I SA/Gd 127/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą "A" spółka z o.o. (poprzednia nazwa: "B" spółka z o.o.) w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 43.504,- zł, obowiązek zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług (tj.: Dz.U. z 2011, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), z tytułu wystawionej faktury sprzedaży w kwocie 6.351.685,57 zł. Stan faktyczny przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez "A" spółka z o.o. (poprzednia nazwa "B" spółka z o.o.) rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., obniżając wartości podatku należnego o kwotę 6.351.685,57 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabycia i podatku naliczonego, a dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.303.001,98 zł z 4 szt. faktur VAT wystawionych przez firmy: 1. "C" spółka z o.o. z/s K., faktura z dnia 8 grudnia 2008 r., wartość netto 500.000,- zł, VAT 110.000,- zł 2. "B" P.C. G., faktura z dnia 31 grudnia 2008 r., wartość netto 1.658.328,- zł, VAT 364.832,16 zł 3. M.S. P., faktura z dnia 30 grudnia 2008 r., wartość netto 1.900.000,- zł, VAT 418.000,- zł. - dokumentujących wykonanie usług pozyskania na rzecz spółki dostawy licencji na oprogramowanie edukacyjne i realizacji ich sprzedaży przez stronę. 4. "D" S.A. z/s G., faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. wartość netto 24.591.681,- zł, VAT 5.410.169,82 zł, dokumentująca transakcję nabycia licencji na programy i kursy do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli. Organ kontroli skarbowej oceniając transakcje potwierdzone ww. fakturami podkreślił, że w świetle zebranego materiału dowodowego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Po stronie dostawy i podatku należnego, organ stwierdził naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności nie odpowiadającej rzeczywistej transakcji. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej transakcja zbycia licencji na programy i kursy do nauki języków obcych na rzecz "E", udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r., wartość netto 28.871.298,- zł, VAT 6.351.685,57 zł - dokumentuje czynność niewykonaną. W konsekwencji organ I instancji skorygował rozliczenie strony za grudzień 2008 r. poprzez obniżenie wartości podatku należnego o kwotę 6.351.685,57 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, że ww. faktura wystawiona przez spółkę na rzecz "E" została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej doręczenie kontrahentowi. W związku z tym w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił spółce podatek z tytułu wystawionej faktury sprzedaży w kwocie odpowiadającej wartości obniżonego podatku należnego, tj. w kwocie 6.351.685,57 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 30 grudnia 2013 r., uzupełnionego pismem z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka została pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: "D", "C", "B" P.C., M. S., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem dostawy wyszczególnionym na fakturze wystawionej przez "D" są licencje na kursy i programy do nauki języków obcych (angielskiego, francuskiego, niemieckiego i hiszpańskiego), które finalnie miały trafić do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli w ramach przetargu zorganizowanego przez "DD" (dalej "DD"). Z kolei przedmiotem fakturowania na fakturach wystawionych przez: "C" sp. z o.o., P.C. działającego pod firmą "B" oraz M.S. były prowizje za pomoc w pozyskaniu dla "B" sp. z o.o. (aktualnie: "A" sp. z o.o.) kontraktu lub zamówienia na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla "E" S.A. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynających się od producenta oprogramowania, tj. od firmy "F" sp. z o.o., a skończywszy na członku konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla "DD", tj. "G". W realizacji zamówienia publicznego uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur na licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym "DD". Organ wskazał, że ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. przetarg obejmował trzy oddzielne zadania: zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych, zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów, zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. W dniu 30 lipca 2008 r. "DD" spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert "DD" zaprosiło następujące konsorcja: 1) "H" S.A. (dalej jako "H"), "I" S.A. (dalej "I"), "G" (dalej "G"), "J" Ltd. spółka z o.o. (dalej "J"), "K" spółka z o.o. (dalej "K"), "L" spółka z o.o., "Ł" S.A., "M" spółka z o.o., "N" S.A., "O" S.A., 5) "P" S.A., "R" Sp. z o.o., "S" sp. z o.o. , "T", 6) "D" S.A., "E" S.A., "U" sp. z o.o. W załączeniu do zaproszenia, "DD" przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie: - zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego, zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego. Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A – "N" S.A. z/s we W. i "O" z/s w W., zadanie B – "J" Ltd. Sp. z o.o. z/s w W. i "K" z/s we W., zadanie C - "H" S.A. z/s w G., "I" S.A z/s w K. i "G" z/s we W. Pozostałe firmy, zaproszone przez "DD" do składania ofert (tj. "L", "F", "P", "R", "D", "E", "U") nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu przetargowym. Pomimo to firmy te pośredniczyły w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia. W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy "DD" ("Zamawiającym"), a konsorcjum firm: "H" S.A. - "I" S.A. - "G" ("Wykonawca"), została podpisana Umowa nr [...], której przedmiotem była realizacja "Zadania C. Całkowity koszt wykonania umowy ustalony został na kwotę 98.016.478,- zł brutto (§ 3 pkt 1 umowy), przy czym płatność za dostarczoną przez Wykonawcę fakturę uzależniona została od dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających wykonanie Umowy, w szczególności: listów nadawczych potwierdzonych za zgodność z oryginałem poświadczających przekazanie informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18, tj. kluczy, haseł, loginów, licencji a więc dokumentów potwierdzających legalność dostarczonego oprogramowania, a w przypadku licencji zbiorczych, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, dwa oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania wraz z niezbędnymi informacjami dotyczącymi ich wypełnienia i podpisu. W dniu 13 listopada 2008 r. firmy wchodzące w skład konsorcjum realizującego zamówienie publiczne dla "DD", tj.: "I" S.A. (występująca w roli "Zamawiającego") i "H" S.A. (działająca w roli "Wykonawcy") podpisały umowę na wykonanie zadań wynikających z umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej z "DD". Mocą tej umowy spółka "H" została zobowiązana do wykonania przedmiotu zamówienia w zakresie analogicznym do wynikającego z umowy podpisanej z "DD" w dniu 5 listopada 2008 r. Organ zauważył, że co prawda przedmiotowa umowa (została zawarta w dniu 13 listopada 2008 r., to jednak z Protokołu odtworzenia zawartości płyty DVD zawierającej pliki poczty elektronicznej firmy "H" wynika, że umowa ta została przesłana za pośrednictwem poczty elektronicznej do "H" w dniu 2 lutego 2010 r. Realizację zadań wynikających z ww. umowy, spółka "H" powierzyła spółce "K" (działającej równolegle jako uczestnik konsorcjum, które wygrało zadanie B). Wprawdzie w aktach sprawy brak jest umowy podpisanej przez strony, jednak z Protokołów odtworzenia zawartości płyt DVD zawierających pliki poczty elektronicznej firmy "H" oraz poczty elektronicznej M.G. ("K") wynika, że trwały prace mające na celu uregulowanie współpracy pomiędzy spółkami w formie umowy. W aktach znajdują się bowiem wydruki projektów umów o dzieło datowane na 14 listopada 2008 r. Organ wskazał, że z Protokołów odczytu zawartości płyt DVD zawierających pliki poczty elektronicznej firm "H" i "K" wynika, że powyższa umowa w dniach: 24 listopada 2008 r., 2 grudnia 2008 r., 12 lutego 2009 r., i 13 lipca 2009 r. była dopiero w fazie opracowania, chociaż z podanej w treści umowie daty wynika, że jest to umowa z dnia 14 listopada 2008 r., a z załączonego "Harmonogramu realizacji", że wymienione w umowie prace mają być uruchomione/wykonane w dniach 14-20 listopada 2008 r. Pomimo braku, w aktach sprawy, podpisanej umowy pomiędzy "H" S.A. i "K" sp. z o.o., spółka "K" była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy konsorcjum firm "G"-"H"-"I" a "DD". Z wyjaśnień złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez Prezesa Spółki "K" – M.G. a, Spółki "H" oraz "K" już na etapie składania ofert uzgadniały, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu. W trakcie postępowania prowadzonego w "K" przedłożono przykładowe e-maile wskazujące, że dyrektor handlowy "K" – M.T. oraz pracownik "H" – D.G. już w październiku 2008 r. wymieniali się między sobą korespondencją elektroniczną w sprawie realizacji przetargu. Ponadto do Protokołu przesłuchania z dnia 1 lipca 2014 r. M.T. ("K") zeznał, że po decyzji o wspólnym realizowaniu z firmą "H" - członka konsorcjum w zadaniu C, dokonywał wspólnego wyboru dostawców usług, które świadczyły usługi w zakresie organizacji serwerów, tłoczenia płyt, drukowania wszystkich wymaganych materiałów, przygotowania infolinii i utrzymania tego wszystkiego w gotowości na potrzeby szkół przez okres 2 lat. Rozliczenie pomiędzy firmami "H" i "K" sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług w ramach podwykonawstwa nastąpiło w sposób niezależny od transakcji kupna/sprzedaży licencji jaka miała być dokonana w dniu 1 grudnia 2008 r. Realizując zadania wynikające z ww. umowy oraz wygranego przetargu, firma "K" sp. z o.o. (jako podwykonawca spółki "H" oraz wykonawca zamówienia w zadaniu B) zawarła z firmą "W" sp. z o.o. w dniu: 3 listopada 2008 r. umowę na dostarczenie oprogramowania dystrybucyjnego Pobieracz oraz stworzenie strony internetowej oprogramowanie nauczyciel.pl, 17 listopada 2008 r. na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy "EE", opiekę administracyjną nad "H". Z Protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w spółce "W" z dnia 27 stycznia 2011 r. wynika, że program wynikający z umowy z dnia 3 listopada 2008 r. został faktycznie wykonany i przekazany w postaci pliku wykonywalnego przedstawicielowi "K" już w listopadzie 2008 r. Podobnie w listopadzie została zrealizowana usługa udostępnienia łącza internetowego, które było wykorzystywane do dystrybucji oprogramowania, co zostało potwierdzone protokołem odbioru usługi z dnia 18 listopada 2008 r. oraz fakturami z dnia 17 listopada 2008 r. i z dnia 17 grudnia 2008 r. Zgodnie z protokołem odbioru, strony umowy potwierdziły poprawne wykonanie usług uruchomionych od dnia 17 listopada 2008 r. Kolejno w dniu 29 października 2008 r. "K" (podwykonawca spółki "H") zawarła z M.Z., działającym pod firmą "X" umowę na świadczenie usług sieci inteligentnej [...] z obsługą IVR. Wykonawca zobowiązał się do rejestracji i utrzymania "Numeru łatwego [...]", opracowania, uruchomienia od 12 listopada 2008 r. i utrzymania automatycznej informacji telefonicznej wraz ze scenariuszem obsługi połączeń telefonicznych. Z Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "X" z dnia 3 lutego 2011 r. wynika, że przedmiot umowy został zrealizowany w listopadzie 2008 r. - pierwsze połączenie na numer infolinii zostało wykonane w dniu 17 listopada 2008 r. o godz. 16:29. Tytułem realizacji usług, kontrahent wystawił na rzecz "K" w dniu 18 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. faktury. W dniu 3 listopada 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy "K" a "Y" sp. z o.o. w zakresie realizacji projektu "Help desk" (infolinia), polegającego na przekazywaniu informacji wymaganych do poprawnej instalacji oprogramowania. Zleceniobiorca zobowiązał się do zapewnienia obsługi połączeń w godzinach 8:00-15:30 oraz połączeń wychodzących na wskazane numery telefonów stacjonarnych przez zespół konsultantów z firmy "Z". W tym celu podwykonawca spółki "Y" - firma "Z" miała utworzyć i udostępnić program komputerowy do obsługi rozmów przychodzących i wychodzących. Umowa została zawarta na okres od 3 listopada 2008 r. do 28 lutego 2009 r. z możliwością jej przedłużenia. W oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie "Y" ustalono, że szkolenie konsultantów zatrudnionych u podwykonawcy "Y", tj. w firmie "Z" przeprowadziły w dniach 12-13 listopada 2008 r. firma "H" S.A. oraz firma "K" Początek obsługi infolinii miał miejsce w dniu 18 listopada 2008 r. Organ wskazał, że do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo — w sposób nie wynikający z umowy oraz SIWZ - na płytach DVD. W tym celu "K" sp. z o.o. (jako podwykonawca "H" S.A.) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie "AA" sp. z o.o. wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD. Zlecający wyznaczył termin wykonania usługi na 14 listopada 2008 r. Usługa została wykonana w dniu 13 listopada 2008r., co zostało potwierdzone dokumentem nr [...] oraz fakturą z dnia 13 listopada 2008 r. W dniu 6 listopada 2008 r. "K" sp. z o.o. zleciła firmie "BB" sp. z o.o. wykonanie usługi konfekcjonowania programów dla szkół, która polegała na przygotowaniu płyt DVD do wysyłki. Wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą nr z dnia 25 listopada 2008 r. Wysłane do szkół w zadaniu C przesyłki zawierały: Płyty DVD z oprogramowaniem do nauki języków obcych oraz instrukcjami obsługi i krótkim opisem oprogramowania. Informator - pismo od konsorcjum firm "H" S.A., "I" S.A. "G" (zawierające m.in. login, hasło, instrukcje instalacji oprogramowania itp.). Oświadczenie o przyjęciu darowizny, z wykazaną wartością przekazanego oprogramowania 997,30 zł. Licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną w G. w dniu 12 listopada 2008 r., w której wskazano, że firmą udzielającą licencji jest "H" S.A. Licencja udzielona została na korzystanie z programów komputerowych: [...], Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego - producent: "H" S.A., nr zalecenia [...], [...] Niemiecki, Kein Problem!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o., nr zalecenia [...], [...] Hiszpański. No hay problema!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o., nr zalecenia [...], [...] Francuski. Pas de probleme!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o. nr zalecenia [...], [...] Angielski. No problem!+, z panelem nauczyciela - producent: "F" Sp. z o.o., nr zalecenia [...]. Powyższe przesyłki zostały wysłane do szkół uczestniczących w zadaniu C, za pośrednictwem firmy "CC" sp. z o.o. w dniach 17-19 listopada 2008 r. W dniu 28 listopada 2008 r. firma "H", za pośrednictwem firmy "Y" sp. z o.o., ponownie wysłała do szkół 4.959 szt. przesyłek zawierających: oświadczenia o przyjęciu darowizny (na którym poprawnie wskazano wartość dostarczonego oprogramowania) oraz zmienionej wersji licencji zbiorczej na oprogramowanie edukacyjne (różniącej się od uprzednio dostarczonej licencji brakiem daty jej wydania oraz zmianą osoby upoważnionej do potwierdzenia za zgodność z oryginałem). Przesyłka zawierała ponadto pismo z prośbą o zniszczenie poprzednio dostarczonej (błędnej) licencji i pozostawienie w szkole załączonej licencji oraz ponowne wypełnienie oświadczenia. Komisja potwierdziła, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r. został zrealizowany. Fakt realizacji ww. umów zawartych z "DD" dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdzali również wykonawcy realizujący Zadanie C składając stosowne oświadczenia. W dniu 5 grudnia 2008 r. spółka "I" - działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C - wystawiła na rzecz "DD" fakturę VAT nr [...] za zrealizowaną w dniu 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego dla szkół ponadgimnazjalnych i policealnych o wartości netto 80.341.374,80 zł VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą, przekazano listę zalogowanych szkół, z której wynika, że pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miało miejsce już w dniu 18 listopada 2008 r. Organ wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami. Z powyższego wynika, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę "B" od "D" S.A. licencji na programy [...] z panelem nauczyciela do kursów do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i mogły one bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W efekcie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Organ wskazał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazuje, że "B" wraz z innymi firmami wzięła udział w fakturowaniu licencji na programy edukacyjne do nauki języków obcych, które miały służyć realizacji zamówienia publicznego dla "DD" w ramach zadania C. Spółka pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy: "D" i "E", które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami : "F", "R", "U", "P", "L", "K", "G", "H" i "I" wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania w dniu 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, przy czym przedmiotem fakturowania pomiędzy firmami: "F", "R", "U", "P", "L", "D" i "B" były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania - spółkę "F" ("F"), natomiast pomiędzy firmami "K" – "G" – "H" – "I" - "DD", przedmiotem obrotu i fakturowania było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do "DD" i do szkół, oprócz oprogramowania, zostały przekazane licencje wystawione przez spółkę "H" - lidera konsorcjum, które wygrało przetarg na wykonanie zadania C, a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania - spółkę "F", które były dla nich dedykowane. W ocenie organu, o nierealności transakcji świadczy fakt, że dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00 zostały z "F" do "R" wysłane licencje oraz faktury, które prze spółkę "R" zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. W świetle powyższego, bezsporne jest, że dokumenty "Licencji zbiorczej" autorstwa spółki "F" nie mogły być przedmiotem dostawy w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy firmami: "R" - "U", "L", "P"; "P", "L", "U" - "D"; "D"-"B": "B"-"E". Fakt otrzymania dokumentów licencyjnych przez firmę "R" w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza bowiem możliwość otrzymania tych dokumentów w dniu 1 grudnia 2008 r. przez firmy będące kolejnym, po "R", "ogniwem" w łańcuchu transakcyjnym. O tym, że dokumenty te nie mogły stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy "D"-"B" i "B"-"E", udokumentowanej sporną fakturą, świadczy też materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczący spółki "P" (tj. "dostawcy" licencji do spółki "D"), w którym brak jest wiarygodnego dowodu potwierdzającego otrzymanie przez spółkę "P" w dniu 1 grudnia 2008 r. dokumentu licencji na oprogramowanie do nauki języka hiszpańskiego. W zakresie przekazania licencji organ przywołał zeznania P.C. (Prezesa Zarządu sp. z o. o. "B") oraz M.B. ("E" S. A.), wskazując na sprzeczność ich zeznań co do przekazania licencji, co skutkowało uznaniem ich za niewiarygodne. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru. W świetle przedstawionych powyżej faktów i okoliczności dotyczących transakcji obrotu licencjami, a w szczególności dotyczących: daty otrzymania przez "R" Sp. z o.o. przesyłki zawierającej licencje zbiorcze autorstwa Spółki "F", braku dokumentacji (w tym w szczególności faktury z dnia 1 grudnia 2008 r.) stwierdzającej otrzymanie licencji przez Spółkę "P", potwierdzenia przez firmy wykonujące na zlecenie spółki "K" (występującej jako podwykonawca spółki "H") oraz "H" wykonania w listopadzie 2008 r. usług związanych z realizacją zamówienia publicznego dla "DD", potwierdzenia przez "DD" oraz szkoły wykonania w terminie do dnia 30 listopada 2008 r. przedmiotu umowy zawartej z "DD", stwierdzić należy, że nie można uznać za rzetelne i wiarygodne dowodów z dnia 1 grudnia 2008 r. -mających zdaniem strony świadczyć o faktycznym wykonaniu transakcji udokumentowanej sporną fakturą - w postaci umów, ofert, protokołów przekazania/odbioru licencji oraz dowodów magazynowych (PZ i WZ). Analiza materiału dowodowego wykazała ponadto, że programy do nauki języków obcych autorstwa spółki "F", objęte zakresem umów dystrybucji i subdystrybucji zawartych pomiędzy "F" - "R" w dniu 6 lutego 2008 r. oraz pomiędzy "R" - "P" w dniu 8 lutego 2008 r. i pomiędzy "R" - "L" w dniu 11 lutego 2008 r., a także wymienione w ofertach wystawionych w okresie od 1 sierpnia do 20 sierpnia 2008 r. przez kolejne firmy, w tym przez: "D" w ofercie z dnia 18 sierpnia 2008 r. skierowanej do "B" i "B" w ofercie z dnia 19 sierpnia 2008 r. skierowanej do "E" - na dzień złożenia tych ofert nie spełniały podstawowego warunku, określonego przez Zamawiającego, odnośnie wpisu programów na listę środków dydaktycznych zalecanych przez "DD". W dniu 30 lipca 2008 r., kiedy została opublikowana Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia "DD" nie figurował programy do nauki języka francuskiego, hiszpańskiego autorstwa "F". Uzyskały one wymagany wpis dopiero w dniu 5 września 2008 r. Zatem, oferty składane przez ww. podmioty przed 5 września 2008 r., przedstawiały propozycję dostaw oprogramowania, które w istocie nie mogło stanowić przedmiotu dostawy w ramach zamówienia publicznego. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że oferty handlowe nie powstały w datach na nich zamieszczonych, a jedynym powodem ich sporządzenia było uprawdopodobnienie transakcji obrotu licencjami pomiędzy firmami w ramach omawianego zamówienia publicznego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zgromadzony materiał dowodowy, który wskazuje, że po dostarczeniu do szkół oprogramowania wraz z kompletem wymaganej dokumentacji i wystawieniu faktury dla "DD", na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne, jeden z konsorcjantów - firma "G" w porozumieniu z firmą "K" tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że oferta dla "G" została podpisana w dniu 15 sierpnia 2008 r., tj. z datą wcześniejszą, niż wskazywał M.G. w piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że zapytanie w sprawie licencji, datowane na 1 sierpnia 2008 r. zostało przez spółkę "G" przesłane do "K" faksem w dniu 28 listopada 2008 r. O nierzetelności przedkładanych ofert świadczy też korespondencja przesyłana drogą elektroniczną, z której wynika, że po realizacji zamówienia publicznego, pomiędzy firmami trwały jeszcze prace w zakresie tworzenia dokumentacji mającej uprawdopodobnić przebieg dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. W świetle przedstawionych powyższej faktów, tj. składania ofert handlowych na oprogramowanie niespełniające warunków określonych w SIWZ, sporządzanie brakujących dokumentów i przesyłanie informacji co do szczegółów sporządzenia i podpisania ofert po terminie ich podpisania, bezsprzecznie świadczy o fikcyjności przedłożonych dowodów w postaci ofert handlowych. Organ podkreślił, że w dniach zawarcia powyższych umów brak było informacji odnośnie przedmiotu i zakresu zamówienia. Pomimo braku informacji co do przedmiotu i zakresu zamówienia, strony bezbłędnie wskazały rodzaje programów edukacyjnych, które zostały objęte zmówieniem publicznym. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, że ww. umowy dystrybucji i subdystrybucji w rzeczywistości nie zostały zawarte w datach na nich wskazanych, lecz w okresie późniejszym. Mało prawdopodobnym jest bowiem, aby firmy bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, zawarły umowy akurat na dystrybucję oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych objętych zamówieniem. W ocenie organu przedmiotowe umowy zawarte zostały po opublikowaniu SIWZ, a jedynym celem ich podpisania było uprawdopodobnienie przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdza fakt, że np. umowa z dnia 11 lutego 2008 r. zawarta pomiędzy "R" a "L", do firmy "L" wpłynęła w dniu 5 grudnia 2008 r., o czym świadczy stempel z datą wpływu i liczbą dziennika. Dodatkowo wskazano, że Pan B. w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. podał, że "F" przekazała firmie "K" (tj. firmie powiązanej z "F") oprogramowanie do nauki języka rosyjskiego wymagane w zadaniu C. Jednak, co wynika z materiału dowodowego, dla "DD" przedstawiona została oferta na program do nauki języka rosyjskiego autorstwa spółki "H". O fikcyjnym charakterze powyższych umów może również świadczyć "Umowa Konsorcjum" zawarta w dniu 8 lutego 2008 r. pomiędzy spółką "FF" sp. z o.o. a spółką "F" ("F") sp. z o.o., której przedmiotem było wspólne ubieganie się Partnerów Konsorcjum o udzielenie zamówienia publicznego w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu ograniczonego przez "DD" zatytułowanym "Oprogramowanie edukacyjne dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe". "F" zawierając w dniu 6 lutego 2008 r. umowę z "R" dystrybucji produktów multimedialnych szczegółowo określiła przedmiot umowy, zgodny z przedmiotem zamówienia publicznego, zaś w umowie konsorcjum z dnia 8 lutego 2008 r. nie potrafiła określić zakresu prac Partnerów konsorcjum. W § 2 tej umowy postanowiono jedynie, że zakres prac zostanie określony w załączniku do umowy, po ogłoszeniu przez Zamawiającego i podania do wiadomości SIWZ. Spółka "F" poprzez zawarcie ww. umowy ze spółką "R", pozbawiała się udziału w przetargu organizowanym przez "DD". Z zeznań złożonych przez M. G. wynika bowiem, że w umowach z firmami "H" i "R" zawarte zostały klauzule o wyłączności sprzedaży. Klauzule te miały zasadnicze znaczenie dla umów, ponieważ zerwanie tych umów skutkowałoby odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu utraconych korzyści przez firmy "H" i "R". W tej sytuacji niezrozumiałe jest, że spółka z jednej strony, w celu uczestnictwa w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu przez "DD" zawiązuje konsorcjum, a z drugiej, zawiera z innym podmiotem umowę o dystrybucji swoich produktów z klauzulą na wyłączność sprzedaży. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że produkty "F", tj. oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych spełniało warunki przetargu i w efekcie zostało dostarczone do szkół. Zatem, w oparciu o zapisy ww. umów stwierdzić należy, iż omawiane umowy dystrybucji i subdystrybucji nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji udokumentowanych sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez spółkę "D". Mało wiarygodne jest bowiem, aby spółka "F" zawierała umowy o dystrybucji swoich produktów w ramach zamówień publicznych przez inne podmioty, a jednocześnie zawierała umowę konsorcjum w celu uczestniczenia w tych zamówieniach. W ocenie organu o nierzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczą też dokumenty magazynowe PZ i WZ oraz dokumenty w postaci protokołów odbioru, na których osoby je podpisujące stwierdzały odbiór bądź przekazanie licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wyżej zostało wskazane, przesyłka zawierająca - wg wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki "F" - Pana K. B. - licencje na oprogramowanie do nauki języków obcych została wysłana do firmy "R" kurierem w dniu 1 grudnia 2008r. Do firmy "R" przesyłka powyższa została doręczona w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. W świetle powyższego uznać należy, że protokoły dokumentujące przekazanie i odbiór licencji w dniu 1.12.2008 r. pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, w tym pomiędzy "D" i "B" stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy. Z analizy zeznań świadków wynika, że pomimo rzekomego uczestniczenia w transakcjach kupna/sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., podpisywania dokumentów (tj. ofert, zapytań ofertowych, umów, protokołów odbioru) nie pamiętają oni szczegółów i okoliczności dotyczących zawartych transakcji, nie są w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób doszło do uzgodnienia warunków transakcji oraz dostawy licencji, nie wiedzą dlaczego szkoły otrzymały licencje przed ich otrzymaniem przez Wykonawcę. Również wyjaśnienia i zeznania składane przez P.C. nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zafakturowanej transakcji nabycia i sprzedaży licencji na oprogramowanie edukacyjne. Do protokołu przesłuchania z dnia 25 maja 2010 r. ww. zeznał, że przedmiotem dostawy w dniu 1 grudnia 2008r. od "D" były licencje zbiorcze w postaci czterech kartek papieru, które następnie w tym samym dniu zostały przekazane do "E". W świetle omówionych powyżej faktów, zeznania P.C. nie zasługują na wiarygodność, ponieważ fakt otrzymania licencji przez spółkę "R" w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza możliwość otrzymania tych licencji przez spółkę "B" w dniu 1 grudnia 2008 r. Organ wskazał również, że zeznania P.C., co do faktu przekazania licencji do spółki "E" nie zostały potwierdzone przez przedstawiciela tej spółki – M.B., który do protokołu przesłuchania z dnia 14 listopada 2011 r. podał, że nie przypomina sobie, aby przy podpisywaniu protokołu odbioru były przekazywane licencje. Nie pamięta czy te dokumenty przeszły przez magazyn. Zeznał wprawdzie, że na pewno widział te licencje, ale nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach. W ocenie organu pojęcia program komputerowy (oprogramowanie) oraz licencje na oprogramowanie stanowią dwa odrębne pojęcia, które nie mogą być stosowane zamiennie. Wobec powyższego, "zamienne" stosowanie pojęć "licencja" i "oprogramowanie" nie znajduje uzasadnienia. Ponadto wskazać należy, iż na etapie postępowania strona sama dowodzi, że oba pojęcia należy rozróżnić, bowiem dostarczenie oprogramowania nie jest jednoznaczne z udzieleniem licencji na korzystanie z tego oprogramowania. W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że z dokumentów Licencji zbiorczych, wynika że producent - spółka "F", zobowiązał się wobec szkół będących licencjobiorcami, udostępnić oprogramowanie do pobrania ze wskazanych przez siebie serwerów. Przedmiotem dostawy miała być umowa licencji wystawiona przez producenta dla użytkowników programów, tj. szkół, a dostarczenie oprogramowania miało jedynie służyć możliwości korzystania z uprawnień jakie dawała szkołom licencja. Reasumując organ stwierdził, że w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. Zatem w dacie 1 grudnia 2008 r., tj. w dacie, kiedy firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji obrotu licencjami, w tym spółka "B", wystawiały sobie wzajemnie faktury na dostawę licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie mogły bowiem być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Odnosząc się do argumentacji odwołania, że przesłanie dokumentów licencji szkołom miało tylko techniczny charakter i w rzeczywistości "H" licencji nie udzieliło, organ wskazał, że przekazaniu licencji towarzyszyło przekazanie programów (zarówno na płytach DVD jak i poprzez umieszczenie ich na serwerach), co umożliwiło faktyczne korzystanie z oprogramowania przez szkoły zgodnie z warunkami licencji. Również treść przekazanych dokumentów licencji nie pozostawia wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Dyrektor izby skarbowej nie zaprzeczył, że stroną umowy z dnia 5 listopada 2008 r. było "DD", jednak przedmiotem tej umowy było: dostarczenie, polegające na udostępnieniu, zestawów oprogramowania dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, przekazanie do szkół/placówek (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, prowadzenie serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania, aktualizacja oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania. Z kolei wykonanie umowy (§ 2 pkt 21) polegało na: a) dostarczeniu zestawów oprogramowania w postaci udostępnienia zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowania oraz b) przekazaniu do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem, poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera w/w informacji i dokumentów. Zatem zdaniem organu, wykonanie umowy nie było obwarowane obowiązkiem dostarczenia do "DD" licencji czy też innych dokumentów. Zgodnie z § 2 pkt 17 przedmiotowej umowy, niedostarczenie oryginałów licencji i list szkół/placówek, których licencja dotyczy wraz z ostatnią fakturą za wykonanie zmówienia skutkować będzie wstrzymaniem płatności za tę fakturę do dnia dostarczenia oryginałów licencji do Zamawiającego. O słuszności powyższego stanowiska świadczy treść korespondencji e-mailowej pomiędzy E.B. ("H") a M.G. ("K"), z której wynika, że strony próbują "dopasować" wykonanie umowy z przekazaniem do "DD" licencji oraz obowiązkiem podatkowym. Z powyższej korespondencji wynika, że zgodnie z umową do "DD" należy przedstawić fakturę wraz z książką nadawczą potwierdzającą wysłanie wymaganych dokumentów oraz ("co nie wynika wprost z zapisów SIWZ i umowy") egzemplarz dokumentów przekazywanych szkołom. Teoretycznie można do "DD" przekazać wszystkie wymagane dokumenty w listopadzie - czyli login dla "DD" i uzyskać potwierdzenie zdalnego pobrania zestawu oprogramowania oraz książki nadawcze, a fakturę dostarczymy w grudniu. Dalej, autor e-maila stwierdza, że w umowie brak jest zapisu o terminie dostarczenia do "DD" oryginału licencji zbiorczej. Zatem, "gdybyśmy do menu dostarczyli do odbioru realizacji umowy tylko książki nadawcze - bez kopii przekazywanych do szkół dokumentów (czyli loginów i haseł oraz kopii licencji), to licencję moglibyśmy przekazać wraz z f-rą w grudniu". "(...) co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej - jako kopię tego oryginału przekazywanego do "DD", ale ... może dałoby się jakoś z tego wybrnąć. Szczególnie jeśli nie ma na niej daty". Jednak, jak stwierdza autor e-maila, w przypadku "H" Jest problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę 12 listopada 2008... W SIWZ jest wymóg, że w przypadku licencji zbiorczej do szkół należy dostarczyć kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, i my do druku daliśmy właśnie taką wersję (z pieczątką "za zgodność..." i podpisem), i stąd data". Z treści powyższego e-maila jednoznacznie wynika, że działanie Wykonawcy zamówienia było zamierzone i przemyślane i wcale nie było związane z wykonaniem bądź nie, postanowień tej Umowy. Tymczasem w sprawie dowiedzione zostało, że postanowienia Umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zostały zrealizowane przed 1.12.2008 r., co zostało potwierdzone również przez Wykonawcę zamówienia, tj. konsorcjum firm "H"-"G"-"I" w oświadczeniach składanych do "DD", z których wynika, że do szkół/placówek został przesłany komplet dokumentów określonych w Umowie z dnia 5 listopada 2008 r., a w szczególności: indywidualne klucze (login i hasło), poświadczona za zgodność z oryginałem licencja zbiorcza potwierdzająca legalność dostarczonego oprogramowania, dwa egzemplarze "Oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania" wraz z informacjami dotyczącymi ich wypełnienia, podpisu oraz wskazówkami dotyczącymi przekazania "Oświadczenia", opis warunków gwarancji wraz z informacją dotyczącą sposobu świadczenia usług serwisowych i gwarancyjnych oraz sposób zgłaszania awarii. Organ podkreślił, że w złożonym oświadczeniu Wykonawca wskazał, że w ramach realizacji przetargu "DD" do szkół/placówek dostarczył wymagane informacje i dokumenty, a w szczególności licencję zbiorczą potwierdzającą legalność dostarczonego oprogramowania potwierdzoną za zgodność z oryginałem. Z powyższego wnosić należy, że dysponowanie przez konsorcjum potwierdzoną za zgodność kserokopią dokumentu licencyjnego, jednoznaczne jest z posiadaniem przez Wykonawcę oryginału tego dokumentu. Również w piśmie przekazującym do szkół/placówek oprogramowanie edukacyjne, znajduje się informacja o tym, że przesyłka zawiera licencję oprogramowania dla placówki. Natomiast licencja zbiorcza została przekazana do "DD". Dowodem przedstawiającym przebieg dostawy jest "Raport z realizacji projektu dla "DD"" autorstwa D.G., w którym wskazano, że dokumenty potwierdzające realizację zamówienia w dniu 28 listopada (piątek) zostaną przesłane do "DD" mailem, zaś w poniedziałek (1.12.2008 r.) osobiście będą przywiezione do "DD". "DD" przyjął dokumenty bez zastrzeżeń. O terminowym wykonaniu umowy z dnia 5 listopada 2008 r. świadczy też fakt, że Wykonawca nie został obciążony karnymi odsetkami za nieterminowe wykonanie umowy. § 2 pkt 1 powyższej umowy przewidywał, że Wykonawca zobowiązany jest do wykonania umowy w terminie nie dłuższym niż do 30 listopada 2008 r. Z kolei w § 6 pkt 1 niniejszej umowy zapisano, że w przypadku niedotrzymania terminu wykonania umowy, Zamawiający może naliczyć Wykonawcy karę umowną w wysokości 1% od wartości brutto umowy, za każdy dzień zwłoki (tj. w wysokości około 1.000.000 zł). Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego jest dostarczona przez pełnomocnika Strony opinia prawna w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez "K" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o., których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez "DD" projektu "Pracownie Komputerowe dla Szkół". Wskazać bowiem należy, że powyższa opinia stanowi dokument prywatny sporządzony na zlecenie spółek "K" i "F", w którym dokonano oceny obrotu oprogramowaniem w świetle przepisów ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne. Natomiast w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający między innymi z faktury wystawionej przez "D" S.A. w dniu 1 grudnia 2008 r. Nr [...]. Podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia, tj. podstawę do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a ocenie podlegała realność zawartej transakcji, tj. świadczenia usługi udzielania prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania komputerowego "F" między w/w podmiotami dnia 1 grudnia 2008 r. Zatem, kwestie związane z ustaleniem charakteru prawnego zawieranych umów w oparciu o przepisy ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne, jak również ustalenie co było źródłem uprawnień do korzystania z oprogramowania przez szkoły przed otrzymaniem licencji zbiorczych przez "DD", pozostają bez wpływu przy rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Ewentualne nieprawidłowości w świetle uregulowań prawa autorskiego są bez znaczenia dla oceny transakcji w świetle przepisów ustawy o podatku VAT. Odnosząc się do kwestii wystawienia odrębnej licencji dla "DD", dyrektor izby skarbowej stwierdził, że ani ze specyfikacji ani z umowy z Zamawiającym nie wynikał wymóg wystawienia odrębnej licencji dla "DD", oprócz licencji wystawionych dla końcowych użytkowników, czyli szkół. D.T. ("H") uzasadniając fakt wystawienia odrębnej licencji, do protokołu przesłuchania z dnia 28 lutego 2012 r. podała, że wymóg taki wynikał albo ze specyfikacji albo z umowy zawartej Z "DD". W ocenie organu powyższe zeznanie dowodzi, że osoba ustanowiona w imieniu konsorcjum pełnomocnikiem odpowiedzialnym za realizację zamówienia jest nie zorientowana co do przedmiotu realizowanej umowy oraz wynikających z niej obowiązków. Tym bardziej budzi to zdziwienie, jeżeli uwzględni się wartość realizowanej umowy. Z ww. umów wynikał identyczny zakres powierzonych obowiązków różniący się jedynie wysokością wynagrodzenia. Z wyjaśnień złożonych pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. wynika, że P. C. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" był liderem zespołu osób/podmiotów (M.S. i "C" sp. z o.o.), których celem było zdobycie kontraktu na dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych. Działania te były prowadzone przed powstaniem spółki. Z powodu zbyt małej wiarygodności działalności gospodarczej i zbyt dużej odpowiedzialności materialnej związanej z tak dużym kontraktem, P.C. zmuszony był do zawiązania spółki z o.o. Jednak bezsprzecznym faktem jest, że to działania P.C. doprowadziły do uzyskania kontraktu. W trakcie starań o uzyskanie kontraktu zostały wykorzystane biznesowe kontakty P. C., jego doświadczenie w zakresie zarządzania dużymi projektami informatycznymi. Spółka powstała dopiero przed finalizacją tematu. Oceniając materiał dowodowy stwierdzić należy, że nie potwierdza on udziału bądź współpracy z M.S. i Spółką "C". Żaden z kontrahentów Spółki nie potwierdził udziału osób trzecich w kontaktach ze Spółką "B". Ww. osoby nie posiadają żadnych dowodów świadczących o podjętych działaniach czy poniesionych wydatkach w związku ze świadczonymi usługami. Ponadto z zeznań złożonych przez J.T. wnosić można, że wypłata prowizji stanowiła rekompensatę kosztów poniesionych na wytworzenie oprogramowania, które nie zostało objęte zamówieniem publicznym. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę stwierdzony brak przedmiotu nabycia licencji przez spółkę "B", zasadne jest stanowisko, że kwestionowane faktury wystawione przez P.C., M.S. i spółkę "C" nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług. Tym samym zasadne jest pozbawienie spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W ocenie organu analiza materiału dowodowego wykazała, że w dniu 1 grudnia 2008 r. nie doszło do nabycia przez spółkę "B" licencji na programy edukacyjne dla szkół autorstwa spółki "F". Jak wynika z materiału dowodowego już w listopadzie 2008 r. szkoły dysponowały nie tylko oprogramowaniem lecz również dokumentacją uprawniającą do korzystania z tego oprogramowania. Prawo do użytkowania z chwilą pobrania programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych komputerów, autor licencji udzielił szkołom. To one weszły w posiadanie programów, które zostały udostępnione w wersji on-line z chwilą dostarczenia loginów, haseł i kluczy, zgodnie z umową z "DD", co miało miejsce przed 30 listopada 2008 r., czyli przed datą stwierdzającą sprzedaż na fakturze wystawionej przez "D". W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadne jest stwierdzenie, że faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez "B" sp. z o.o. dla "E" również dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji przez "D"-"B", uniemożliwia wykonanie dostawy tych licencji przez spółkę na rzecz spółki "E". W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy bezsporne jest, iż mimo że usługa dokumentowana sporną fakturą nie została wykonana, przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana i rozliczona w deklaracji VAT-7 i to zarówno przez wystawcę jak i odbiorcę tej faktury, tym samym faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego, zatem zasadnie organ I instancji określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2008 r. Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "O.p."), tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego. Organ odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż są one bezpodstawne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" spółka z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie w całości, rozważenie możliwości zastosowania przez sąd art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych oraz brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia dowodów przemawiających na korzyść spółki, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że wystawiona 1 grudnia 2008 r. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne, ewentualnie błędne ich zastosowanie, jako normy prawa krajowego, która jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym w szczególności art. 167, art. 178 lit. a) oraz art. 273 tej Dyrektywy, polegające na pozbawieniu prawa podatnika do rozliczenia naliczonego podatku wskazanego w fakturze wystawionej w dniu 1.12.2008 r. przez firmę "D" na sprzedaż licencji, ale też w fakturach pośrednio związanych ze sprzedażą w/w licencji wystawionych przez "B" P. C., M.S. oraz firmę "C" sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi spółka, po przedstawieniu stanu faktycznego, podkreśliła, że faktem jest, iż oprogramowanie z poprawionymi licencjami (kartami licencyjnymi bez daty) wystawionymi przez "H" zostały dostarczone do szkół przed 1 grudnia 2008 r., jednak korzystanie przez szkoły z tych programów na warunkach wskazanych w zamówieniu, tj. przez okres dwóch lat, nie byłoby możliwe, gdyby "I" nie nabyło licencji do tych programów. Organy podatkowe nie mają żadnych dowodów wskazujących na to, że prawa do korzystania z programów zostały nabyte z pominięciem firm: "R", "P", "U", "L", "D", "B", "E", "EE", "G". Żaden ze świadków nie potwierdził tezy organów podatkowych, że firmy te dysponowały licencjami nabytymi bezpośrednio od "F". Również w licencjach przekazanych do szkół brak jest jakiejkolwiek wzmianki o nabyciu przez "H" praw do korzystania z programów bezpośrednio od "F". Działania podejmowane przez spółkę "H" w okresie do 30 listopada 2008 r. miały charakter techniczny, zabezpieczający wykonanie zamówienia w terminie, co zostało szczegółowo opisane w opinii prawnej stanowiącej integralną część odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednak organ odwoławczy nie analizował tej opinii oraz nie ustosunkował się do wniosków w niej sformułowanych, przez co naruszył art. 210 O. p. Wbrew stanowisku dyrektora izby skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opinia wybitnych specjalistów z zakresu prawa autorskiego stanowi integralną część odwołania, w części dotyczącej ustalenia skuteczności nabycia i odsprzedaży licencji do programów, zwłaszcza w kontekście działań "EE" w okresie do 30 listopada 2008 r. O ile bowiem nie ma trudności z ustaleniem momentu dysponowania dostarczonym towarem z punktu widzenia ustawy o VAT, o tyle ustalenie, czy dany podmiot dysponował prawem - licencją do programu komputerowego wymaga wiadomości specjalnych z zakresu autorskich praw majątkowych, której organy nie posiadają. Ponadto, skarżąca mając świadomość, że opinia ta stanowi dokument prywatny wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa autorskiego. Również i ten wniosek nie został przez organ uwzględniony, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Kolejno, pełnomocnik strony podkreślił, że "DD" uznało umowę za w pełni zrealizowaną dopiero po otrzymaniu licencji zbiorczych (dokumentów), które były przekazywane w dniu 1 grudnia 2008 r. i dopiero wówczas dokonało zapłaty. Ponadto, zdaniem strony, o tym że konsorcjum w listopadzie 2008 r. nie dysponowało pełnymi prawami do licencji, a jedynie korzystało z warunkowej zgody na korzystanie z tych licencji celem technicznego przygotowania i zakończenia transakcji dowodzi okoliczność, że gdyby "H" dysponował pełnymi prawami do rozporządzania licencjami w zakresie niezbędnym do realizacji zamówienia "DD", transakcja mogłaby być sfinalizowana już w listopadzie 2008 r. Ponadto - zgodnie z sugestią organów podatkowych - przeniesienie przez "F" praw do licencji zbiorczych na "H" - musiałoby wiązać się z odpłatnością, co wprost wynika z treści art. 43 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. W sprawie natomiast "F" nie żądało wynagrodzenia od "H" lecz dokonało, w ramach realizacji zamówienia z "DD", odpłatnego przeniesienia praw do programów na "R". Również żaden świadek nie potwierdził, że udostępnienie przez "F" płyt i aplikacji wiązało się z udzieleniem licencji w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ostatecznego rozliczenia zamówienia "DD", bowiem warunkiem sine qua było przeniesienie licencji zbiorczych 1 grudnia 2008 r. Z kolei świadek T. zeznała tylko tyle, że nie posiada na ten temat wiedzy, zaś M.T. dokonał jedynie niewłaściwej oceny prawnej jakiegoś modelu postępowania. Nie udzielił natomiast odpowiedzi, co do znajomości faktów związanych z przedmiotową transakcją. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, bez znaczenia dla oceny zakwestionowanych przez organy transakcji jest argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji zawarta na str. 19 i stronach następnych, ponieważ przedmiotem tych transakcji jest przeniesienie prawa, a nie dostawa dokumentów. W świetle przedstawionej opinii autorytetów z zakresu prawa autorskiego bez znaczenia dla oceny realności transakcji pozostają okoliczności związane z terminem doręczania oryginałów dokumentów licencji zbiorczej, czy też faktur, bowiem wszystkie podmioty - począwszy od "R" aż do podmiotów konsorcjum "C" - mogły przenosić (przekazywać sobie) treść oświadczenia woli "F" w dowolnej formie i były to czynności ważne. W opinii skarżącej przedstawione, na str. 20-23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nieścisłości w umowach oraz ofertach pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji, nie dotyczą Jej bezpośrednio i w związku z tym nie może zająć stanowiska w tej sprawie. O powyższych okolicznościach dowiedziała się dopiero w toku postępowania, jednak z punktu widzenia niniejszej sprawy istotnym jest nie tyle ustalenie, kiedy i w którym komputerze pojawiła się dana oferta/umowa, ale czy wolą "F" i kolejnych ogniw łańcucha transakcji było przeniesienie licencji do korzystania programów, w takim zakresie, w jakim było niezbędne z punktu widzenia realizacji zamówienia z "DD". Z uzasadnienia opinii prawnej wynika, że wolą wszystkich stron uczestniczących w całej transakcji, począwszy od "F" poprzez "R", "P", "U", "L", "D", "B", "E", "EE", "G", "H" i "I" było przeniesienie (odpowiedni też zakup oprócz "F") licencji do programów objętych zamówieniem "DD" i wola ta została skutecznie zrealizowana. Natomiast, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcja przeniesienia licencji na całej długości łańcucha sprzedaży była nierealna, a struktura powstała sztucznie celem zawyżenia ceny licencji i podzielenia się wynagrodzeniem przez poszczególne ogniwa łańcucha, powinien był zastosować art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i wystąpić do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia prawa do korzystania z programu. W sprawie nie ulega wątpliwości, że spółka skarżąca nabywając licencję od firmy "D", nabyła usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. "D" legitymowało się prawem do rozporządzania licencjami na podstawie faktur zakupu od firm "L", "P", "U", na co wskazywały posiadane dokumenty licencji i to niezależnie od tego, czy były to wersje zeskanowane, czy nie. Prawa do rozporządzenia licencjami zbiorczymi zostały przeniesione na te firmy przez "R", który z kolei nabył je od "F". Każde z ogniw struktury sprzedaży poprzedzających "B" rozporządzało prawem do licencji w takim zakresie, w jakim to prawo nabyło od poprzednika i nie odstąpiło od umowy przeniesienia praw do rozporządzania licencjami zbiorczymi. Natomiast kwestia ustalenia, kiedy i w jakiej formie został przekazany dokument stwierdzający prawa do programu (licencja zbiorcza), ma znaczenie drugorzędne. Przeniesienie prawa do rozporządzenia licencjami nastąpiło z chwilą wystawienia faktury, a karty licencji zbiorczej wystawione przez producenta "F" stanowiły jedynie dowód potwierdzający posiadanie tych praw. "B" Sp. z o.o., niezależnie od relacji (o których dowiedziała się w toku postępowania), dot. "F"-"EE" (powiązania), "F"-"H" (ustalenia dotyczące technicznego udostępnienia oprogramowania), "H"-szkoły (przekazanie kluczy, loginów), miała podstawy twierdzić, że skutecznie nabyła prawo do rozporządzania licencjami zbiorczymi. Powyższe w świetle art. 167, art. 178 lit.a) oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczeń sądów krajowych (sygn. akt: I FSK 1200/11 i I SA/Łd 713/12) i TSUE (w sprawach: C-80/11, C-142/11) uprawniało Skarżącą do rozliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze wystawionej przez "D".W konsekwencji Strona miała również prawo do rozliczenia faktur wystawionych przez podmioty, które wspierały i pomagały w przygotowaniu transakcji z następującymi podmiotami: "B" P.C., M.S. i "C". Natomiast stanowisko przyjęte przez organy podatkowe sprzeczne jest z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt Ap V Ds.48/10, w którym wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, umorzone zostało śledztwo w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkich rozmiarach w kwocie 98.016.487 zł, czym działano na szkodę "DD". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze. Dodatkowo wskazał, że mogło dojść do takiej sytuacji, że niektórzy z oferentów wycofali się z przetargu w porozumieniu z pozostałymi, w zamian za to, że będą dostawcami, czy podwykonawcami tej usługi. Zdaniem pełnomocnika Urząd Kontroli Skarbowej kładzie nacisk na antydatowanie dokumentów, gdy tymczasem istotne jest, co strony pomiędzy sobą ustaliły np. ustnie. Tworzenie dokumentów tego typu aczkolwiek naganne miało charakter następczy. Potwierdzało to co zostało ustalone w wąskiej grupie – ustnie; "to są moje podejrzenia" – stwierdził pełnomocnik. Strona skarżąca nie brała udziału w tworzeniu tych dokumentów. W ocenie pełnomocnika udział strony skarżącej w przedmiotowych transakcjach musiał wynikać z wcześniejszych relacji biznesowych z członkami zarządu innych podmiotów. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Podkreślając, że argumentacja przywołana przez pełnomocnika strony skarżącej opiera się wyłącznie na przypuszczeniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków transakcji pomiędzy firmami "D" S.A. - "B" spółka z o.o. (aktualna nazwa: "A" spółka z o.o.) oraz "B" spółka z o.o. - "E" S.A. uczestniczącymi w tzw. "łańcuchu transakcyjnym" w celu realizacji zamówienia publicznego obejmującego zadanie C, tj. dostawę programów do nauki języków dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń określonych w tych fakturach. Również organy nie kwestionowały, że usługi takie zostały wykonane. Kwestią sporną była natomiast ocena realności transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r., a oceny tej można było dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak słusznie wskazał organ zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, wskazany w art. 53 i art. 67 § 5 ww. ustawy rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej. W rozpatrywanej sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca - "F" sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji. Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5 listopada 2008 r. przez Konsorcja z "DD". Licencje zbiorcze przesłane do szkół były (zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami) dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Przy tym zauważyć należy, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1 grudnia 2008 r. przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji ("R"-"U", "R"-"L", "R"-"P". "P"-"D","L"-"D", "U"-"D", "D"-"B", "B"-"E", "E"-"G", "E"-"K"). Wobec powyższego argumentacja strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji sąd uznał za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, powtórzenia wymaga, że istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "C" sp. z o.o. (z 8 grudnia 2008 r.), "B" P.C. (z 31 grudnia 2008 r.), M.S. (z 30 grudnia 2008 r.), dokumentujących prowizje za pomoc w pozyskaniu kontraktu lub zamówienia na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla "E" S.A. oraz "D" S.A. (z 1 grudnia 2008 r.), dokumentującej dostawę licencji na kursy i programy do nauki języków obcych. Po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły natomiast transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez skarżąca na rzecz "E", uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązano podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Oceniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się i hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazane były ww. firmy, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.). Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej. Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury uznając, że skarżąca takiej usługi nie wykonała w dacie wystawienia faktur (1 grudnia 2008 r.), co najwyżej mogła tego dokonać najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r. Przy czym jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy "H" i "K" - spółka "K" była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5.11.2008 r. pomiędzy konsorcjum firm "G"-"H"-"I" a "DD". Dowodem potwierdzającym fakt, że Wykonawca (zadania C) w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko "DD" - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. Fakt realizacji ww. umów zawartych z "DD" dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdził również Wykonawca realizujący zadanie C składając stosowne oświadczenia. Z oświadczenia z dnia 28 listopada 2008 r., Wykonawcy wynika, że zgodnie z zapisami umowy z dnia 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 24 listopada 2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, tj. "DD" informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Fakt ten potwierdziła również "H" w oświadczeniach z dnia 1 grudnia 2008 r. wskazując, że w tym dniu 25 listopada 2008 r. do szkół/placówek zostały przekazane informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania oraz wymagane informacje i dokumenty w języku polskim, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy. W świetle powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r., na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji "G"-"H" - zadanie C, nie dokumentują realnych czynności. Jak wynika z powołanych wyżej umów z dnia 5 listopada 2008 r. zawartych z "DD", Wykonawca zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008 r." do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z "DD" jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach zostały - jak wynika z wyjaśnień Spółki "K" z dnia 24 stycznia 2011 r. - wygenerowane przez "K". Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło. Bezspornym jest, że konsorcjum realizujące zadanie C wywiązało się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie czyli do dnia 30 listopada 2008 r. Wykonawcy w wykonaniu umów dotyczących realizacji zadania C przekazali "DD" informację potwierdzoną dowodami, wysłania w dniach 17-19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół (zadanie C - 4.959 pozycji), co znajduje również potwierdzenie w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w spółce z o. o. "CC" z dnia 12 stycznia 2011 r. - spółka ta obciążyła "K" fakturą z dnia 30 listopada 2008 r. za wykonanie w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w zadaniu B i C. Po raz drugi - w związku z realizacją ww. umów "DD" z dnia 5 listopada 2008 r.- wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie "H" w ramach realizacji zadania C -dnia 28 listopada 2008 r. (4.959 przesyłek). Z dokumentów otrzymanych w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego od szkół (zadanie B-Gimnazjum nr [...] w Zespole Szkół nr [...] we W.; zadanie C-Liceum Profilowane w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych nr [...] w O.) wynika, że szkoły otrzymały przesyłki dwukrotnie. Wysłane do szkół przesyłki zawierały: unikatowy login i hasło, informator, płytę instalacyjną DVD z programami, licencję oprogramowania dla placówki, z informacją, że licencja zbiorcza została przekazana do "DD", oświadczenie o przyjęciu darowizny (2 szt.). W informacji przesłanej szkołom po raz drugi przy realizacji zadania C konsorcjum "G"-"H"-"I" w ponownej wysyłce przesłało nową prawidłową wersję licencji (nie wskazując co było przyczyną jej wymiany) oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny (poprzednie zawierało błędną kwotę). Z licencji zbiorczej na oprogramowanie z datą 12 listopada 2008 r. wynika, że "H", a nie "F", udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez "DD" pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)" Z zapisów powyższej licencji wynika, że na podstawie tej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie. Ponadto w przekazanej licencji wskazano, że: własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie www.nauczyciel.pl lub https://oprogramowanie.nauczyciel.pl przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez "H", szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania. Zapisy ww. licencji odpowiadają zapisom licencji wysłanej po raz drugi do szkół. Poprawione wersje licencji (bez daty) przesłane zostały jako oryginały do "DD" jako podstawa realizacji umów zawartych z "DD" dnia 5 listopada 2008 r., co wynika z Protokołu odbioru sporządzonego w dniu 5 grudnia 2008 r., w którym wskazano, że żądane umową dokumenty wpłynęły w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wynika z ww. Protokołu odbioru "H" udzieliło również oddzielnej licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez "DD" z przedmiotowego oprogramowania. Również z Raportu w sprawie realizacji projektu dla "DD" autorstwa koordynatora projektu "H" wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z "DD" umowy zostały wysłane przed dniem 1 grudnia 2008 r. Z ww. raportu wynika, że wysyłka rozpoczęła się 17 listopada 2008 r. Placówki otrzymały przesyłki między 19-21 listopada 2008 r. Dnia 24 listopada okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego-wysyłka dokumentów trwała do 29 listopada 2008 r. Wobec powyższego, w ocenie sądu nie sposób uznać prezentowanego przez stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału. Oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do "DD" w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z "DD" (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół. Zależność taką potwierdza chociażby e-mail z dnia 20 listopada 2008 r. od E. B. ("H") do M. G. ("K"): cyt. "(...) Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do "DD", ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008) (...)". Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z "DD". Fakt, że dokumenty licencji wysłane do szkół dawały podstawę do legalnego korzystania z oprogramowania potwierdziła E.B. podczas składanych w dniu 14 marca 2012 r. zeznań stwierdzając, iż: "Aplikacja która pozwalała śledzić ten dostęp to było coś zupełnie nowego, musieliśmy skończyć do 30 listopada, musiały mieć do tego dostęp szkoły i ministerstwo " i dalej "Wysłaliśmy dokumenty wcześniej, żeby szkoły mogły korzystać z aplikacji, żeby wiedziały jak zainstalować oprogramowanie i żeby mogły to robić w sposób legalny." Również dla spółki "I" - konsorcjanta realizującego zadanie C- dostarczenie wiążącego strony dokumentu licencji szkołom do końca listopada 2008 r. nie było wątpliwe. W mailu z dnia 13 listopada 2008 r. - wysłanym przez – D.D. ("I") wysyłający prosił o "informowanie o wszelkich zagrożeniach dotrzymania terminu-30.11.". Nie można zatem uznać stanowiska strony, że podstawę wykonania umów z "DD" stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wynika z powyższego w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. (zadanie C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1 grudnia 2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury. Fakt ten niezależny jest od dokonywanych przez pełnomocnika strony rozważań, popieranych opinią prawną z dnia 3 grudnia 2013 r., dotyczących kwestii interpretacji zapisów umowy z "DD", w tym § 2 ust. 6 ("DD" miało dokonać darowizny na rzecz końcowych użytkowników-szkół) dotyczących kwestii udzielenia licencji na korzystanie z przedmiotowego oprogramowania zgodnie z literą prawa autorskiego. Nawet wystąpienie nieprawidłowości, zauważonych w ww. opinii, nie eliminuje wystąpienia okoliczności, które potwierdzają realizację umów z "DD" do końca listopada 2008 r. Licencje zbiorcze przesłane do szkół nie były jak obecnie argumentuje pełnomocnik nic nieznaczącym dokumentem, nie rodzącym żadnych skutków prawnych, bowiem szkoły jako nieposiadające osobowości prawnej nie mogły być stroną umowy licencyjnej, ale dowodem potwierdzającym legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Wskazywane zatem przez stronę na obecnym etapie postępowania zarzuty dotyczące braku ustaleń organu co do tego czy zadanie C zostało wykonane prawidłowo i czy użytkownicy końcowi korzystają z oprogramowania w sposób legalny, w świetle stanowiska "DD" i Wykonawców, nie zasługuje na uwzględnienie. Podmiot informujący "DD" o wykonaniu umowy poprzez przekazanie do szkół/placówek wymaganych dokumentów (licencji, kluczy/haseł, loginów) nie miał żadnych wątpliwości co do legalności i charakteru złożonych dokumentów oraz legalności dostarczonego oprogramowania i wykonania umowy do dnia 30 listopada 2008 r. Również powoływany w odwołaniu zapis z umowy odnośnie terminu "42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 2008 r." nie był dla Konsorcjum "G"-"H"-"I" wątpliwy w aspekcie terminu wykonania zadania. W umowie zawartej między "H" a "I" dla realizacji dostawy przedmiotowego oprogramowania jednoznacznie wskazano termin wykonania umowy do 30 listopada 2008 r. Fakt, że konsorcjum wykonało umowę zawartą z "DD" w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 30 listopada 2008 r., potwierdza również to, że nie zostało obciążone odsetkami karnymi. Ponadto z licencji zbiorczych, wystawionych przez "F", w których "F" wprowadziło ograniczenie, że ww. licencje zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta ("F"). W przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez "F". Oceniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku dostawy licencji w ramach przetargu zarówno "DD" jak i konsorcjum nie miało wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów czyli kolejne podmioty w łańcuszku sprzedaży, na rzecz producenta-"F". Ww. licencje obciążone były zatem warunkiem, na spełnienie, którego nie miały wpływu Wykonawca i Zamawiający, co przekłada się na brak wpływu wyżej wymienionych na ważność licencji. "H" warunku takiego w licencjach przekazanych jako dowód wykonania umów do "DD" nie zawarło. Z zapisów SIWZ i umów z "DD" wynika, że oprogramowanie ma być wolne od obciążeń prawami osób trzecich, natomiast niespełnienie jednego z wymienionych w SIWZ warunków, oferta zostanie odrzucona. Zatem obarczenie ww. licencji prawami osób trzecich powodowało, że nie spełniały one warunków przetargu. W świetle prezentowanych okoliczności faktycznych za całkowicie niewiarygodne i oczywiście sprzeczne z zapisami umowy, uznać należy stanowisko prezentowane przez K.B. - Prezesa "F", podnoszone także przez stronę w postępowaniu odwoławczym, że do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dot. samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji sprzedaży z dnia 1 grudnia 2008 r. Ponadto jak wynika z przesłuchań wskazanych w skarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym, zeznający, często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu, nie tylko że nie umiały podać faktów i okoliczności, w odpowiedzi na zadawane pytania, zasłaniając się brakiem wiedzy i pamięci, zeznając niejednoznacznie, to jeszcze wskazywały na wiedzę innych osób, którzy tej wiedzy nie tylko że nie potwierdzali, a wręcz wskazywali na fakty lub okoliczności, których niezgodność ze stanem faktycznym została jednoznacznie udowodniona. Zatem fakty te i okoliczności potwierdzają również nierealność zakwestionowanych transakcji. Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez podmioty "handlujące" licencjami, jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Fakt ten potwierdza strona w odwołaniu, tłumacząc się zbyt krótkimi terminami realizacji zadań, a zatem w pierwszej kolejności ich faktyczną realizacją, a dopiero później tworzeniem na te okoliczności dokumentów. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są również zeznania K. B. z dnia 10 grudnia 2012 r., a także treść e-maila wysłanego przez M.G. ("K") do D. T. ("H") w dniu 12 listopada 2008 r. Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji należy uznać to, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13.00 zostały z "F" do "R" wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę "R" zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11. Zatem w sytuacji, gdy spółka "R" otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po "R" ogniwem w łańcuszku transakcji, tj. również przez firmę "B". Wobec tego zasadny jest wniosek, że prawa do korzystania z programów zostały nabyte z pominięciem "B". Faktem jest również, że w dniu 1 grudnia 2008 r. doszło do przekazania e-mailem faktur i licencji "F" pomiędzy: "F"-"R", "R"-"L", "R"-"U", "R"-"P", "L"-"D" - przekazano fakturę, "L"-"B"-przesłano informację- "poniżej wykaz licencji, opisane mają być tak jak niżej (...) w kolejnym e-mailu fakturę "R"-"L", licencje". Z treści zebranych w trakcie prowadzonego postępowania akt nie wynika aby "G" otrzymała w dniu 1 grudnia 2008 r. drogą elektroniczną faktury i licencje. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru. W ocenie sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw opisanych na fakturach. Nadto wskazać należy, że brak było jakichkolwiek podstaw do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro wcześniej licencje dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy. Również pełnomocnik skarżącej na rozprawie nie potrafił wyjaśnić dlaczego skarżąca spółka brała udział w tych transakcjach – stwierdzając, że musiało to wynikać ze wcześniejszych relacji biznesowych i tego, że niektórzy z oferentów wycofali się z przetargu w porozumieniu z pozostałymi w zamian, że będą podwykonawcami. W ocenie sądu uczestnictwo w przedmiotowym "łańcuszku" nabywców i zbywców oprogramowania żadnym podwykonawstwem nie jest, a co najwyżej może stanowić swoiste wynagrodzenie za wycofanie się z przedmiotowego przetargu. W świetle powyższych faktów i okoliczności zasadne jest stanowisko organów, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentująca nabycie przez spółkę "B" od "D" S.A. licencji na programy do nauki języków obcych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. Organ odwoławczy odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Zgodzić należy się z konkluzją organu, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty "H" i "K" oraz "F" współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działał we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji. W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Odpowiadając na zarzut jakoby nie doszło do oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, ponieważ kontrahenci rozliczyli podatek należny wynikający ze spornych faktur, wskazania wymaga, że jak wynika z zeznań K.B.- powód dla którego "nie sprzedano formalnie licencji pod koniec listopada 2008 r., a dopiero w dniu 1 grudnia 2008 r." ww. uzasadnił korzyścią związaną z zapłatą podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (z faktury w listopadzie podatek należałoby zapłacić w rozliczeniu odpowiednio do dnia 20 grudnia 2008 r. i do dnia 25 grudnia 2008 r. - przy uwzględnieniu dni wolnych). W świetle powyższego stwierdzenia oczywistym jest, że korzyści takie osiągnęły również wszystkie podmioty biorące udział w "łańcuchu transakcji". K.B. zeznał też, że z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać, że środki z transakcji nie wpłyną w terminie co naraziłoby spółkę na utratę płynności i bankructwo. Dlatego oświadczył partnerom transakcji, tj. "R" i "H", że nie sprzeda licencji wcześniej niż dnia 1 grudnia 2008 r. Zostało to przez nich zrozumiane i przyjęte, w związku z czym transakcja dokonała się dnia 1 grudnia 2008 r. Co zostało udokumentowane wystawieniem i przekazaniem odpowiednich faktur i licencji. Wobec ustalonego braku przedmiotu dostaw pomiędzy "D" S.A. - "B" sp. z o.o. nie doszło również do wykonania usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez: P. C., M.S., "C" Sp. z o.o., tytułem prowizji. Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych, że faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez "B" na rzecz "E" również dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez "D" – "B", uniemożliwia wykonanie dostawy tych licencji przez spółkę na rzecz "E". Wobec tego faktura ta nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy. Zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem prawidłowo zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p., tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.