I SA/Gd 1304/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił panu H. W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...], dokonanej w dniu 18 lutego 2004 r. w kwocie 4.000 zł. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego pana H. W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej 4.000 zł. W dniu 8 listopada 2010 r. organ egzekucyjny wystawił – na podstawie w/w tytułu wykonawczego- zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego w Wojskowym Biurze Emerytalnym. Powyższe zajęcie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2010 r. Pan H. W. otrzymał odpis zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 listopada 2010 r. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 lutego 2010 r. podnosząc m. in. zarzut przedawnienia obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie skarżonego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie rentowe wypłacane przez Wojskowe Biuro Emerytalne na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r. (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), nie spełnienia przez wyżej wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Odrębnym pismem z dnia 29 listopada 2010 r. pan H. W. wniósł skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie rentowe wypłacane przez Wojskowe Biuro Emerytalne na podstawie zawiadomienia z dnia 8 listopada 2010 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem nr [...] z dnia 11 lutego 2011 r. uchylił zaskarżone rozstrzygniecie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w kwestii rozpatrzenia zarzutu przedawnienia obowiązku oraz zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, "gdyż wygasł na skutek przedawnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego", winien mieć zastosowanie przepis art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ pokrywający się z nim zarzut przedawnienia ww. zaległości podatkowej podlegał rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2011 r. wynikało, iż dokonał on szczegółowej oceny przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdzając jednocześnie w sentencji, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznaje za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu skargi pana H. W. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 291/11, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu organ może wydać decyzję kasacyjną (postanowienie) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Kwestią, co do której organ się wypowiadał, nie była bowiem konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale brak uwzględnienia obowiązującego przepisu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i stwierdził niedopuszczalność zarzutów: przedawnienia i braku wymagalności obowiązku oraz oddalił jako nieuzasadnione zarzuty: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r., - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, - niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego na podstawie zawiadomienia z dnia 8 listopada 2010 r. i niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w kwestii rozpatrzenia zarzutu przedawnienia obowiązku (zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 7, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...], dokonanej w dniu 18 lutego 2004 r.) oraz zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, "gdyż wygasł na skutek przedawnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego", winien mieć zastosowanie przepis art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ pokrywający się z nimi zarzut przedawnienia ww. zaległości podatkowej podlegał (i podlega) rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2011 r. wynikało, iż dokonał on szczegółowej oceny przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdzając jednocześnie w sentencji, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznaje za nieuzasadnione. W związku z powyższym koniecznym było, w ocenie organu, uchylenie postanowienie organu I instancji z dnia 12 stycznia 2011 r. w całości i stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz brak wymagalności tegoż obowiązku. Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, gdyż organ I instancji prawidłowo powołał w tytule wykonawczym nr [...] podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (numer i datę decyzji), kwotę należności głównej wynikająca z ww. decyzji oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, a także okres przerwy w naliczaniu odsetek. wskazał nadto, że egzekucji podlega należność z tytułu "zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów" dotycząca 2004 r.. W ocenie Dyrektora określenie rodzaju należności i okresu, którego należność dotyczy nie jest ani nieprecyzyjne ani błędne, w związku z powyższym po stronie zobowiązanego nie mogła powstać wątpliwość co do obowiązku podlegającego egzekucji oraz jego wymagalności. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ odwoławczy przywołując treść art. 29, art. 2 § 1 pkt 1, art. 7 § 1 u.p.e.a. wskazał, ze w badanej sprawie przedmiotem egzekucji jest obowiązek wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek egzekucyjny przewidziany - stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy - w egzekucji należności pieniężnych, tj. egzekucja z prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego. Organ zwrócił uwagę że postanowieniem nr [...] z dnia 10 stycznia 2011 r. została oddalona jako nieuzasadniona skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego, dokonanego na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 8 listopada 2010 r., które zostało utrzymane w mocy przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r. W ocenie organu nie stanowi żadnej wadliwości wystawienie dwóch tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia 26 lutego2010 r., gdyż każdy z nich dotyczy innej należności (nr [...] dotyczy egzekucji zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, zaś nr [...] dotyczy należności z tytułu odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych). W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, Dyrektor wskazał, że przedmiotowy tytuł spełnia wszystkie wymogi wynikające z treści w/w przepisu, w szczególności określono w nim prawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku i okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe a także wysokość zaległości podatkowej i odsetek. W związku z powyższym powyższy tytuł może stanowić w ocenie Dyrektora podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Końcowo organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności mogące zostać uznane za "uzasadnione przypadki", przemawiające za wstrzymaniem czynności egzekucyjnych. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan H. W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię; 2. przepisy postępowania, tj. art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 3, 6, 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 35 § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe pan H. W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z wniesionej skargi do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 813/10. W uzasadnieniu skargi pan H. W. podniósł, iż organ odwoławczy błędnie uznał, iż złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na okres dwóch lat i przedłużeniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o dwa lata, tj. z lat pięciu do siedmiu. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor tut. Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym oraz braku wymagalności tego obowiązku. W ocenie strony zgłoszenie ww. zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne i uzasadnione, a złożenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 813/10 nie uzasadniało zastosowania art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pan H. W. podkreślił, iż tut. organ bezzasadnie nie uwzględnił zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym - obowiązek wygasł na skutek przedawnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Ponadto zdaniem strony skarżącej określenie rodzaju należności i okresu, którego dotyczy ta należność, zawarte w tytule wykonawczym, są w sposób oczywisty nieprecyzyjne i błędne, co mogło wprowadzić zobowiązanego w błąd, zwłaszcza, iż zostały wystawione jednocześnie dwa tytuły wykonawcze dotyczące w istocie tego samego obowiązku, tj. nr [...] i nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. W ocenie skarżącego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji na podstawie dwóch tytułów wykonawczych odnoszących się w istocie do tego samego obowiązku - nie ma żadnego uzasadnienia odrębne wystawienie tytułów wykonawczych na zaległość podatkową i odsetki. Poza tym egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne również ze względu na wszczęcie postępowania po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ bezzasadnie nie uwzględnił zarzutu niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym w tytule wykonawczym wskazano nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku i okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. W ocenie skarżącego organ bezzasadnie zaniechał wstrzymania czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], podczas gdy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Należy podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie obowiązków określonych już uprzednio w innych postępowaniach, zasadniczo przedmiotem zarzutu nie może być dążenie do zmiany tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę postępowania egzekucyjnego (tak: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" pod redakcją prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 193). Zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesądzającego, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z art. 33 pkt 1 tej ustawy prowadzi do wniosku, że zarzut oparty na nieistnieniu obowiązku może być wywodzony jedynie jako następstwo okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu (por. wyrok NSA z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). W świetle powyższego zgłoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia mógłby zostać uznany za dopuszczalny i za podlegający ocenie w niniejszym postępowaniu, jeżeli skutek przedawnienia byłby przypisany okresowi po wydaniu tytułu wykonawczego. Organ II instancji zasadnie wskazał, że problem przedawnienia był objęty zarzutami skargi pana H. W. na decyzję wymiarową (sygn. I SA/Gd 813/11) i poddany kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej. Uznanie, że zarzut przedawnienia nie jest dopuszczalny w okolicznościach niniejszej sprawy w postępowaniu egzekucyjnym nie skutkuje pozbawieniem strony prawa do kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzegł podstawy prawnej zawieszenia postępowania, albowiem nie zachodzi sytuacja bezpośredniego wpływu rozstrzygnięcia w związku z wniesioną skargą kasacyjną a zaskarżonym postanowieniem w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza uchybienia organu związanego z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te nie stanowiły prawnej podstawy zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 3,6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew twierdzeniom skarżącego określenie rodzaju należności jest poprawne, albowiem decyzja z 14 grudnia 2009 r. dotyczyła tego zobowiązania podatkowego. Nie istnieje prawna podstawa obligująca organ do opisywania pełnej daty transakcji skutkującej obowiązkiem z tytułu podatku dochodowego zryczałtowanego, wystarczające jest wskazanie roku jako definiującego prawną podstawę orzeczenia. Zajęcie świadczeń rentowych nastąpiło w związku z prowadzeniem egzekucji na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, mimo akcesoryjności zobowiązania z tytułu odsetek, należności z tytułu zaległości i odsetek stanowią zobowiązania odrębne egzekucyjnie. Sąd stwierdza, że nie został naruszony art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – tytuł wykonawczy wskazuje treść podlegającego egzekucji obowiązku i okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie wykazał, aby wskazano błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetki. W świetle treści postanowienia, w którym precyzyjnie przedstawiono stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zarzut wadliwości rozstrzygnięcia i uzasadnienia i bezzasadności wskazania, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie nie może być uznany za trafny. Zaniechanie wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło po ocenie okoliczności faktycznych w sprawach. Stanowisko skarżącego inne niż ustalenia organu nie stanowi samodzielnej podstawy uwzględnienia zarzutu skargi. Kwestia sprzeczności wydanego tytułu wykonawczego z treścią zaświadczenia z 27 stycznia 2010 r. była przedmiotem oceny w postępowaniach wymiarowych. Podkreślić należy, że zaświadczenie wydane omyłkowo nie może stanowić prawnej podstawy ograniczenia publicznoprawnych obowiązków strony. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.