I SA/Gd 1232/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 grudnia 2020r. określił panu D. S. rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2018r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Następnie, w piśmie z dnia 7 czerwca 2021r., podatnik wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 lutego 2021 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 9 grudnia 2020 r. W ocenie strony rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie dla oceny postępowania odwoławczego, w szczególności do wyjaśnienia, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte decyzja organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego uznając, że pomiędzy postępowaniem odwoławczym a postępowaniem dotyczącym wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zachodzi zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Organ wskazał ponadto, że z urzędu powziął informację, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 31 maja 2021r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2021r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 23 lipca 2021 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 23 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor wskazał, że istotą przedmiotowego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania odwoławczego. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji stanowiło zagadnienie wstępne dla toczącego się postępowania odwoławczego wobec podatnika. W ocenie Dyrektora pomiędzy zagadnieniem wstępnym a rozstrzygnięciem sprawy musi istnieć związek przyczynowy, wystąpienie zagadnienia wstępnego powinno ujawnić się w toku postępowania, a jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwe jest wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, relacja tych postępowań nie jest na tyle ścisła by zawieszenie postępowania odwoławczego było celowe. Dyrektor zauważył jednocześnie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nie upłynął, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe: - od stycznia 2016r. do listopada 2016r., nastąpi z dniem 31 grudnia 2021r.; - od grudnia 2016r. do listopada 2017r., nastąpi z dniem 31 grudnia 2022r.; - od grudnia 2017r. do sierpnia 2018r., nastąpi z dniem 31 grudnia 2023 r. W związku z powyższym twierdzenia strony, że rozstrzygnięcie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie dla oceny w postępowaniu odwoławczym, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące objęte decyzją organu podatkowego I instancji, nie są zasadne, gdyż organ rozpoznając odwołanie w całym jego zakresie nie uchybia terminom dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor podkreślił, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie jest przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia, jest nią dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z urzędu uzyskał informacje, iż postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru zostało rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem ostatecznym z dnia 31 maja 2021r., które zostało zaskarżone do sądu administracyjnego pismem z dnia 15 czerwca 2021r. Reasumując Dyrektor stwierdził, że pomiędzy postępowaniem prowadzonym z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ podatkowy. Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że pozostałe kwestie podnoszone w zażaleniu dotyczące m. in.: postępowania odnośnie zwrotu VAT, wskazania wad postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego stanowiących przesłankę wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 11 Ordynacji podatkowej, czy twierdzenia dotyczące niekompletności materiału dowodowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i jego nieuzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego, wykraczają poza ramy niniejszego postępowania dotyczącego zawieszenia postępowania, w związku z czym nie podlegają rozpatrzeniu w tym trybie. Jednocześnie, ustosunkowując się do wniosku strony o włączenie jako dowodu w sprawie całości akt postępowań egzekucyjnych wszczętych względem podatnika, Dyrektor wskazał, że wnioskowany dowód dotyczy okoliczności wykraczających poza ramy niniejszego postępowania a zatem dowód ten pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. W rezultacie odmówił przeprowadzenia wskazanego dowodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 23 czerwca 2021r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji stanowi zagadnienie wstępne dla prowadzonego postępowania odwoławczego. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne - w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - stanowi zatem materialnoprawną przeszkodę, powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Z wskazanego przepisu wynika, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Musi ono dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy zarówno możliwość kontynuowania postępowania, jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego. Z omawianej regulacji wynika, że przeszkoda jaką stanowi zagadnienie wstępne, ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Chodzi tu jednak o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zaś od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie tylko wydanie decyzji o określonej treści. . Z uwagi na fakt, iż zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, a powołany wyżej przepis art. 201 Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09; wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 115/20; wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r., I GSK 871/17, wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 9/18). Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą jego bieg i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniając zatem tę okoliczność, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił jego przesłanki w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 2016/12). Reasumując podkreślić należy, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. W świetle powyższych rozważań, zagadnienie wstępne należy utożsamić z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej organowi rozstrzygnięcie toczącej się sprawy administracyjnej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła, wobec czego organ prawidłowo omówił zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie może, jako organ drugoinstacyjny w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, zawieszać postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszej instancji. Kwestia ta bowiem nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez podatnika i pozostaje bez związku z określeniem podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 872/16).. Na marginesie Sąd wskazuje, że wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1006/21, oddalono skargę pana D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę jako niezasadną.