I SA/Gd 1258/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz skarżącej spółki kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO - POSTANOWIENIEM Z DNIA 25 CZERWCA 2012 R. ZALICZYŁ "A" SP. O.O. NADPŁATĘ W KWOCIE 16.451,00 ZŁ (WYNIKAJĄCĄ Z ZEZNANIA CIT-8 ZA OKRES OD 1 STYCZNIA 2011 R. DO 31 GRUDNIA 2011 R.), NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO WRZEŚNIA 2009 R., NA NALEŻNOŚĆ GŁÓWNĄ ŁĄCZNĄ KWOTĘ 12.453,27 ZŁ ORAZ NA ODSETKI ZA ZWŁOKĘ OD TYCH ZALEGŁOŚCI ŁĄCZNĄ KWOTĘ 3.997,73 ZŁ. "A" SP. O.O., REPREZENTOWANA PRZEZ PANA [...] - PISMEM Z DNIA 19 LIPCA 2012 R., - WNIOSŁA ZAŻALENIE NA WW. POSTANOWIENIE. W OCENIE PEŁNOMOCNIKA SPÓŁKI POSTANOWIENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NR [...] Z DNIA 25 CZERWCA 2012 R., NARUSZA NIŻEJ WYMIENIONE PRZEPISY - POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE: - ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 62 § 1, § 4, ART. 55 § 2 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, - ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 73 § 2 PKT 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ, - ART. 217 § 1 I § 2 W ZW. Z ART. 219 W ZW. Z ART. 210 § 4 POWOŁANEJ USTAWY, - ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZARZUCAJĄC POWYŻSZE PEŁNOMOCNIK STRONY WNIÓSŁ O UCHYLENIE W CAŁOŚCI WW. POSTANOWIENIA I UMORZENIE POSTĘPOWANIA W SPRAWIE. W UZASADNIENIU PEŁNOMOCNIK ZARZUCA, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI BEZZASADNIE ZALICZYŁ NADPŁATĘ WYNIKAJĄCĄ Z ZEZNANIA CIT-8 ZA 2011 R., NA POCZET WW. ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, SKORO PO PIERWSZE: DECYZJA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 22 LUTEGO 2012 R., ORZEKA JEDYNIE O ODPOWIEDZIALNOŚCI SPÓŁKI ZA NIEPOBRANIE I NIEWPŁACENIE ZALICZEK, A NIE ODSETEK OD TYCH ZALICZEK. PO DRUGIE GDYBY UZNAĆ, ŻE WW. DECYZJA MA CHARAKTER DEKLARATORYJNY, TO ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI NALICZAJĄC ODSETKI NIE UWZGLĘDNIŁ WSZYSTKICH OKRESÓW PRZERW W NALICZANIU ODSETEK - STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ. I WRESZCIE PO TRZECIE ZASKARŻONE POSTANOWIENIE NARUSZA TREŚĆ ART. 239A O.P., BOWIEM ZALICZENIE NADPŁATY NASTĄPIŁO NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH I ODSETEK OD TYCH ZALEGŁOŚCI, KTÓRE NA DZIEŃ POWSTANIA NADPŁATY NIE BYŁY WYMAGALNE, ALBOWIEM NIE BYŁO NA DZIEŃ ZALICZENIA NADPŁATY ROZPATRZONE ODWOŁANIE OD WW. DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 22 LUTEGO 2012 R. ZALICZENIE NADPŁATY STANOWI FORMĘ WYKONANIA DECYZJI ADMINISTRACYJNEJ - A JEST TO NIEDOPUSZCZALNE, GDY DECYZJA JEST NIEOSTATECZNA. W ZASKARŻONYM POSTANOWIENIU W OPINII PEŁNOMOCNIKA PRZEDSTAWIONO RÓWNIEŻ BŁĘDNE WYLICZENIE ODSETEK ZA ZWŁOKĘ. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ - ROZPATRUJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM - POSTANOWIENIEM Z DNIA 3 PAŹDZIERNIKA 2012 R. - UCHYLIŁ W CAŁOŚCI POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI I JEDNOCZEŚNIE ORZEKŁ CO DO ISTOTY - POPRZEZ ZALICZENIE NADPŁATY W KWOCIE 16.451,00 ZŁ (WYNIKAJĄCEJ Z ZEZNANIA CIT-8 ZA OKRES OD 1 STYCZNIA 2011 R. DO 31 GRUDNIA 2011 R.) - NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO PAŹDZIERNIKA 2009 R. NA NALEŻNOŚĆ GŁÓWNĄ ŁĄCZNĄ KWOTĘ W WYSOKOŚCI 13.404,80 ZŁ ORAZ NA ODSETKI ZA ZWŁOKĘ OD TYCH ZALEGŁOŚCI ŁĄCZNĄ KWOTĘ 3.046,20 ZŁ. PRZY DOKONANIU ZALICZENIA ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI ZASTOSOWAŁ PRZERWĘ W NALICZANIU ODSETEK ZA ZWŁOKĘ, O KTÓREJ MOWA W ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W UZASADNIENIU ORGAN STWIERDZA, ŻE W DNIU 22 LUTEGO 2012 R., WYDANA ZOSTAŁA PRZEZ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO DECYZJA NR [...], KTÓRĄ ORZECZONO O ODPOWIEDZIALNOŚCI SPÓŁKI Z O.O. "A" JAKO PŁATNIKA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA NIEPOBRANIE I NIEWPŁACENIE ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOKONANYCH WYPŁAT WYNAGRODZEŃ ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. ORAZ OKREŚLONO WYSOKOŚĆ NIEPOBRANEJ I NIEWPŁACONEJ KWOTY ZALICZEK NA PODATEK ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. PISMEM Z DNIA 23 MARCA 2012 R. SPÓŁKA WNIOSŁA DO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ODWOŁANIE OD WW. DECYZJI. PRZEDMIOTOWE AKTA WSKAZUJĄ TAKŻE, ŻE DNIA 2 KWIETNIA 2012 R. SPÓŁKA Z O.O. "A" ZŁOŻYŁA W URZĘDZIE SKARBOWYM ZEZNANIE CIT-8 O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU (PONIESIONEJ STRATY) ZA ROK PODATKOWY OD 1 STYCZNIA 2011 R. DO 31 GRUDNIA 2011 R., W KTÓRYM WYKAZAŁA KWOTĘ NADPŁATY W WYSOKOŚCI 16.451,00 ZŁ. OCENIAJĄC MATERIAŁ DOWODOWY W SPRAWIE, JAK RÓWNIEŻ ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTÓW PEŁNOMOCNIKA SPÓŁKI Z O.O. "A" ORGAN ODWOŁAWCZY PRZYWOŁUJĄC TREŚĆ ART. 76 § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA STWIERDZA, ŻE PRZYWOŁANY PRZEPIS PRZEWIDUJE MOŻLIWOŚĆ DOKONANIA Z URZĘDU ZALICZENIA NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. DOPIERO W PRZYPADKU ICH BRAKU KWOTA TA PODLEGA ZWROTOWI. STOSOWNIE DO POWOŁANEGO PRZEPISU OBOWIĄZKIEM ORGANÓW PODATKOWYCH, WYKONYWANYM Z URZĘDU, JEST ZALICZENIE NADPŁATY PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, BĄDŹ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. JEDYNIE W PRZYPADKU BRAKU ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH LUB BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ ORGAN PODATKOWY ZWRACA TĘ KWOTĘ Z URZĘDU I PODATNIK POSIADA PRAWO DYSPONOWANIA NALEŻNĄ NADPŁATĄ. ZATEM NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO - Z JEDNEJ STRONY DYSPONUJĄC NADPŁATĄ PODATNIKA Z TYTUŁU CIT-8 ZA 2011 R., PRZY JEDNOCZESNEJ WIEDZY O POSIADANEJ PRZEZ PODATNIKA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO WRZEŚNIA 2009 R., - POSTANOWIENIEM NR [...] Z DNIA 25 CZERWCA 2012 R., PRAWIDŁOWO DOKONAŁ Z URZĘDU ZALICZENIA NADPŁATY. W NINIEJSZEJ SPRAWIE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI - DOKONUJĄC ZALICZENIA NADPŁATY Z DNIA 2 KWIETNIA 2012 R., NIE UWZGLĘDNIŁ JEDNAKŻE PRZERWY W NALICZANIU ODSETEK, O KTÓREJ MOWA W ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W OCENIE ORGANU - UCHYBIENIE W POSTACI NIE WYŁĄCZENIA PRZERW W NALICZANIU ODSETEK ZA ZWŁOKĘ NIE STANOWIŁO JEDNAKŻE PRZESŁANKI DO UCHYLENIA POSTANOWIENIA PIERWSZEJ INSTANCJI I PRZEKAZANIA DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA W TRYBIE ART. 233 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ, GDYŻ ROZSTRZYGNIĘCIE SPRAWY NIE WYMAGAŁO UPRZEDNIEGO PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W CAŁOŚCI LUB W ZNACZNEJ CZĘŚCI. DLATEGO TEŻ, ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ZAŻALENIOWYM UCHYLIŁ POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI I ORZEKŁ CO DO ISTOTY - POPRZEZ ZALICZENIE NADPŁATY Z DNIA 2 KWIETNIA 2012 R. NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH "A" SP. Z O.O. - JAKO PŁATNIKA - STOSUJĄC PRZY TYM PRZERWĘ W NALICZANIU ODSETEK, O KTÓREJ MOWA W ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ - ZA OKRES OD DNIA 19 LIPCA 2011 R., DO DNIA 12 MARCA 2012 R. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU WYDANIA KWESTIONOWANEGO POSTANOWIENIA W SPRZECZNOŚCI Z WOLĄ PODATNIKA, GDYŻ W OCENIE PANA [...] SPÓŁKA NIE POSIADA ŻADNYCH ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH - TYM SAMYM NADPŁATA POWINNA BYĆ ZWRÓCONA ZGODNIE Z WNIOSKIEM ZAWARTYM W CIT-8 ZA 2011 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZAUWAŻA, MAJĄC NA UWADZE ART. 76A § 1 I ART. 76B O.P., ŻE INSTYTUCJA ZALICZENIA NA NADPŁATY NA ZALEGŁOŚCI PODATKOWE LUB BIEŻĄCE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWE MA PIERWSZEŃSTWO PRZED ZWROTEM NADPŁATY I WNIOSKIEM O ZALICZENIE NA PRZYSZŁE ZOBOWIĄZANIA. W PRZYPADKU ZAISTNIENIA DWÓCH ELEMENTÓW (NADPŁATY I ZALEGŁOŚCI) ORGANY PODATKOWE ZOBOWIĄZANE SĄ DOKONAĆ ZALICZENIA I WYDAĆ W TYM ZAKRESIE STOSOWNE POSTANOWIENIE W TRYBIE ART. 76A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. Z KOLEI ODNOSZĄC SIĘ DO NARUSZENIA PRZEPISÓW ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 73 § 2 PKT 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ - POPRZEZ W OCENIE PEŁNOMOCNIKA STRONY ZALICZENIE NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH I ODSETEK OD TYCH ZALEGŁOŚCI, KTÓRE NA DZIEŃ POWSTANIA NADPŁATY NIE BYŁY WYMAGALNE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZA, ŻE TREŚĆ PRZYWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU NIE WYKLUCZA MOŻLIWOŚCI STOSOWANIA PRZEPISÓW USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DOTYCZĄCYCH ZALICZENIA NADPŁAT, BĄDŹ ZWROTÓW NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. BRAK RYGORU WYKONALNOŚCI OZNACZA, ŻE NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCE Z PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI NIE MOGĄ BYĆ DOCHODZONE W DRODZE EGZEKUCJI. W POWYŻSZEJ KWESTII WYPOWIEDZIAŁ SIĘ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU SYGN. AKT II FSK 688/10 Z DNIA 24 SIERPNIA 2011 R., W WYROKU SYGN. AKT II FSK 2078/10 Z DNIA 18 MAJA 2012 R., A TAKŻE W WYROKU SYGN. AKT II FSK 2078/10 Z DNIA 18 MAJA 2012 R. W KWESTII NATOMIAST ZARZUTU DOTYCZĄCEGO OBCIĄŻENIA PODATNIKA ODSETKAMI OD ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA POSZCZEGÓLNE MIESIĄCE OD STYCZNIA DO WRZEŚNIA 2009 R. ORGAN WYJAŚNIA, IŻ WPŁATY NA RZECZ URZĘDU SKARBOWEGO DOKONUJE SIĘ DO 20-TEGO DNIA MIESIĄCA ZA MIESIĄC POPRZEDNI (ZA MIESIĄC, W KTÓRYM ZALICZKI ZOSTAŁY POBRANE). PO ZAKOŃCZENIU ROKU, W TERMINIE DO KOŃCA STYCZNIA ROKU NASTĘPNEGO, PŁATNICY SKŁADAJĄ DEKLARACJĘ ROCZNĄ NA FORMULARZU PIT-4R, W KTÓREJ WYKAZUJĄ KWOTY POBRANYCH W TRAKCIE ROKU ZALICZEK. PŁATNIK PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZOBOWIĄZANY JEST DO UISZCZENIA ODSETEK ZA ZWŁOKĘ OD NIEWPŁACONEJ W TERMINIE ZALICZKI, ZGODNIE Z ART. 53 § 1 ORAZ § 3-4 ORDYNACJI PODATKOWEJ. NIEWPŁACONE PRZEZ PŁATNIKA W TERMINIE NALEŻNOŚCI Z TYTUŁU ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY STANOWIĄ BOWIEM ZALEGŁOŚĆ PODATKOWĄ (ART. 51 § 3 W ZW. Z ART. 51 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ). OD ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 54, NALICZANE SĄ NATOMIAST ODSETKI ZA ZWŁOKĘ (ART. 53 § 1 OMAWIANEJ USTAWY). W ANALIZOWANYM PRZYPADKU, STOSOWNIE DO ART. 53 § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ODSETKI ZA ZWŁOKĘ NALICZA PŁATNIK, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 53A, ART. 62 § 4, ART. 66 § 5, ART. 67A § 1 PKT 1 LUB 2 I ART. 76A § 1. ODSETKI TE SĄ NALICZANE OD DNIA NASTĘPUJĄCEGO PO DNIU UPŁYWU TERMINU, W KTÓRYM PŁATNIK BYŁ OBOWIĄZANY DOKONAĆ WPŁATY PODATKU NA RACHUNEK ORGANU PODATKOWEGO (ART. 53 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ). W SKARDZE NA POWYŻSZE POSTANOWIENIE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI ZARZUCAJĄC NARUSZENIE NIŻEJ WYMIENIONE PRZEPISY POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ICH ZASTOSOWANIE: - ART. 233 § 1 PKT 2 LIT. A W ZWIĄZKU Z ART. 239 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, - ART. 76 § 1, ART. 76A § 1, ART. 62 § 1 , § 4, ART. 55 § 2 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, - ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 W ZW. ART. 73 § 2 PKT 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A WW USTAWY, - ART. 217 § 1 I § 2 W ZW. Z ART. 219 W ZW. Z ART. 210 § 4 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, - ART. 54 § 1 PKT 7 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ORAZ ART. 76 § 1, ART. 76A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ, WNIÓSŁ O JEGO UCHYLENIE. W UZASADNIENIU SKARGI PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ SPÓŁKI W PEŁNI POWTÓRZYŁ ARGUMENTACJĘ ZAWARTĄ W ZAŻALENIU. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONE POSTANOWIENIE NARUSZA PRZEPISY PRAWA W STOPNIU SKUTKUJĄCYM WYELIMINOWANIE GO Z OBROTU PRAWNEGO. STAN FAKTYCZNY W SPRAWIE JEST NIESPORNY: Z AKT SPRAWY WYNIKA, IŻ W DNIU 22 LUTEGO 2012 R. WYDANA ZOSTAŁA PRZEZ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO DECYZJA NR [...], KTÓRĄ ORZECZONO O ODPOWIEDZIALNOŚCI SPÓŁKI Z O.O. "A", JAKO PŁATNIKA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA NIEPOBRANIE I NIEWPŁACENIE ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOKONANYCH WYPŁAT WYNAGRODZEŃ ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. ORAZ OKREŚLONO WYSOKOŚĆ NIEPOBRANEJ I NIEWPŁACONEJ KWOTY ZALICZEK NA PODATEK ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. PISMEM Z DNIA 23 MARCA 2012 R. SPÓŁKA WNIOSŁA DO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ODWOŁANIE OD WW. DECYZJI. PRZEDMIOTOWE AKTA WSKAZUJĄ TAKŻE, ŻE DNIA 2 KWIETNIA 2011 R. SPÓŁKA Z O.O. "A" ZŁOŻYŁA W URZĘDZIE SKARBOWYM ZEZNANIE CIT-8 O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU (PONIESIONEJ STRATY) ZA ROK PODATKOWY OD 1 STYCZNIA 2011 R. DO 31 GRUDNIA 2011 R., W KTÓRYM WYKAZAŁA KWOTĘ NADPŁATY W WYSOKOŚCI 16.451,00 ZŁ. W TAK USTALONYM STANIE FAKTYCZNYM ZASADNICZA KWESTIA SPORNA SPROWADZA SIĘ DO UDZIELENIA ODPOWIEDZI NA PYTANIE, CZY ORGANY PRAWIDŁOWO KIERUJĄC SIĘ DYSPOZYCJĄ ART. 76 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ ZALICZYŁY Z URZĘDU WW. NADPŁATĘ NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ - WYNIKAJĄCEJ Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI (ART. 239A O.P.). NIE SPOSÓB NIE WSKAZAĆ, ŻE W TEJ MATERII UKSZTAŁTOWAŁY SIĘ W ORZECZNICTWIE SĄDOWO - ADMINISTRACYJNYM DWIE LINIE ORZECZNICZE, PRZY CZYM W PIERWSZEJ PRZYJĘTO POGLĄD, ŻE REGULACJA ZAWARTA W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ NIE WYŁĄCZA ZASTOSOWANIA W/W PRZEPISÓW, GDYŻ ART. 239A OZNACZA TYLKO TYLE, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI NIE MOŻE BYĆ WYKONANA W DRODZE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. DRUGI Z KOLEI POGLĄD PRZYJMUJE, ŻE - NA PODSTAWIE ART. 239 A O.P. - NIE MOŻE BYĆ WYKONANA DECYZJA, KTÓREJ NIE PRZYSŁUGUJE PRZYMIOT OSTATECZNOŚCI, PRZY CZYM PRZEZ WYKONANIE NALEŻY ROZUMIEĆ KAŻDĄ CZYNNOŚĆ ZMIERZAJĄCĄ DO WYGASZENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, W TYM TAKŻE ZALICZENIE NADPŁATY, CZY ZWROTU PODATKU NA POCZET CZY TO ZALEGŁOŚCI, CZY BIEŻĄCEGO ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. PIERWSZY Z POGLĄDÓW ZOSTAŁ PRZYJĘTY M.IN. W WYROKU NSA Z DNIA 18 MAJA 2012 R., SYGN. AKT II FSK 2078/10 I W WYROKU NSA Z DNIA 24 SIERPNIA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 688/10. PRZECIWNY POGLĄD WYRAŻONY ZOSTAŁ NATOMIAST M.IN. W WYROKU WSA W GDAŃSKU Z DNIA 24 LISTOPADA 2010 R., SYGN. AKT I SA/GD 956/10, W WYROKU WSA W BYDGOSZCZY Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2011 R., SYGN. AKT I SA/BD 487/11 ORAZ W WYROKACH NSA Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 2674/10 I II FSK 2675/10. NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKACH Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 2674/10 I II FSK 2675/10 WYRAZIŁ POGLĄD, ŻE "ZALICZENIE NADPŁATY, PODOBNIE JAK ZWROT PODATKU, DO KTÓREGO W ZAKRESIE ZALICZENIA MAJĄ ZASTOSOWANIA PRZEPISY O NADPŁACIE (ART. 76 § 1 W ZW. Z ART. 76A I 76B ORDYNACJI PODATKOWEJ) NALEŻY UZNAĆ ZA JEDNĄ Z FORM "WYKONANIA DECYZJI" NAKŁADAJĄCEJ NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, O KTÓREJ MOWA W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ". SKŁAD ORZEKAJĄCY W NINIEJSZEJ SPRAWIE, PRZYCHYLA SIĘ DO POGLĄDU, ŻE ZALICZENIE CZY TO NADPŁATY, CZY ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ PROWADZI DE FACTO DO "WYKONANIA DECYZJI" W SYTUACJI, GDY ZALEGŁOŚĆ TA WYNIKA Z WYMIAROWEJ DECYZJI PODATKOWEJ (W CZĘŚCI ODPOWIADAJĄCEJ KWOCIE ZALICZENIA). TAKA KONSTATACJA UZASADNIONA JEST REGULACJĄ DOTYCZĄCĄ WYKONANIA DECYZJI WYNIKAJĄCĄ Z TREŚCI ART. 239A O.P. W KONSEKWENCJI NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE ZASTOSOWANIE CZY TEŻ NIE (INSTYTUCJI ZALICZENIA, WYMAGA PRZEDE WSZYSTKIM OD ORGANÓW PODATKOWYCH ZBADANIA, CZY ZALEGŁOŚCI, NA KTÓRĄ ORGAN ZAMIERZA DOKONAĆ ZALICZENIA NADPŁATY CZY ZWROTU PRZYSŁUGUJE PRZYMIOT "OSTATECZNOŚCI", PRZY CZYM NIE JEST MOŻLIWY INNY SPOSÓB WERYFIKACJI TEGO PRZYMIOTU, JAK POPRZEZ ZBADANIE "WYKONALNOŚCI" DECYZJI. NIE MA PRZY TYM PRAWNEGO ZNACZENIA FAKT, ŻE PRZEPIS ART. 76 § 1 O.P. POSŁUGUJE SIĘ SFORMUŁOWANIEM ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ, A WIĘC - ODWOŁUJĄC SIĘ DO DEFINICJI ZAWARTEJ W ART. 51 § 1 O.P. PODATKIEM NIEZAPŁACONYM W TERMINIE PŁATNOŚCI, - GDYŻ TERMIN PŁATNOŚCI PODATKU OZNACZONY W DECYZJI USTALAJĄCEJ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA, WSKUTEK REGULACJI ZAWARTEJ W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ - PODOBNIE JAK CAŁA DECYZJA - "NIE PODLEGA WYKONANIU" (W TYM SENSIE, ŻE WIERZYCIELOWI TJ. ORGANOWI NIE PRZYSŁUGUJE PRAWNA MOŻLIWOŚĆ ŻĄDANIA REALIZACJI ZOBOWIĄZANIA W TERMINIE WSKAZANYM W DECYZJI - DO CZASU, KIEDY DECYZJA NIE STANIE SIĘ OSTATECZNA), A TO W KONSEKWENCJI OZNACZA, ŻE ZALEGŁOŚĆ WYNIKAJĄCA Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ TAKŻE NIE PODLEGA WYKONANIU, A TO POZBAWIA ORGANY PODATKOWE MOŻLIWOŚCI ZALICZENIA NADPŁATY I ZWROTU PODATKU NA TAKĄ ZALEGŁOŚĆ. ZA NIEUZASADNIONY NALEŻY UZNAĆ PONADTO POGLĄD, ŻE UŻYTE W ART. 239A O.P. SFORMUŁOWANIE "NIE PODLEGA WYKONANIU" OZNACZA TYLKO TYLE, ŻE DECYZJA NIE MOŻE BYĆ EGZEKWOWANA W DRODZE PRZYMUSU ADMINISTRACYJNEGO. TAKIEMU TWIERDZENIU PRZECZY TREŚĆ ART. 239A OP., ZGODNIE Z KTÓRYM, DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PRZEPIS TEN - WBREW TWIERDZENIU ORGANÓW PODATKOWYCH - NIE WPROWADZA ZASADY, ŻE DECYZJA NIE PODLEGA WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, ALE, ŻE NIE PODLEGAJĄ WYKONANIU - W JAKIEJKOLWIEK FORMIE (PODKREŚLENIE SĄDU) - DECYZJE NAKŁADAJĄCE NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW EGZEKUCYJNYCH. PRZEPIS TEN W ŻADEN SPOSÓB NIE OKREŚLA FORM NIEWYKONANIA DECYZJI, A TO OZNACZA, ŻE KAŻDE DZIAŁANIE, KTÓRE PROWADZI DO WYKONANIA DECYZJI - STANOWI DZIAŁANIE NARUSZAJĄCE NORMĘ ART. 239A OP., W SYTUACJI, GDY NIEOSTATECZNEJ DECYZJI NIE ZOSTAŁ NADANY RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PRZYJMUJĄC, ŻE REGULACJE ORDYNACJI PODATKOWEJ TWORZĄ CAŁOŚĆ NORMATYWNĄ, NIE JEST MOŻLIWE - ZDANIEM SKŁADU ORZEKAJĄCEGO W MNIEJSZEJ SPRAWIE - POMINIĘCIE PRZY ZASTOSOWANIU ART. 76 § 1 REGULACJI ZAWARTEJ W ART. 239 A O.P., A WIĘC DOKONYWANIA ZALICZANIA CZY TO NADPŁAT CZY ZWROTÓW PODATKÓW NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNYCH DECYZJI. ZALICZENIE NADPŁATY CZY ZWROTU PODATKU PROWADZI - W MYŚL ART. 59 § 1 PKT 4 O.P. DO WYGAŚNIĘCIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. SKORO ZATEM NASTĄPI ZALICZENIE NADPŁATY PODATKU - A WIĘC W SYTUACJI JAKA MIAŁA MIEJSCE W BADANEJ SPRAWIE, TO DOJDZIE DO WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZANIA W CZĘŚCI ODPOWIADAJĄCEJ KWOCIE ZALICZENIA, A WIĘC DO WYKONANIA W TEJ CZĘŚCI DECYZJI. Taka interpretacja znajduje ponadto wzmocnienia w świetle art. 239g O.p., zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Powyższe oznacza, że przepis art. 239a O.p. obejmuje dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g O.p. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Redakcja w/w przepisów prowadzi w rezultacie do uzasadnionej konkluzji, że wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Wszelkie natomiast działania organów podatkowych, których efektem będzie zaspokojenie wierzyciela publiczne - prawnego na podstawie nieostatecznej decyzji należy uznać za niezgodne z art. 239a O.p. PODOBNY POGLĄD WYRAZIŁ RÓWNIEŻ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2012 R., SYGN. AKT II FSK 624/11. Z TYCH PRZYCZYN ZASKARŻONE POSTANOWIENIE NIE MOŻE SIĘ OSTAĆ. JEDNOCZEŚNIE, SKORO W ROZWAŻANEJ SPRAWIE ORGANY NARUSZYŁY ART. 76 § 1 W ZW. Z ART. 239A O.P., ZA ZBĘDNE SĄD UZNAŁ USTOSUNKOWYWANIE SIĘ DO POZOSTAŁYCH ZARZUTÓW SKARGI. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE NA MOCY ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. "A", ART. 152, ART. 200 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2003 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270), ORZECZONO JAK W WYROKU.