I SA/Gd 1184/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Poland Sp. z o. o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o. o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 490.973 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 30 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo "A" Sp. z o. o. z dnia 30 grudnia 2013 r. zatytułowane: Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty zeznania CIT-8A za 2007 r. W piśmie tym wskazano, że "A" Sp. z o. o., działając jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową "G" zwraca się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 490.973 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazano, że korekta zeznania CIT-8A za 2007 r. jest wynikiem skorzystania przez "B" S.A. (obecnie "P" S.A. jako następcę prawnego) z ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z ww. wnioskiem "A" Sp. z o. o złożyła - w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej "G" - korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatkową grupę kapitałową - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8A) za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu odmówił "A" Sp. z o. o. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 490.973 zł. Zdaniem organu Spółka nie ma statusu podatnika, ani żadnej innej osoby uprawnionej do domagania się wszczęcia postępowania w ww. zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że: W dniu 28 września 2006 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o zarejestrowanie umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej. Do ww. wniosku załączona została - sporządzona w formie aktu notarialnego - umowa podatkowej grupy kapitałowej pod nazwą "Podatkowa Grupa Kapitałowa "G"". Decyzją organu I instancji z dnia 10 listopada 2006 r., dokonano rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w składzie: - "A" Sp. z o. o. z/s w G., - "B" S.A., z/s w G, - "C" Sp. z o. o., z/s w W. Z ww. umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej oraz decyzji o rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wynikało m. in., że spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa jest "A" Sp. z o. o. oraz Podatkowa Grupa Kapitałowa utworzona została na okres trzech lat podatkowych, tj. na lata 2007, 2008 i 2009. W dniu 31 grudnia 2009 r. w związku z upływem 3-letniego okresu, na który została zawarta umowa podatkowej grupy kapitałowej, Podatkowa Grupa Kapitałowa "G" uległa rozwiązaniu. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze względu na uregulowania zawarte w przepisie art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy "A" Sp. z o. o. jest umocowana do wystąpienia - w imieniu nieistniejącej już Podatkowej Grupy Kapitałowej "G" (dalej jako Podatkowa Grupa Kapitałowa, "PGK")- z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Kolejno organ II instancji przywołał przepisy Ordynacji podatkowej wskazujące, kogo należy uważać za stronę w postępowaniu podatkowym – art. 133 § 1 i § 2 a także przepisy regulujące kwestie jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – art. 75 § 1 i § 2 ww. ustawy oraz wyjaśnił, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych – podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a ust. 1 ww. ustawy). Analizując uprawnienia i obowiązki podatkowych grup kapitałowych przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor stwierdził, że jakkolwiek przepisy tej ustawy zawierają szereg regulacji dotyczących podatkowych grup kapitałowych to jednak nie przewidują one obowiązku dokonywania korekt zeznań po utracie statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałowa - czy to w wyniku naruszenia warunków jej utworzenia, czy też upływu okresu umowy o jej utworzeniu. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że specyfika statusu podatkowej grupy kapitałowej uniemożliwia uznanie – na zasadzie analogii – że podmiotowi temu przysługują takie same uprawnienia do zwrotu nadpłaty jak innym podmiotom, tj. podatnikom, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie organu niemożliwym jest także uznanie, iż w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej należy w drodze analogii stosować przepisy regulujące uprawnienia (do składania korekt deklaracji) byłych wspólników spółki cywilnej (art. 75 § 3a i 5a Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora ww. przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) nie reguluje trybu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez byłą podatkową grupę kapitałową. Literalne odczytanie treści tego przepisu w zw. z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje podatkowej grupy kapitałowej po ustaniu jej bytu prawnego. Z tego też względu organ nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową wywołuje skutki jedynie na przyszłość (ex nunc), skutkiem czego po upływie okresu obowiązywania umowy prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej grupy kapitałowej nadal przysługuje spółce reprezentującej. Dokonując analizy przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie organ odwoławczy uznał ponadto, że brak jest podstaw do uznania skarżącej za następcę prawnego Podatkowej Grupy Kapitałowej, lub też za osobę trzecią w rozumieniu art. 110-117b tej ustawy. Przede wszystkim bowiem z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 93 i następne - wynika, że następcami prawnymi są podmioty powstałe w wyniku: łączenia, przekształcenia oraz w wyniku podziału. Z powyższych przepisów nie wynika natomiast, aby następcą prawnym podatnika będącego podatkową grupą kapitałową były spółki tworzące uprzednio tę grupę oraz ich następcy prawni, lub spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy podatkowych. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje formy następstwa prawnego w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. W świetle powyższego zdaniem organu na gruncie (wskazanych powyżej) przepisów podatkowych nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie skarżącej za następcę prawnego Podatkowej Grupy Kapitałowej. Końcowo Dyrektor nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia w sprawie zasad konstytucyjnych, konieczności zastosowania w sprawie wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08 i nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej w zakresie wskazanym przez Trybunał (dotyczącym wspólników spółek cywilnych) oraz nie uznał za uprawnione stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 774/10. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż skarżąca miała legitymację do wystąpienia – w imieniu nieistniejącej już Podatkowej Grupy Kapitałowej – z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i art. 81 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 w zw. z art 64. ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - polegające na odmowie skarżącej jako spółce współtworzącej i reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową, w sytuacji upływu okresu, na który zawarto umowę o utworzeniu PGK, prawa do skorygowania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez PGK za 2007 r. i prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., - art. 165a § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuznaniu skarżącej za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. co skutkowało bezzasadnym wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podania skarżącej wyczerpującego uzasadnienia prawnego przyczyn nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, w którym sąd konstytucyjny opowiedział się za przyznaniem podmiotom (byłym wspólnikom spółki cywilnej) uczestniczącym w strukturze obciążonej obowiązkami w zakresie opodatkowania (spółce cywilnej), po zakończeniu jej funkcjonowania, prawa do skorygowania deklaracji podatkowej i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżone postanowienie opiera się na nieprawidłowym założeniu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podmiotu, który obecnie byłby uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w ramach rozliczeń dokonywanych przez podatkową grupę kapitałową po upływie okresu, na jaki została ona zawiązana. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, którego definicja zamieszczona jest w przepisie art. 7 tej ustawy. Podatkowa grupa kapitałowa uzyskuje - zgodnie z art.1a ustawy o p.d.o.p. - status podatnika pod warunkiem spełnienia określonych w tym przepisie wymogów. Oznacza to, że w okresie trwania podatkowej grupy kapitałowej, podatkowa grupa kapitałowa uzyskuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odrębność od spółek ją tworzących. Podmiotowość prawna przysługuje jednak PGK wyłącznie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - w oparciu o regulacje ustawy o p.d.o.p. podkreślić bowiem należy, że PGK nie jest podmiotem żadnej innej gałęzi prawa poza prawem podatkowym. PGK nie jest osobą prawną, nie dysponuje również przymiotem zdolności prawnej, tj. nie może we własnym imieniu zaciągać jakichkolwiek zobowiązań, ani nabywać praw, PGK nie jest również wyodrębniona organizacyjnie - obowiązki wynikające z prawa podatkowego wykonuje, zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., za pośrednictwem spółki reprezentującej (wchodzącej w skład PGK). Ponadto, PGK nie dysponuje również własnym, odrębnym majątkiem - Podatkowa Grupa Kapitałowa to jedynie instrument organizacyjny umożliwiający wspólne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznego dochodu (wyniku sumy dochodów i strat) spółek kapitałowych tworzących podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, nie można mówić o istnieniu bądź nieistnieniu podatkowej grupy kapitałowej jako odrębnego podmiotu prawa. Podmiotowość PGK polega na tym, że przysługuje jej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - PGK może być zatem uznana za odrębny (od innych podatników) podmiot wyłącznie w sferze rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. PGK traci status podatnika po upływie okresu, na jaki została utworzona (jak miało to miejsce w sprawie skarżącej), bądź też wskutek innych przewidzianych ustawą o p.d.o.p. okoliczności. W takiej sytuacji następuje zakończenie roku podatkowego PGK. W konsekwencji, spółki tworzące PGK zobowiązane są do rozpoczęcia nowego roku podatkowego i dokonywania samodzielnych rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. Upływ czasu, na który zawarto umowę o utworzeniu PGK, wywołuje jednak wyłącznie skutki ex nunc, tj. na przyszłość - umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w okresie jej obowiązywania, była przecież ważna i wywoływała skutki prawne. Oznacza to, że stosunki prawnopodatkowe już powstałe w efekcie umowy o utworzeniu PGK pozostają w mocy również po upływie okresu, na który umowę zawarto. W oparciu o postanowienia art. 1a ustawy o p.d.o.p. istniejące już wzajemne relacje na płaszczyźnie podatkowej między spółkami tworzącymi PGK, są nadal regulowane umową o utworzeniu PGK. Tylko dzięki temu możliwe jest złożenie zeznania "za podatkową grupę kapitałową", w terminie 3 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego PGK. Tylko dzięki temu możliwa jest późniejsza weryfikacja rozliczeń PGK (jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) po okresie obowiązywania umowy. Dzięki temu także w mocy pozostają rozliczenia PGK jako podatnika po okresie obowiązywania umowy. W kontekście powyższego zdaniem skarżącej, prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej złożonej przez PGK nadal przysługuje PGK (spółce reprezentującej), a ewentualna korekta wywołuje skutki w odniesieniu do rozliczeń całej PGK tak samo, jak korekta złożona w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK. Jak dalej podniosła skarżąca, z treści art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową (a nie grupa) prowadzą rachunkowość podatkową, umożliwiającą wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty. To zaś oznacza, że skarżąca w związku z zawarciem umowy o utworzeniu PGK nie przestała być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i kontynuowała realizowanie obowiązków instrumentalnych ciążących w tym zakresie na podatniku. Równocześnie podatkowa grupa kapitałowa nie jest obligowana na mocy omawianego przepisu do prowadzenia odrębnej rachunkowości umożliwiającej ustalenie wysokości globalnego dochodu (straty) grupy jako takiej. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 774/10. Kolejno skarżąca podkreśliła, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, że jej prawo do uzyskania zwrotu nadpłaty korzysta z ochrony konstytucyjnej i ma charakter materialnoprawny dlatego nie można, próbując instrumentalnie wykorzystywać brzmienie przepisów i instrumentów proceduralnych, wywodzić o braku podstawy prawnej do złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego korygującego uprzednio złożone zeznanie podatkowe PGK, po upływie okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, w celu pozbawienia skarżącej prawa do zainicjowania postępowania mającego na celu uzyskanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego. W kontekście powołanego wyżej wyroku, zdaniem skarżącej, organ winien w drodze analogii odnieść poglądy Trybunału dotyczące wspólników spółek cywilnych do niniejszej sprawy a wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób odmienny naruszyło przepisy art. 217 § 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, której powstanie i istnienie nie budzi wątpliwości, wyłącznie na tej podstawie, iż upłynął okres, na który umowa o utworzeniu PGK została zawarta, stanowiłaby naruszenie zasad konstytucyjnych zawartych w art. 2 i art. 64 Konstytucji. Stanowisko takie prowadziłoby bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem spółek tworzących PGK. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ zakazana jest taka wykładnia obowiązujących przepisów, która prowadziłaby do odczytania ich w sposób niezapewniający zgodności z ustawą zasadniczą. Autor skargi wskazał, że na konieczność odczytywania przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją, a zwłaszcza z art. 2 i art. 64 ust. 1, w sposób umożliwiający zrealizowanie konstytucyjnego prawa podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym, do uzyskania zwrotu nadpłaty, zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach dotyczących możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej (przykładowo wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt FSK 1457/08 i wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 919/08). Skarżąca wskazała przy tym, że stanowisko NSA w tym zakresie, odwołujące się do omówionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest jeszcze dalej idące niż to, które prezentuje Spółka w niniejszej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem jest m. in. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług), nie zaś osoby będące jej wspólnikami. Na gruncie podatku dochodowego natomiast, podatkowa grupa kapitałowa uzyskuje status podatnika, zaś przymiot ten przysługiwał permanentnie skarżącej. Skoro więc Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny uznały, że byłym wspólnikom spółki cywilnej, którzy nigdy nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, przysługiwało prawo uzyskania zwrotu nadpłaty, to a fortiori prawo takie musi przysługiwać skarżącej, która współtworzyła podatkową grupę kapitałową nie tracąc w związku z tym przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej bez znaczenia w tym kontekście pozostaje dokonana - ustawą z dnia 24 września 2010 r. - nowelizacja Ordynacji podatkowej. Powołaną ustawą wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepisy wprost umożliwiające osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej korygowanie deklaracji i składanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty po rozwiązaniu spółki. Nowelizacja ta była jednak bezpośrednią konsekwencją powołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08. Podkreślenia wymaga, że prawo do korygowania rozliczeń PGK zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie już po wejściu w życie ww. przepisów dotyczących spółek cywilnych (10 listopada 2010 r.). Skarżąca - powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 - wskazała, że tak wyraźnie zarysowanego celu obowiązywania instytucji nadpłaty podatku, polegającego na uniknięciu sytuacji, w której wierzyciel publicznoprawny byłby bezpodstawnie wzbogacony, nie da się urzeczywistnić przyjmując założenia, które legły u podstaw zaskarżonego postanowienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skorzystanie z ulgi na nowe technologie, w korekcie zeznania CIT-8A za 2007 r. skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania, zrodziło nadpłatę podatkową w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc skarżąca doznała uszczerbku w majątku w związku z nadpłaceniem podatku dochodowego od osób prawnych, przysługiwało jej roszczenie o zwrot nadpłaty, w tym prawo zainicjowania postępowania zmierzającego do stwierdzenia i określenia wysokości tego zwrotu. Końcowo Spółka stwierdza, że była podatnikiem podatku dochodowego, a więc stroną w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Na mocy decyzji organu I instancji z dnia 10 listopada 2006 r. dokonano rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, w której skład, obok skarżącej weszły dwa inne podmioty. Podatkowa Grupa Kapitałowa została zawarta na okres 3 lat tj. lata 2007-2009 a spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, została skarżąca. W dniu 31 grudnia 2009 r. w związku z upływem 3-letniego okresu, na który została zawarta, Podatkowa Grupa Kapitałowa uległa rozwiązaniu. W dniu 30 grudnia 2013 r., a więc po rozwiązaniu PGK, skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty CIT-8A za 2007 r. wskazując, że działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy sporne między stronami jest, czy skarżąca mogła skutecznie występować jako spółka reprezentująca nieistniejącą już PGK i wszcząć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za okres, w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa istniała i dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Przechodząc do meritum Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy tylko i wyłącznie kwestii odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., którego to żądała strona skarżąca występująca jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową. Przedmiot sprawy nie odnosi się do zagadnienia, czy wystąpienie z takim wnioskiem w ogóle nie jest możliwe, ani też jaki podmiot (bądź podmioty) i występujący w jakim imieniu i w jaki sposób odpowiedzialny, byłby ewentualnie uprawniony do skutecznego wszczęcia postępowania w spornym zakresie. Powyższych kwestii Sąd nie przesądza rozstrzygając przedmiotową sprawę. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnieniem jest wykładnia przepisów prawa, w szczególności art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") w związku z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") w zakresie rozstrzygnięcia, czy Spółce, która w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej wchodziła w jej skład i była jej reprezentantem, przysługuje wynikające z art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej ze zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez PGK za okres, w którym ta grupa miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, gdy wniosek taki złożony został po dniu utraty przez PGK statusu podatnika z uwagi na upływ terminu na jaki została ona zawiązana. W szczególności ustalenia wymaga czy wskazany wyżej podmiot ma status strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zgodnie z przepisem art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przy czym, zgodnie z art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, kogo należy uważać za stronę w postępowaniu podatkowym - w myśl art. 133 § 1 tej ustawy stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie natomiast z art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Ponadto - na podstawie art. 133 § 2b ww. ustawy - stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Niezależnie od wskazanych powyżej przepisów w Ordynacji podatkowej uregulowano, że co do zasady uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom (art. 75 § 1 i § 2). W rozpatrywanej sprawie status podatnika posiadała Podatkowa Grupa Kapitałowa, o czym stanowi art. 1a ust. 1 u.p.d.o.f. W zaskarżonym postanowieniu słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szereg regulacji dotyczących podatkowych grup kapitałowych to jednak nie przewidują one obowiązku dokonywania korekt zeznań po utracie statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałowa - czy to w wyniku naruszenia warunków jej utworzenia, czy też upływu okresu umowy o jej utworzeniu. W świetle powyższego uznać należy, że specyfika statusu podatkowej grupy kapitałowej uniemożliwia uznanie – na zasadzie analogii – że podmiotowi temu przysługują takie same uprawnienia do zwrotu nadpłaty jak innym podmiotom, tj. podatnikom, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Przepis ten nie reguluje trybu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez byłą podatkową grupę kapitałową. Literalne odczytanie treści tego przepisu w zw. z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje podatkowej grupy kapitałowej po ustaniu jej bytu prawnego. Z tego też względu Sąd podzielił, co do zasady, stanowisko organu odwoławczego, że skutkiem upływu okresu obowiązywania umowy, a co za tym idzie, utraty statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową, jest brak możliwości złożenia korekty deklaracji przez Spółkę reprezentującą PGK w czasie jej istnienia. Zgodzić należy się również z Dyrektorem, że skarżącej nie można uznać za następcę prawnego Podatkowej Grupy Kapitałowej w takim ujęciu następstwa prawnego, o jakim mowa w przepisach Rozdziału 14 Działu III (art. 93 i następne) Ordynacji podatkowej. Brak także podstaw do uznania skarżącej za osobę trzecią w rozumieniu art. 100-117b O.p. – przepisy te nie wskazują bowiem podmiotów uprawnionych do występowania w toku postępowania podatkowego zamiast podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła byt prawny (przepisy te regulują kwestię odpowiedzialności poszczególnych innych osób za zaległości podatkowe podatnika). W związku z powyższym, skoro skarżąca nie jest ani następcą prawnym Podatkowej Grupy Kapitałowej, ani osobą trzecią w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca miała legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez Podatkową Grupę Kapitałową - jako spółka ją reprezentująca. Reasumując, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę w zakresie wskazanym na wstępie, stanął na stanowisku, że skarżąca, co szczególnie istotne, występująca jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową, nie mogła skutecznie wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku tej Grupy Kapitałowej, gdyż w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, Podatkowa Grupa Kapitałowa już nie istniała, a co za tym idzie, jej reprezentantem nie mogła być strona skarżąca. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Podatkowej Grupy Kapitałowej. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych, Sąd nie neguje, że prawo do zwrotu nadpłaty stanowi majątkowe prawo podlegające ochronie konstytucyjnej (jako "inne niż własność prawo majątkowe" – art. 64 Konstytucji RP) jednakże, co podkreślono na wstępie, przedmiotowe rozstrzygnięcie nie dotyczy i nie przesądza o możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty (o ile taka w ogóle wystąpiła) przez samą skarżącą czy też spółki, które wchodziły w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczyło wyłącznie braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przez skarżącą występującą jako reprezentant nieistniejącej już Podatkowej Grupy Kapitałowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.