I FSK 9/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 657/17 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1 Wyrokiem z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 657/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. (dalej skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z 6 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 2.2. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania, wskazując, że nastąpiła konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, tj. za poszczególne miesiące 2010, 2011, 2012 i 2013 r. 2.3. Postanowieniem z 21 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., uznając, że nie zaistniały okoliczności skutkujące powstaniem zagadnienia wstępnego. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 17 lutego 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2.5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na przesłanki wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej o.p.), obligujące organ do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. obligująca do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące, są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych, nawet gdy przedmiotem sporu jest tożsama kwestia podatkowa, a ich rozstrzygnięcie nie determinuje prowadzonego postępowania. Tym samym zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. jest możliwe pomimo uruchomienia trybu weryfikacji aktów administracyjnych wydanych wobec podatnika. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze zarzucił naruszenie217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności, wydanej na rzecz skarżącego decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Na poparcie zajętego przez siebie stanowiska Sąd przywołał liczne orzecznictwo wraz z poglądami tam zaprezentowanymi. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ustalenia jakie znajdą wyraz w prawomocnym rozstrzygnięciu postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2013 r., jednakże powyższe nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Pomiędzy ww. postępowaniami podatkowymi nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że zagadnieniem wstępnym nie jest zagadnienie o charakterze faktycznym (w zakresie ustaleń faktycznych), a z takim, w jego ocenie, mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy stanowi odrębną sprawę, nawet jeżeli postępowania w ich przedmiocie zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zawieszenie postępowania w celu oczekiwania na ocenę przez organ odwoławczy lub sąd prawidłowości zajętego stanowiska naruszałoby normę wynikającą z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz przewidzianą w art. 125 § 1 o.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. 4.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, uznając je za prawidłowo uzasadnione, a zarzuty dotyczące braku możliwości ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podlegające rozpatrzeniu w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, lecz będące przedmiotem rozpatrzenia w sytuacji wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego rozpatrującą odwołanie od decyzji kończącej postępowania podatkowe. 4.4. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie zapewniono skarżącemu czynny udział w przedmiotowym postępowaniu, czego potwierdzeniem jest okoliczność, że skorzystał on z przysługującego w powyższym zakresie prawa do wniesienia zarówno zażalenia, jak i skargi. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 5.1.1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 17 lutego 2017 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zaistniały przesłanki do wydania postanowienie kasacyjnego, 5.1.2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., mimo że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne (istnieje ścisły związek postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. z postępowaniami dotyczącymi VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe), 5.1.3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 201 § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na skutek pozbawienia strony możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego przed zakończeniem tego postępowania w pierwszej instancji, 5.1.4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe błędnie uzasadniły postanowienia z 21 listopada 2016 r. i 17 lutego 2017 r., gdyż bezzasadnie przyjęły, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., mimo że rozstrzygnięcie tej sprawy było ściśle związane z wynikiem postępowań dotyczących VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, 5.1.5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nie wystąpiło zagadnienie wstępne; 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie 6.1. Przed odniesieniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. 6.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zmierza w pierwszej kolejności do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności, wydanej na rzecz skarżącego decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15, wyrok z 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15; z 2 października 2019 r. II GSK 503/19). 6.3. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że w chwili składania przez skarżącego wniosku o zawieszenie postępowania, jak również w dacie jego rozpoznawania przez organ, nie toczyło się żadne postępowanie, w stosunku do którego należałoby uznać, że stanowi zagadnienie wstępne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności, wydanej na rzecz skarżącego decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia jakie znajdą wyraz w prawomocnym rozstrzygnięciu postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2013 r., jednakże powyższe nie stanowi jeszcze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Pomiędzy ww. postępowaniami podatkowymi nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Dlatego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane powyżej w pkt: 5.1.1., 5.1.2., 5.1.4. 6.4. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia prawa procesowego wskazany wyżej w pkt 5.1.3. tj. zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 201 § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na skutek pozbawienia jej możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego przed zakończeniem tego postępowania w pierwszej instancji. Tymczasem nie można podzielić poglądu skarżącego, ze został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu. W treści postanowienia organu pierwszej instancji z 21 listopada 2016 r. , którym odmówiono zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zawarte zostało pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia zażalenia. Również organ odwoławczy pouczył stronę o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący skorzystał z przysługującego w powyższym zakresie prawa do wniesienia zarówno zażalenia, jak i skargi. Zatem nie można dopatrzeć się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu pomimo, że w tym samym dniu, którym odmówiono zawieszenia postępowania podatkowego, została wydana decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., od której zostało wniesione odwołanie. Sama okoliczność, że jednocześnie wydano postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania oraz decyzję w sprawie podatku od towarów i usług, nie świadczy o ograniczeniu prawa strony do czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli, jak w rozpatrywanej sprawie, nie miało to żadnego wpływu na wniesienie odpowiednich środków zaskarżenia. 6.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 5.1.5. tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie, w ocenie skarżącego, zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Taki sposób sformułowania zarzutu świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dopatruje w błędnym, w jego ocenie, stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, w odniesieniu do przesłanek zawieszenia postępowania. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. ( por. np. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.