawet zatem ewentualne wykonanie spornych usług przez M. B. nie jest równoznaczne z wykonaniem tych usług przez A sp. z o.o. Bezzasadne są zarzuty zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia oględzin, jak i przesłuchania w charakterze świadków osób mogących mieć istotne informacje w sprawie "np. pracowników firmy [...]". Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Taką okolicznością nie jest fakt wykonania zafakturowanych usług, który zresztą nie był kwestionowany, stąd dowód z oględzin terenu byłby nieprzydatny dla rozstrzygnięcia. Co do przesłuchania pracowników skarżącego należy podkreślić, że w skardze nie wskazano, jacy konkretnie świadkowie i jakie istotne okoliczności mieliby wyjaśnić. Stosownych wniosków dowodowych skarżący nie składał także w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie oznacza on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty nieprzeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania świadków – pracowników [...] są bezzasadne. W odniesieniu do Spółki B ustalono, że nie wykonała ona na rzecz skarżącego zafakturowanych usług ani samodzielnie, ani przez podwykonawców. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce B wszystkie trzy faktury wystawione na rzecz skarżącego zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Ze sporządzonego w tym protokole zestawienia faktur sprzedaży B Sp. z o.o. z fakturami zakupu (tom II, k. 224 v) wynika, że usługi budowlane polegające na układaniu kostki brukowej w P., sprzedane na rzecz skarżącego, ujęte w owych trzech fakturach ([...]) miały zostać nabyte przez B sp. z o.o. od D. K. (PPHU [...]), zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami. Również członkowie Zarządu Spółki B wskazywali, że sprzedane na rzecz skarżącego usługi budowlane wykonane zostały przez podwykonawcę D. K. , jakkolwiek zeznania ich różniły się co do tego, czy usługi te zostały przez niego wykonane w całości, czy przy współudziale pracowników spółki B . Zgromadzony materiał dowodowy podważa zarówno te zeznania, jak i faktury zakupu, w których jako wystawcę wskazano D. K. . W toku postępowania ustalono bowiem, że transakcje pomiędzy spółką B a [...] D. K. nie miały miejsca i nie mogły zostać dalej odsprzedane skarżącemu. Przesłuchany D. K. zeznał, że założył fikcyjną firmę namówiony przez kolegę J. w czerwcu 2006r., nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur i nie składał deklaracji VAT-7. Z protokołu przesłuchania kontrolowanego D.K. w dniu 9 lipca 2007r. w charakterze strony wynika, że wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem firmy "[...]" posiadał jego pełnomocnik – M.K., z którym skontaktował go p. J., a którego widział ostatni raz w urzędzie skarbowym, gdzie po zgłoszeniu się na otrzymane wezwanie, podpisał deklarację podatkową (jedną). Księgowość firmy była prowadzona w jakimś biurze rachunkowym, w którym nigdy nie był, a z kasy Banku [...], w którym po zarejestrowaniu firmy założył w obecności p. J. rachunek bankowy raz odebrał kwotę w wysokości 50.000 zł, którą przekazał p. J. Ponadto D. K. w toku przesłuchania wyjaśnił, że nie posiada żadnej wiedzy na rzecz jakich firm mogły być wystawiane w jego imieniu faktury. Członkowie zarządu B sp. z o.o. w toku przesłuchań nie byli w stanie przedstawić żadnych dowodów mogących uwiarygodnić wykonywanie usług za pośrednictwem w/w podwykonawcy - [...] D. K. . Brak jest też wiarygodnych dowodów na wykonanie zafakturowanych na rzecz skarżącego usług przez spółkę B we własnym zakresie. Przede wszystkim samodzielnemu wykonaniu tych usług przeczą twierdzenia członków Zarządu tej spółki, którzy utrzymywali, że faktycznym wykonawcą był D. K. Te zaś twierdzenia zostały podważone, co wykazano wyżej. Istotne jest także i to, że zeznania członków Zarządu B sp. z o.o. nie były spójne. Różnili się oni m.in. w tym, czy D.K. wykonał jako podwykonawca całość usług układania kostki brukowej na rzecz skarżącego, czy też tylko ich część. Ponadto cytowanym w skardze zeznaniom E.K., iż usługi układania kostki brukowej w P. wykonywali trzej pracownicy spółki B przeczą zeznania R.K., który zeznał, że E.K. pomylił się, bowiem spółka ta w 2006 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Sprzeczności te w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy skutecznie podważają wiarygodność zeznań członków Zarządu spółki B co do faktu wykonania na rzecz skarżącego zafakturowanych usług. O wykonaniu tych usług nie mogą też świadczyć – ze względu na swą ogólnikowość - cytowane w skardze zeznania J.M., twierdzącego, że nadzorował prace pracowników na terenie [...] w P., jednakże nie wie czyich pracowników nadzorował. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dodatkowych dowodów. Wbrew zarzutom skargi strona w toku postępowania podatkowego nie składała żadnych wniosków dowodowych o dokonanie oględzin, przesłuchanie strony czy kierowników budów. Jak już wyżej wskazywano, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać, że transakcje opisane na spornych fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć jedynie ogólnikowymi i gołosłownymi twierdzeniami. Ogólnikowe zarzuty skargi, bez wskazania, jakie to konkretne okoliczności mogłyby zostać ustalone na podstawie nieprzeprowadzonych dowodów i jakie mogłyby one mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. O tym, że spółka B nie mogła sama wykonać układania kostki brukowej w P., świadczy też, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozliczenie roboczogodzin w porównaniu do stanu zatrudnienia. We wrześniu 2006 r. miało zostać wykonanych 933 roboczogodzin w ciągu 14 dni roboczych (66,6 godziny dziennie), podczas gdy z listy płac spółki za ten miesiąc wynika, że zatrudniała ona czterech pracowników na cząstki etatów, którzy mieli świadczyć pracę łącznie 11 godzin dziennie. Z kolei w październiku 2006 r. miało zostać wykonanych 2923,5 roboczogodzin w ciągu 26 dni roboczych (112,4 godziny dziennie), podczas gdy z listy płac spółki za ten miesiąc wynika, że zatrudniała ona czterech pracowników na cząstki etatów, którzy mieli świadczyć pracę łącznie 11 godzin dziennie. Podobnie w listopadzie 2006 r. miało zostać wykonanych 4435 roboczogodzin w ciągu 24 dni roboczych (184.8 godzin dziennie), podczas gdy z listy płac spółki za ten miesiąc wynika, że zatrudniała ona trzech pracowników na cząstki etatów, którzy mieli świadczyć pracę łącznie 10 godzin dziennie. Spółka nie posiadała też środków trwałych pozwalających na wykonanie jej osobiście i samodzielnie zafakturowanych usług. Poza fakturami i rozliczeniami godzin prac, B sp. z o.o. nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez siebie usług. Spółka ta nie jest w stanie określić, ilu jej pracowników wykonywało roboty na poszczególnych budowach, ani w jakim zakresie. Strona ani też B sp. z o.o. nie przedstawiła zakresu umów, sposobu odbioru zleconych prac, sposobu i metod ich wykonania. Decyzjami z dnia 30 grudnia 2010 r. wydanymi wobec B sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności określone na fakturach nr [...] wystawionych na rzecz [...] K.L. w rzeczywistości nie zostały wykonane. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów w odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez A sp. z o.o. i B sp. z o.o. nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez skarżącego (faktury, rozliczenia roboczogodzin, potwierdzenia zapłaty), a także wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego, zeznaniom M. B. w części dotyczącej wykonania przez A sp. z o.o. usług wymienionych w zakwestionowanej fakturze, zeznaniom G.K., E.K., R.K. w części dotyczącej wykonania przez B sp. z o.o. usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącą na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, iż okoliczności transakcji wskazują, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W odniesieniu do faktury wystawionej przez Spółkę A o braku należytej staranności świadczy już samo to, że skarżący jako pełnomocnika tej spółki traktował M. B., który nie legitymował się żadnym tytułem prawnym do reprezentowania tej spółki. Wynika z tego, że skarżący nie zbadał nawet dokumentów swego kontrahenta, nie przykładając wagi do tego, czy osoba, która podpisała fakturę w imieniu spółki jest do tego upoważniona. Gdyby to zrobił, dowiedziałby się też, że A sp. z o.o. nie wywiązuje się z obowiązku składania sprawozdań finansowych, co wynikało z odpisu z KRS i powinno być wyraźnym sygnałem do uważnego sprawdzenia swego kontrahenta. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują więc, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). Skarżący nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób sprawdził swych kontrahentów. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. skarżący zarzucił organom brak ustaleń faktycznych co do jego świadomości o oszukańczym charakterze zawartych transakcji. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe, w tym wyroki tutejszego Sądu z dnia 28 lipca 2011 r. I SA/Gd 524/11 czy z dnia 7 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 533/07. Należy podkreślić, że wyroki te dotyczyły sytuacji odmiennej niż zaistniała w niniejszej sprawie, tj. sytuacji nabycia towaru od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury. Podobnie powołane już wyżej orzeczenie ETS w sprawie C-439/04 i C-440/04 odnosiło się do sytuacji, gdy dostawa została faktycznie zrealizowana, a podatnik nabył towar. W takich sytuacjach istotne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie oparte zostało natomiast na stwierdzeniu, że usługi opisane na spornych fakturach nie zostały wykonane. W takiej sytuacji trudno byłoby logicznie uzasadnić twierdzenie, że skarżący jako usługobiorca o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Faktura stwierdzająca wykonanie fikcyjnych usług nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest więc konieczne dokonywanie jakichś dodatkowych ustaleń co do świadomości skarżącego o uczestniczeniu w transakcji stanowiącej nadużycie, jest to bowiem oczywiste w świetle ustalenia, że usługi stwierdzone spornymi fakturami nie zostały wykonane. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.