I SA/Gd 122/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku M.C. na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2006 r., miesiące od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2007 r., a także za luty i marzec 2008 r. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. (utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2014 r.), której postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone M.C. w dniu 15 grudnia 2011 r. Pismem z dnia 17 października 2017 r. M.C. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w oparciu o przesłanki z art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej w skrócie zwanej u.p.e.a.). Naczelnik postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) postanowieniem z dnia 23 marca 2018 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku M.C., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. M.C. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z uwagi na zaistnienie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i art. 59 § 2 u.p.e.a. Dyrektor postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zbadał przesłanki umorzenia wskazywane przez zobowiązanego, niemniej jednak stwierdził, że wystąpiła wyłącznie przesłanka umorzenia z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w związku z dokonaną w dniu 22 maja 2018 r. spłatą istniejących zobowiązań. W efekcie tego nastąpiło wygaśnięcie w całości obowiązków objętych tytułami wykonawczymi. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek wyegzekwowania w całości obowiązku jest samoistną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednakże zachodziła konieczność zbadania pozostałych przesłanek zgłoszonych przez M.C.. Dokonując ich analizy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że nie było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., albowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r., zaś wygaśnięcie obowiązków objętych tytułami wykonawczymi nastąpiło w wyniku dokonania zapłaty przez M.C. dopiero w dniu 22 maja 2018 r. Dalej Dyrektor wskazał, że kwestia doręczenia tytułów wykonawczych oraz prawidłowość zastosowanych środków egzekucyjnych, były przedmiotem badania w innych postępowaniach skargowych w trybie art. 54 u.p.e.a., np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1545/16. Natomiast kwestia spełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. mogła być badana w postępowaniu zarzutowym, na etapie wszczęcia egzekucji. Z tego środka zaskarżenia M.C. jednak nie skorzystał. Odnosząc się do kwestii przedawnienia obowiązków organ zauważył, że brak zasadności tego zarzutu był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 382/14. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało także zawarte w postanowieniu Naczelnika z dnia 7 listopada 2019 r. i wyrażało się w stwierdzeniu, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. wystąpiła przesłanka art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w dniu 7 listopada 2011 r. postępowania karnego; zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe został zawieszony. Tym samym, zdaniem Dyrektora brak jest podstaw do uznania stanowiska zobowiązanego w kwestii przedawnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi. Organ odwoławczy nie zgodził się również z prezentowanym przez stronę stanowiskiem co do braku wymagalności, bądź nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 15 grudnia 2011 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne w oparciu o nieostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje natomiast o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji. Organ zauważył, że strona wniosła o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. pozostawił wniosek rozpatrzenia. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 22 czerwca 2018 r., a skarga na to rozstrzygnięcie została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W ocenie Dyrektora nie zachodziła także przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie istniał obowiązek doręczenia upomnienia, a w tytułach wykonawczych w polu D, poz. 80 wierzyciel wskazał podstawę prawną braku takiego obowiązku. Dyrektor stwierdził też, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Egzekwowanym obowiązkiem były należności z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia 27 lutego 2014 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem uprawnionym do dochodzenia obowiązków na drodze przymusu administracyjnego. W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych wskazano, że organ egzekucyjny miał ustawowy obowiązek stosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia rachunków bankowych, jak i innej wierzytelności, które to wyszczególniono w katalogu zawartym w art. la pkt 12 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora nie stwierdzono również, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a zatem nie istniała podstawa do umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.C. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 59 § 1 punkty 1, 2, 3 i 7, § 2, § 3 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 w związku z art. 59 § 1 punkty 1, 2, 3, 7 i § 2 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że Dyrektor bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika choć zarzuty zawarte w zażaleniu uzasadniały uchylenie go w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 punkty 1, 2, 3 i 7 i § 2 u.p.e.a. Ponadto, zdaniem strony, postanowienia organów obu instancji są wadliwe, albowiem bezzasadnie oceniono, iż jedyną przyczyną umorzenia jest dokonana spłata całości zaległości. Strona zwróciła uwagę, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, gdyż obejmowało przedawnione zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2006 – 2008. Zdaniem skarżącego, wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. M.C. stwierdził dalej, że nie doręczono mu odpisów tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a tytuły wykonawcze znajdujące się w aktach sprawy są wadliwe. W ocenie strony skarżącej wystawienie tytułów wykonawczych nie było dopuszczalne ze względu na treść art. 239a Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę uznał też, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z tego względu, iż na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. został dwukrotnie wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. M.C. zarzucił też, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił, iż w niniejszej sprawie wystąpił zbieg egzekucji sądowej z egzekucją administracyjną. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia organów stwierdzające, że konieczność umorzenia postępowania zaistniała jedynie z uwagi na spłatę należności podatkowych przez M.C., co skutkowało wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku. Zdaniem wnoszącego skargę, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na szereg uchybień, których dopuszczono się w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, a które uzasadniały umorzenie tego postępowania ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 punkty 1, 2, 3 i 7 i § 2 u.p.e.a. Wskazywane przez skarżącego przepisy zakładają konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania (pkt 1), obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2), egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3) oraz egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (pkt 7). Natomiast w myśl § 2 powołanego art. 59 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel, wiąże się ono z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne (na podstawie przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub fakultatywne (na podstawie przesłanki z art. 59 § 2 u.p.e.a.). Sąd wskazuje, że organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest obowiązany umorzyć to postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informację o przyczynach uzasadniających umorzenie wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek zawsze obliguje organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. jest bowiem przepisem bezwzględnie obowiązującym i ma charakter związany. Analizując treść zaskarżonego postanowienia zgodzić należy się z organem odwoławczym, że jedyną, a przy tym wystarczającą przyczyną uzasadniającą umorzenie postępowania egzekucyjnego było zaistnienie okoliczności spłaty zobowiązania podatkowego przez M.C., co skutkowało wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku. Sąd nie stwierdza natomiast, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały pozostałe przesłanki wskazane przez skarżącego we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w zażaleniu wniesionym od postanowienia Naczelnika z dnia 7 listopada 2019 r. oraz w treści skargi. W szczególności Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie zaistniała przesłanka umorzenia postępowania wskazana w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przepis ten nakłada obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku wykonania obowiązków przed wszczęciem postępowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wykonanie obowiązku wiązać należy z datą spłaty zobowiązania podatkowego w dniu 22 maja 2018 roku, co miało miejsce już po wszczęciu egzekucji administracyjnej, której wszczęcie nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wskazać należy, że przepis ten dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju (por. P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, WK 2018, komentarz do art. 59). Po pierwsze, dotyczy okoliczności, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Po drugie dotyczy sytuacji, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na przykład dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy (wyrok NSA z 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09, LEX nr 786864; odmiennie wyrok NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1826/08, LEX nr 596008). Po trzecie, przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy obowiązek nie istniał, tj. nie powstał przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 701/09, LEX nr 745810), czyli np. nie wydano decyzji administracyjnej nakładającej obowiązek lub została wydana taka decyzja, ale uchylono ją, zanim stał się wymagalny obowiązek nią nałożony. Należy zwrócić uwagę, iż pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego i został ujęty w tytule wykonawczym. Innymi słowy chodzi tu o obowiązek istniejący, wymagalny i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 1092/18, publ. pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu żadna z powyższych przesłanek w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2011 r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Tytuły te obejmowały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2006 r., miesiące od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2007 r., a także za luty i marzec 2008 r. Podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. (utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2014 r.), której postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Obowiązek podatkowy jest "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa lub postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, Lex nr 1801154; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1505/15, Lex nr 2097817). Skoro podstawę dochodzonego obowiązku stanowiła pozostająca w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym obowiązek nie miał charakteru wymagalnego. Dodać należy, że wprawdzie M.C. złożył wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, to jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu kwestię wymagalności obowiązku i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Samo złożenie wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie oznacza, że zaległości te przestają istnieć i nie wpływa na możliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero pozytywna decyzja przyznająca ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 652/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy wniosek skarżącego o rozłożenie na raty został pozostawiony bez rozpatrzenia na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 22 czerwca 2018 r., a skarga na to rozstrzygnięcie została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym postanowieniem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 790/18. W okolicznościach faktycznych sprawy nie ustała wymagalność podatku od towarów i usług a tym samym, z podanych wyżej przyczyn nie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnośnie podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia obowiązków dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych należy mieć na uwadze, że kwestia związana z zawieszeniem biegu tego terminu była już przedmiotem oceny dokonanej przez sądy administracyjne. Zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 382/14) jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1347/15) potwierdzone zostało, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 7 listopada 2011 r. doszło bowiem do wszczęcia przez Dyrektora UKS postępowania karnego w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do marca 2008 r., o którym to postępowaniu podatnik wiedział, gdyż w dniu 14 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu, z treścią którego podatnik został zapoznany w dniu 29 listopada 2011 r., jak również został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Zgodzić należy się zatem z organem odwoławczym, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. Strona wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego podała jako podstawę wniosku również art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Jak wskazuje się w piśmiennictwie w przepisie art. 59 pkt 3 u.p.e.a. chodzi o taką sytuację, gdy obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Treść obowiązku musi być powtórzona za decyzją nakładającą obowiązek. Wbrew podniesionym zarzutom stwierdzić należy, że obowiązki w tytułach wykonawczych, zostały określone zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. W rozpoznawanej sprawie dochodzone przez organ egzekucyjny obowiązki pieniężne wynikały z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności i utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2014 r. W treści zaskarżonego postanowienia (strona 5 rozstrzygnięcia) zostało dokładnie wskazane, jakie kwoty wynikające z decyzji były dochodzone na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do kwestionowania tego, iż wysokość należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych nie odpowiadała wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dodać wypada, że sama strona skarżąca nie wskazuje, jakich konkretnych uchybień w tej mierze miałby dopuścić się organ egzekucyjny, a podniesiony zarzut ma charakter ogólnikowy. W związku z tym sformułowany przez stronę zarzut należy uznać za chybiony. Z kolei, jeśli chodzi o przesłanki umorzenia wskazane w treści art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Sąd zwraca uwagę, że dotyczą one niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego jak również prowadzenia egzekucji mimo niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia. Zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano pozaprawny środek, czyli taki, którego nie przewidują przepisy u.p.e.a. lub np. zastosowano środek egzekucyjny określony w tej ustawie, ale w sytuacji, gdy jego zastosowanie nie było dopuszczalne. Niedopuszczalność egzekucji należy natomiast rozumieć jako niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowego dochodzenia danego obowiązku w drodze postępowania egzekucyjnego, czy też wyłączających możliwość dochodzenia obowiązku w stosunku do danej osoby. W rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych sytuacji nie miała jednak miejsca. Egzekwowane obowiązki, wynikające z decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 roku podlegały egzekucji administracyjnej. Jednocześnie egzekucja była prowadzona przez organ egzekucyjny uprawniony do dochodzenia wskazanych obowiązków na drodze przymusu administracyjnego, właściwy miejscowo ze względu na miejsca zamieszkania zobowiązanego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano również środki egzekucyjne wymienione w treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a. w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia rachunków bankowych, jak i innej wierzytelności. Nie zaistniała zatem żadna ze wskazywanych podstaw umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Brak było także przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia. Zgodnie bowiem z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnej określonej w orzeczeniu. Chodzi zatem o taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ono konstytutywny czy deklaratoryjny charakter. Taki stan rzeczy zaistniał w rozpoznawanej sprawie, albowiem dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym obowiązek został skonkretyzowany w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. Odnosząc się natomiast do przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego opartej na art. 59 § 2 u.p.e.a. wymaga stwierdzenia, że może mieć ona zastosowanie jeżeli zobowiązany nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne oraz, że stan ten ma charakter definitywny, czyli w świetle obiektywnych okoliczności nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez zobowiązanego zgromadzone. Umorzenie możliwe jest zatem wówczas, gdy w ogóle nie można ustalić jakiegokolwiek majątku zobowiązanego (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 169/10 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej w sytuacji, gdy postępowanie to nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej koszty jego prowadzenia, następuje przy tym wedle uznania organów egzekucyjnych, które winny kierować się względami celowościowymi. Organ egzekucyjny ma zatem prawo umorzenia postępowania, gdy zaistnieje opisana wyżej przesłanka. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że nie ciąży na nim w tym zakresie żaden obowiązek. Co więcej, umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy ustalono, że zobowiązany nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Uznaniowy charakter omawianego przepisu oznacza, że organ egzekucyjny przy zaistnieniu w danym stanie faktycznym przesłanki bezskuteczności egzekucji może umorzyć postępowanie egzekucyjne, ale może i też odmówić jego umorzenia. Działanie to leży bowiem w granicach swobody wyboru organu zakreślonego przesłanką ustaloną w art. 59 § 2 u.p.e.a. W niniejszej sprawie organy egzekucyjne nie dopatrzyły się zasadności zastosowania tej fakultatywnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, albowiem nie stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie jedyną, a do tego wystarczającą przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego była stwierdzona przez organ okoliczność wygaśnięcia dochodzonego obowiązku wskutek dokonanej przez M.C. spłaty istniejących zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym prawidłowo organy orzekły o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jednocześnie organy prawidłowo oceniły, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych przez stronę okoliczności, które stanowiły podstawę formułowanego przez stronę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie można również uznać za zasadne zarzuty naruszenia przywołanych w skardze przepisów k.p.a., ponieważ wbrew zarzutom skarżącego, zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie a działania organów administracji publicznej były prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia została wskazana i wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia, rozpoznane zostały zarzuty podniesione w zażaleniu i co najistotniejsze, w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły wskazywane przez stronę przesłanki umorzenia postepowania egzekucyjnego. Za nieznajdujący uzasadnienia Sąd uznaje również zgłoszony przez stronę zarzut braku umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wpisania M.C. do rejestru dłużników niewypłacalnych. Żadna z przesłanek wskazanych w treści art. 59 § 1, jak i w art. 59 § 2 u.p.e.a. nie obliguje organów do umorzenia postepowania egzekucyjnego z tej przyczyny. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.