I SA/Gd 1204/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 kwietnia 2016 r. określającą M.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie prawidłowo zostało ustalone, iż uzyskane przez podatnika świadczenia pieniężne w wysokości [...] zł z tytułu dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy z "A" S.A. w G. w dniu 30 czerwca 2015 r. stanowi przychód ze stosunku pracy za rok 2015 w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomniano, że z załączonego do akt sprawy zaświadczenia z dnia 18 stycznia 2016 r. wydanego przez "A" S.A. w G. wynikało, że M.B. zatrudniony był przedmiotowej Spółce do dnia 30 czerwca 2015 r. Z tytułu rozwiązania umowy o pracę stronie zostało wypłacone świadczenie pieniężne w kwocie: • [...] zł, jako odprawa pieniężna ustalona według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, od której Pracodawca odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł, • [...] zł, jako rekompensata wynikająca z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników "A" SA, od której Pracodawca odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Z treści § 3 pkt 1 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników "A" SA wynikało, że przystąpienie do Programu stanowi uprawnienie Pracownika i jest w pełni dobrowolne. Pracownik przystępuje do Programu poprzez złożenie w nieprzekraczalnym terminie od dnia 29 grudnia 2014 roku do dnia 15 stycznia 2015 roku wniosku. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że otrzymane przez podatnika świadczenie z tyt. rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Rozwiązanie tej umowy było bowiem wynikiem suwerennej decyzji strony, o czym świadczy zapis § 3 pkt 1 Regulaminu. Niezależnie od powyższego podkreślono, że z treści zaświadczenia z dnia 18 stycznia 2016 r. wynika, że zostało ono przyznane na podstawie postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników "A" S.A.. Regulamin ten zawiera: postanowienia ogólne (§ 1), zakres podmiotowy Programu (§ 2), zasady Programu (§ 3), opis świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach Programu (§ 4), postanowienia końcowe (§ 5) - a podpisany został jedynie przez Dyrektora Zakładu. Powyższe wskazuje więc, zdaniem organu, że przedmiotowy Regulamin został utworzony w wyniku jednostronnej decyzji Spółki Akcyjnej "A". Z postanowień § 1 pkt 2 przedmiotowego Regulaminu wynika bowiem, że celem wprowadzenia Programu jest restrukturyzacja zatrudnienia u Pracodawcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przywołane wyżej okoliczności wskazują zatem, że postanowienia Regulaminu nie wiązały się z realizacją porozumienia zbiorowego, o którym mowa w ustawie. Przy zawieraniu każdego układu zbiorowego pracy występują bowiem dwie strony: jedna z nich reprezentuje interesy pracowników, a druga - pracodawców. Tymczasem w niniejszej sprawie Spółka Akcyjna "A" jednostronnie podjęła decyzję o wprowadzeniu Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. W treści odwołania M.B. wskazał, że skoro wypłata świadczenia w formie rekompensaty (odszkodowania) nastąpiła na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść a podstawę funkcjonowania ww. Programu stanowiła ustawa Kodeks pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko jednak - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - jest nieprawidłowe. Program Dobrowolnych Odejść nie wymagał podstawy prawnej do wejścia w życie, gdyż nie był źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 k.p., ponieważ nie był porozumieniem zawartym z partnerem społecznym, czyli związkami zawodowymi. Uwzględniając zatem powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczenie otrzymane przez podatnika stanowiło przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję z dnia 21 lipca 2016 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że otrzymana rekompensata nie nosi cech odszkodowawczych i nie wynika z regulaminu o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. W uzasadnieniu wniesionej skargi strona podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, że wypłacona rekompensata nie zawiera w sobie elementu odszkodowawczego i że nie została ustalona na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Podatnik wskazał, że zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników "A" S.A. otrzymał rekompensatę oraz odprawę wyliczoną zgodnie i na zasadach określonych w ww. regulaminie. Od wypłaconych kwot pracodawca odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem strony skarżącej charakter wypłaconych świadczeń miał spełniać funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Miały one na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto były to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Uzyskane przez pracowników świadczenie pełni funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie omawianego porozumienia zawartego z pracodawcą, stąd też wypłacone świadczenie, nawet jeśli wprost nie jest nazwane odszkodowaniem, to z uwagi na swój właśnie kompensacyjny charakter powinna zostać zwolniona z podatku. Strona wskazała, że istnieje prawdopodobieństwo, że gdyby nie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść, niedługo później otrzymałby wypowiedzenie umowy o pracę na ogólnych warunkach, bez możliwości otrzymania wymienionych odszkodowań, tym bardziej, iż pracodawca przenosi część biur do nowej lokalizacji Centrali w K., co pozbawi części pracowników miejsc pracy w innych lokalizacjach między innymi w G. Przy kwalifikowaniu danego świadczenia jako podlegającego zwolnieniu brać należy pod uwagę nie tyle kwestię jego nazewnictwa lecz ogólnie cel, jakiemu ma służyć jego przeznaczenie. Nieistotne przy tym zdają się być rodzaje składowych świadczeń wchodzących w zakres otrzymanego odszkodowania, których rodzaje oraz sposób kwalifikacji uzależnione są od zapisów w regulaminie ustalonym przez pracodawcę. Zatem nie sposób określenia (nazwania) danego odszkodowania, lecz raczej jego rola (wyrównanie szkód, czy też zaspokojenie ewentualnych roszczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron), powinna determinować możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatecznie strona wskazała, że skoro wypłata świadczeń finansowych w formie rekompensaty (odszkodowania) nastąpiła na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, a podstawą prawną funkcjonowania ww. Programu stanowiła ustawa Kodeksu Pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez skarżącego o świadczenie wynikające z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte świadczenie pieniężne - rekompensata, pomimo że - jak twierdzi skarżący - jej wypłata wynika z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO), który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja RP") stanowi bowiem, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W przypadku przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08: 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszelkie bowiem ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych, niż ugody sądowe. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego należy zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia należało odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksu cywilnego dóbr osobistych. Podkreślić należy, że sporne świadczenia, bez względu na przydane mu miano, mają charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 (publ. LEX nr 738349) ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.l pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (por np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymał skarżący nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wypłacenie świadczenia nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że dokonanie przez niego wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106 r., I SA/Kr 90/16). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatnika. Świadczenie to nie miało także charakteru zadośćuczynienia. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw jak i te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przypomnieć także należy, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść. Z wymienionej interpretacji ogólnej wynika, że świadczenia otrzymane w ramach programów dobrowolnych odejść nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Z przedmiotowej interpretacji wynika, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości przymuszenia konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Zauważono, że gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie zachodzi popełnienie przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonanie lub nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mnogą zostać uznane za odszkodowanie. Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Prawidłowo zatem organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte sporne świadczenie pieniężne - rekompensata pomimo że - jak twierdzi strona - jej wypłata wynika z regulaminu PDO, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).