I SA/Gd 1318/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 lipca 2012 r. określającą A. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.480.497,- zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 11 stycznia 2007 r. spółka złożyła roczną deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007, w której wykazała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 124.290 m2; - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 14.066 m2; - budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 5.448 m2; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 631.909,- zł. Łączna zadeklarowana przez spółkę kwota podatku od nieruchomości za rok 2007 r. wyniosła 378.644,- zł. W przedmiotowej deklaracji spółka wykazała również grunty o powierzchni 263.860 m2 i budowle o wartości 45.808.359,- zł jako przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l."), jako budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty oraz grunty o powierzchni 132.209 m2 korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. – grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 8 marca 2007 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za ww. okres, w której spółka wskazała kwotę podatku na 378.644,- zł. Złożenie korekty spółka uzasadniła zmianą wartości budowli należących do infrastruktury portowej. Zadeklarowana kwota budowli podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z korektą wyniosła 46.023.462,- zł. W dniu 15 stycznia 2008 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007. Z uwagi na to, że od 1 marca 2007 r. pomieszczenia wykorzystywane na świadczenie usług zdrowotnych o powierzchni 270 m2 były nieczynne, zmianie ulegał powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łączna kwota podatku od nieruchomości za rok 2007 deklarowana przez spółkę wyniosła 382.024,- zł. Powziąwszy wątpliwości co do zasadności zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do gruntu o powierzchni 263.860 m2 oraz budowli o wartości 46.023.462,- zł organ podatkowy, postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W toku postępowania organ zwrócił się do spółki o udzielenie informacji, czy pomiędzy nią a Zarządem Morskiego Portu G. S.A. (dalej jako "ZMPG") zostały zawarte umowy, obowiązujące w 2007 r. potwierdzające, że budowle i urządzenia stanowiące własność spółki były wykorzystywane przez Zarząd Morskiego Portu G. S.A. do świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej jako "u.p.p.m."). W odpowiedzi na powyższe spółka poinformowała organ, że nie jest w posiadaniu obowiązujących w roku 2007 umów zawartych pomiędzy nią a ZMPG dotyczących budowli wskazanych w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2007, jako budowle infrastruktury portowej. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu 20 lipca 2012 r. Prezydent Miasta wydał decyzję, którą określił wobec spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 1.480.497,- zł. W pisemnych motywach uzasadnienia przedmiotowej decyzji Prezydent dokonał szczegółowego wyliczenia kwoty podatku. Analizując użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "budowli infrastruktury portowej oraz zajętego pod tę budowlę gruntu" stwierdził, że należące do skarżącej spółki grunty i budowle podlegały w istocie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2007 r., gdyż stan faktyczny istniejący w sprawie nie wskazywał na to, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak zaznaczył Prezydent o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje m.in. fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot, który nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Prezydenta, z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, by podmiotem wykonującym – bezpośrednio czy też za pośrednictwem skarżącej spółki – ww. usługi z wykorzystaniem przedmiotowych budowli był podmiot zarządzający portem, czyli Zarząd Morskiego Portu G. S.A. z siedzibą w G. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i użytkowanie wieczyste spółki, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a przez to nie podlegają zwolnieniu z podatku. Zdaniem spółki przyjęta przez organ pierwszej instancji błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego spowodowała, że organ podatkowy nie badał, czy dane budowle i grunty związane są z funkcjonowaniem portu, co zdaniem strony stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego sformułowanych w art. 122, art. 180. art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Uzasadniając przedmiotowe odwołanie, spółka wskazała, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie rozróżnia zwolnienia o charakterze podmiotowym (art. 7 ust. 2 u.p.o.l.) od zwolnień o charakterze przedmiotowym (art. 7 ust. 1 u.p.o.l.). Jak wskazała wśród zwolnień przedmiotowych powiązanych z działalnością określonych podmiotów nie wymieniono podmiotów zarządzających portami i przystaniami morskimi, co dowodzi, że ustawodawca nie wiązał z tymi podmiotami, zadaniami które realizują, szczególnych ulg podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. W ocenie spółki taka konstatacja ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni systemowej użytego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "budowla infrastruktury portowej" z użyciem definicji zawartej w u.p.p.m. Strona skarżąca stwierdziła, że nie było celem ustawodawcy preferowanie budowli i gruntów związanych z infrastrukturą portową, które są w posiadaniu podmiotów zarządzających portami. Celem ustawodawcy nie było również uprzywilejowanie tych budowli i gruntów, które służą ustawowej działalności wykonywanej przez te podmioty. Należy bowiem tak stosować art. 2 pkt 4 u.p.p.m., aby zbudowana na potrzeby ustawy podatkowej definicja nie pozostawała w sprzeczności z ww. dyrektywami. Spółka stanęła na stanowisku, że nie można dokonywać "upodmiotowienia" zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji należy przyjąć, że przedmiotem tego zwolnienia mogą być znajdujące się w granicach portu budowle infrastruktury portowej rozumiane jako ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, co jednak nie musi zachodzić jedynie wówczas, gdy budowle takie są wykorzystywane wyłącznie i bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem, celem świadczenia usług portowych. Zdaniem skarżącej spółki związek z funkcjonowaniem portu zachodzi również w sytuacji, kiedy tego typu budowle służą wykonywaniu wszelkich czynności, jakie są niezbędne do przeładunku towarów ze statku na ląd i odwrotnie, bez konieczności bezpośredniego wykorzystywania budowli i gruntów przez podmiot zarządzający portem. W dalszej części uzasadnienia spółka podniosła, że przedmiotowe budowle i grunty znajdują się w granicach portu G. Wszystkie grunty i budowle wskazane w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. służą bezpośrednio lub pośrednio do wykonywanych w porcie czynności składowania, załadowywania na statki i wyładowywania ze statków produktów. Wskazała, że nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów i budowli w innych celach, niż te, które związane są z funkcjonowaniem portu, czyli czynnościami dotyczącymi styku transportu lądowego z transportem morskim. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jakoby podmiot zarządzający nie korzystał z przedmiotowych urządzeń. Stwierdziła, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do kategorycznego twierdzenia, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest fakt korzystania z infrastruktury portowej bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem. Ustawa o portach i przystaniach morskich umożliwia zarządzającym realizację zadań wynikających z tejże ustawy (świadczenie usług portowych) za pośrednictwem wydzielonych spółek, w tym wypadku spółki "B.". Nie ulega wątpliwości, że ani podmiot zarządzający, ani jego spółka nie uzyskiwaliby dochodów za korzystanie z portu przez statki zainteresowane siarką i produktami pochodnymi, gdyby nie urządzenia spółki, które umożliwiają przeładunek tego typu produktów na terenie Portu G. Taryfa opłat portowych uchwalona przez ZMPG przewiduje między innymi opłatę tonażową (za przejście przez kanał portowy), opłatę przystaniową (za korzystanie z nabrzeża, w tym zajmowanego przez spółkę "C."). Zdaniem spółki ZMPG nie pobierałby opłat portowych od statków przewożących siarkę, gdyby na ww. nabrzeżu nie było przedmiotowych budowli. A zatem ZMPG wykorzystuje pracujące urządzenia przeładunkowe spółki do pobierania opłat od statków zainteresowanych przewozem siarki. Rozpoznając powyższe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 października 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności dokonał wykładni pojęć: "budowli infrastruktury portowej", "budowla zapewniająca dostęp do portów i przystani morskich, "grunt zajęty pod budowle infrastruktury portowej albo budowlę infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i przystani morskiej" na tle ustawy o portach i przystaniach morskich oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego "budowlę infrastruktury portowej" na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może stanowić tylko i wyłącznie obiekt budowlany bądź urządzenie techniczne związane z takim obiektem, które łącznie spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, a mianowicie znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, jest ogólnodostępne, jest związane z funkcjonowaniem portu, jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zakwestionowanie istnienia którejkolwiek z ww. przesłanek musi – zdaniem organu – skutkować nie uznaniem danego obiektu budowlanego (urządzenia technicznego) za "budowlę infrastruktury portowej" i w konsekwencji nie objęciem jej zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ zauważył, że jedną z przesłanek determinujących uznanie określonych obiektów budowlanych jako budowli "infrastruktury portowej" jest ich przeznaczenie do wykonywania tylko przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W tym kontekście organ – odmiennie niż skarżąca spółka – uznał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy, a nie jedynie przedmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi także okoliczność wskazująca na fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Aspekt przedmiotowy zwolnienia wynika z tego, że dotyczy ono przedmiotów opodatkowania należących do kategorii "portowych" budowli i gruntów, natomiast aspekt podmiotowy zwolnienia objawia się w tym, że podmiotem świadczącym usługi poprzez te budowle i na tych gruntach (podmiotem korzystającym z tych budowli i gruntów) musi być podmiot zarządzający portem. W ocenie organu rozważenia wymaga, czy skarżąca spółka legitymuje się statusem "podmiotu zarządzającego portem", w myśl art. 2 pkt 6 u.p.p.m. Definiując pojęcie "podmiot zarządzający portem", samorządowe kolegium odwoławcze wywiodło, że pozostające w użytkowaniu wieczystym spółki grunty (działki nr (...) – wg treści deklaracji podatkowej z dnia 8 marca 2007 r.) zlokalizowane w G. przy ul. (...), (...) i (...) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami są zlokalizowane na terenie portu morskiego G., w którym podmiotem zarządzającym jest ZMPG, a nie skarżąca spółka. Wskazując, że podstawę zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowić może sytuacja, w której podmiot zarządzający portem korzysta (na podstawie umowy) z określonych budowli infrastruktury portowej (a w konsekwencji z gruntów, na których są one zlokalizowane), organ przypomniał, że pomiędzy skarżącą spółką a pomiotem zarządzającym portem – Zarządem Morskiego Poru G. S.A. nie zostały zawarte (obowiązujące w 2007 r.) jakiekolwiek umowy dotyczące korzystania z budowli infrastruktury portowej. Uznał zatem organ, że budowle te nie były wykorzystywane do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., gdyż nie były wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem (Zarząd Morskiego Portu G. S.A. w G.). SKO uznało również, że bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie ma fakt, iż należące do skarżącej spółki budowle infrastruktury portowej są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem za pośrednictwem innej wyspecjalizowanej spółki portowej, a mianowicie Spółki "B.". Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może bowiem dotyczyć jedynie tych ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji, które są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem do świadczenia bezpośrednio i we własnym imieniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Organ zauważył, że podmiotem zarządzającym portem w G. jest ZMPG S.A. w G., który jest szczególnym i odrębnym podmiotem gospodarczym i który nie może być w omawianym kontekście prawnym zrównany z innymi, samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, jakimi są określone – i wyspecjalizowane w świadczeniu usług portowych – spółki portowe, m.in. "B.". Odnosząc się do charakteru Zarządu Portu Morskiego G. S.A., organ odwoławczy podniósł, że z infrastruktury portowej należącej do skarżącej spółki korzystają i świadczą usługi portowe w rzeczywistości inne (odrębne prawnie) podmioty gospodarcze ("B.") aniżeli ZMPG, będąca podmiotem zarządzającym Portem G. Konkludując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że pominięte w opodatkowaniu w 2007 r. przez spółkę budowle i związane z nimi grunty nie stanowiły budowli (gruntów) infrastruktury portowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem nie podlegając zwolnieniu podatkowemu uregulowanemu w tym przepisie, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2007 r. na zasadach określonych przez Prezydenta Miasta w zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiodła spółka, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i będące w użytkowaniu wieczystym podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a przez to nie podlegają zwolnieniu od podatku. Zdaniem spółki błędna wykładania prawa materialnego spowodowała, że organ nie badał czy dane budowle i grunty związane są z funkcjonowaniem portu, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego sformułowanych w art. 122, 180, 181, 1987, 188 i 191 O.p. W pisemnych motywach uzasadnienia skargi, spółka w większości powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodając, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby klasyfikacja rodzajowa środków trwałych nie miała zastosowania w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, skoro art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bezpośrednio odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiących o podstawie obliczenia amortyzacji, a ta z kolei ustawa (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) wiąże stawki zależnie do układu Klasyfikacji Środków Trwałych. Dalej skarżąca spółka powieliła swoje stanowisko co do przedmiotowego charakteru zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uznała, że przedmiotem zwolnienia określonego w ww. przepisie mogą być znajdujące się w granicach portu budowle infrastruktury portowej rozumianej jako ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, co jednak nie musi zachodzić jedynie wówczas, gdy budowle takie są wykorzystywane wyłącznie przez podmiot zarządzający portem, celem świadczenia usług portowych. Zdaniem spółki związek z funkcjonowaniem portu zachodzi również w sytuacji, kiedy tego typu budowle służą wykonywaniu wszelkich czynności, jakie są niezbędne do przeładunku towarów ze statku na ląd i odwrotnie, bez konieczności wypełniania warunku "bezpośredniości wykorzystywania budowli infrastruktury portowej i związanych z nią gruntów przez podmiot zarządzający portem". Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji jakoby podmiot zarządzający portem nie korzystał z przedmiotowych urządzeń. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, spółka stwierdziła, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie daje podstawy do przyjęcia kategorycznego twierdzenia, że jednym z warunków skorzystania z ww. zwolnienia jest fakt korzystania z infrastruktury portowej bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem. W ocenie spółki ustawa o portach i przystaniach morskich umożliwia zarządzającym realizację zadań wynikających z tejże ustawy za pośrednictwem wydzielonych spółek, w tym wypadku "B.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2013 r. spółka, w uzupełnieniu złożonej skargi, zarzuciła zaskarżanej decyzji naruszenie art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 i 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że zwolnienie dotyczyć będzie wyłącznie sytuacji, kiedy infrastruktura portowa będzie wykorzystywana do świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający portem, co w ocenie skarżącej spółki prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz prowadzi do nieuzasadnionej preferencji podmiotów z większościowym udziałem Skarbu Państwa lub Gminy. Spółka stwierdziła, że dokonana przez organ interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. inaczej nakazuje traktowanie ZMPG, czy też spółek od ZMPG zależnych, które zajmują się eksploatacją infrastruktury portowej, a inaczej inne podmioty, które również zajmują się eksploatacją infrastruktury portowej, a jednocześnie nie są podmiotami zarządzającymi portem, czy też spółkami zależnymi do ZMPG. W ocenie spółki wykładnia dokonana przez SKO narusza zasadę wyrażoną w art. 49 i 56 Traktatu, tj. narusza zakaz ograniczania przedsiębiorczości w innym państwie UE wobec podmiotu z innego kraju UE, albowiem dyskryminuje nie tylko podmioty polskie świadczące usługi portowe, ale również podmioty mające siedziby w innych krajach członkowskich. Strona skarżącą ponownie nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jakoby podmiot zarządzający nie korzystał z przedmiotowych urządzeń podnosząc, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do rygorystycznego twierdzenia, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest fakt korzystania z infrastruktury portowej bezpośrednio przez podmiot zarządzający, tj. ZMPG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A. S.A. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń skarżącej spółki, że cześć składników majątkowych stanowiących jej własność i będących w użytkowaniu wieczystym podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Niewątpliwie kwestią najistotniejszą w tym sporze jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jednakże dla porządku ich wykładnię należy poprzedzić przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Stosownie do ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki i ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. gruntami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności. Zgodnie zaś z art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że "zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Z przepisu tego wynikają wyraźne wnioski, że zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje: a) budowle infrastruktury portowej oraz zajęte pod nie grunty, b) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W miejscu tym zwrócić należy uwagę na cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782 ze zm., druk sejmowy nr 2709 z 16 marca 2001 r., dostępny na stronie internetowej Sejmu RP) wynika, że "proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca roku 2000 porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w roku 2001 z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Sąd podziela pogląd R. Dowgiera wyrażony w glosie do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 434/10 (Przegl. Podatk. 2012/2, s. 37 i nast.), że zamiarem ustawodawcy było wobec tego wprowadzenie zwolnienia, które miało zastąpić uchylona ulgę w podatku od nieruchomości, a która przysługiwałaby wyłącznie podmiotom zarządzającym portami. To wyłącznie ta kategoria podmiotów została wskazana jako obciążona podatkiem po eliminacji ulgi i to ona miała skorzystać z wprowadzonego zwolnienia; po nowelizacji u.p.o.l., do dnia 1 stycznia 2003 r., zwolnienie to w niezmienionym brzmieniu obowiązuje w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć użytych do konstrukcji przedmiotowego zwolnienia, nie odsyła także do stosowania przepisów innych ustaw. Jest jednak okolicznością niesporną, ugruntowaną zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie, że zrekonstruowanie normy prawnej zapisanej w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.p.m."; zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, ONSAiWSA 2009/2/42; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Gd 952/12, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegl. Podatk. 2012/2, s. 37 i nast.). Zgodnie zatem z dyspozycją art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową – rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 1 ust. 7 pkt 5 u.p.p.m. tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten przepis zaś wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności: 1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, 3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej, 4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, 5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, 6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 u.p.p.m. Tylko w przypadku wykorzystania budowli do celu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W kontekście powyższych rozważań, wywieść należy, że "budowlą infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: 1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) jest ogólnodostępne, 3) jest związane z funkcjonowaniem portu, 4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. – tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym wskazane cechy winny występować łącznie. Zdaniem Sądu, który w tym zakresie podziela stanowisko SKO, brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; innymi słowy - brak jednego z warunków ad. 1) – ad. 4) nie pozwala na zaliczenie danej budowli do "budowli infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe, nie wynika, że w analizowanym okresie podatkowym strona skarżąca była podmiotem, który wykonywał, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak wskazano już, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawniało do dochodzonego przez stronę skarżącą zwolnienia podatkowego. Sąd przy tym podziela pogląd organu odwoławczego, że zwolnienie, o jakim mowa (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach NSA z 10 grudnia 2008 r., w sprawie II FSK 1082/07 oraz z 10 grudnia 2008 r., w sprawie II FSK 558/08 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego decydować musi także okoliczność wskazująca na fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Jak trafie stwierdził organ odwoławczy aspekt przedmiotowy wynika z tego, że dotyczy ono przedmiotów opodatkowania należących do kategorii portowych budowli i gruntów, natomiast aspekt podmiotowy objawia się w tym, iż podmiotem świadczącym usługi przez te budowle i na tych gruntach (podmiotem korzystającym z tych budowli i gruntów) musi być podmiot zarządzający portem. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, aprobowany przez sąd orzekający w sprawie, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich – tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08; NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwolnienie to może także odnieść się do gruntów i budowli, które nie stanowiąc własności podmiotu zarządzającego portem, są jednak przez niego wykorzystywane. Istotne jest bowiem to, czy grunty i budowle są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a nie to, czyją stanowią własność (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 548/09, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z ustawą o portach i przystaniach morskich, własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w ustawie o portach i przystaniach morskich, nie uprawnia do dochodzonej przez stronę ulgi podatkowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że pozostające w użytkowaniu wieczystym grunty wg deklaracji podatkowej z 8 marca 2007 r. wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami są zlokalizowane na terenie portu morskiego G., w którym podmiotem zarządzającym jest Zarząd Morskiego Portu G. S.A. w G. A zatem skarżąca spółka nie jest podmiotem zarządzającym portem. Przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że podmiotowy aspekt zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może także zachodzić w sytuacji, gdy dany podatnik podatku od nieruchomości udostępnia należące do niego budowle infrastruktury portowej, oraz grunty pod tymi budowlami do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a zadania te wykonuje podmiot zarządzający portem. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem zarządzającym portem nie zostały zawarte (obowiązujące w 2007 r.) jakiekolwiek umowy dotyczące korzystania z budowli infrastruktury portowej. Zasadnie zatem wywiodły organy podatkowe obu instancji, że budowle te nie były wykorzystywane do zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., albowiem nie były wykorzystywane przez Zarząd Morskiego Portu G. S.A. w G. Co się zaś tyczy podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu, że budowle infrastruktury portowej są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem za pośrednictwem innej wyspecjalizowanej spółki portowej, a mianowicie "B.", w związku z czym zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., WSA w Gdańsku, w ślad za organem odwoławczym, pragnie odwołać się do poglądu tegoż Sądu, który rozstrzygając kwestię, czy przepis art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich stanowiąc o wykonywaniu przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) obejmuje też sytuacje, gdy usługi te świadczone są nie bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem ale przez wyspecjalizowane spółki portowe, w których podmiot ten jest większościowym udziałowcem, stanął na stanowisku, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć jedynie tych ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji, które są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem do świadczenia bezpośrednio i we własnym imieniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 548/09, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, nie ma racji strona skarżąca argumentując, że u.p.p.m. umożliwia zarządzającym, tj. Zarządowi Morskiego Portu G., realizowanie zadań wynikających z tejże ustawy za pośrednictwem wydzielonych spółek. Niewątpliwie bowiem warunkiem sine qua non przedmiotowego zwolnienia jest aby podmiot zarządzający portem bezpośrednio i we własnym imieniu świadczył usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, a z takową sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia istotna przy tym jest również i ta okoliczność, że Zarząd Morskiego Portu G., działając w ramach art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., posiada możliwości prowadzenia wskazanej w tym przepisie działalności, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m. ZMPG jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, utworzoną na podstawie art. 5 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Z kolei "B." jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na własny rachunek i we własnym imieniu. Spółka ta wykonuje zadania związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, nie jest jednak podmiotem zarządzającym portem. Dlatego też korzystanie przez nią z infrastruktury portowej nie może być traktowane jako świadczenie usług przez podmiot zarządzający portem. Odnosząc się do sformułowanego przez stronę skarżącą zarzutu odmowy przyznania mocy dowodowej Klasyfikacji Środków Trwałych i przedstawionej przez spółkę argumentacji, Sąd rozpoznający sprawę – w ślad za organem odwoławczym – zauważa, że co prawda dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania budowli konieczne jest sięgnięcie do uregulowań ustaw dotyczących podatku dochodowego, tym nie mniej działanie takie nie jest uzasadnione na etapie klasyfikacji danego przedmiotu opodatkowania do jego opodatkowania lub zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje podnoszona przez spółkę kwestia, że Zarząd Morskiego Portu G. S.A. nie pobierałby opłat portowych od statków przewożących siarkę, gdyby na zajmowanym przez skarżącą spółkę "C." nie było przedmiotowych budowli, nie pobierałby również opłat przeładunkowych od operatora urządzeń A. Marginalnie wypada przypomnieć, że za użytkowanie infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe (art. 8 ust. 1 u.p.p.m.). Ustawa przewiduje trzy rodzaje tych opłat, a mianowicie: a) opłatę tonażową, pobieraną za wejście statku do portu, wyjście statku z portu, przejście statku tranzytem przez obszar portu, zapewnienie odbioru odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia (...) - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.p.m., b) opłatę przystaniową pobieraną za korzystanie przez statek z nadbrzeża lub przystani (...) - art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m., c) opłatę pasażerska pobieraną za wejście pasażera na ląd albo za wejście pasażera na statek (...) - art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m. Z art. 8 ust. 3 u.p.p.m. wynika, że - co do zasady – opłaty portowe (tonażową, przystaniową i pasażerską) pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający portem, mając na uwadze zasady równego traktowania i niedyskryminowania użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania. Tym samym kwestia poboru opłat przez podmiot zarządzający portem, Zarząd Morskiego Portu G. S.A., pozostaje bez wpływu na kwestię zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP uznając je za bezzasadne. Z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie został w sprawie naruszony; wykładnia prawna przeprowadzona w tej sprawie oparta jest o przepisy prawne o randze ustawy a nie rozporządzenia. Nie został także naruszony art. 32 Konstytucji RP, bowiem nie sposób przyjąć, by organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną. Zarząd Morskiego Portu G. S.A. w G., działając w ramach art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., posiada możliwości prowadzenia wskazanej w tym przepisie działalności, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m. Strona skarżąca, czy też spółka "B." są natomiast spółkami prawa handlowego; nie są to więc podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, a ich zróżnicowanie przez ustawodawcę uzasadnia sposób ich traktowania na płaszczyźnie zwolnienia podatkowego (por. wyrok TK z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997/ 5-6/ 70). Ponadto, jak wywiedziono, interpretacja analizowanych przepisów nie opiera się na stwierdzeniu, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. objęte są tylko nieruchomości stanowiące własność podmiotu zarządzającego portem, lecz te nieruchomości, które są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Gd 920/12; wyrok NSA z 5 sierpnia 2011r. w sprawach II FSK 434/10 i II FSK 435/10; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela ponadto pozostałych, postawionych w skardze zarzutów, w tym zarzutów naruszenia przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem spółki odnośnie nierównego, czy wręcz dyskryminującego traktowania podmiotów z sektora portowego, które miałoby się przejawiać w uprzywilejowaniu podmiotów publicznych. Przede wszystkim, wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa odnosi się do podmiotów połączonych pewną cechą wspólną, odróżniającą ją od innych podmiotów. Wtedy, podmioty należące do tak wyodrębnionej grupy winny być traktowane w ten sam sposób, bez nieuzasadnionego faworyzowania poszczególnych z nich. Nie sposób zatem przyjąć, by organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną. Ten pierwszy nie jest podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, nawet gdy przyjmie się, że świadczenie usług z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. ma charakter działalności gospodarczej. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że jego możliwości prowadzenia takiej działalności są ściśle określone, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m.. Nie są to więc podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, a ich zróżnicowanie uzasadnia nierówne ich traktowanie na płaszczyźnie zwolnienia podatkowego (zob. powołany wyżej wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r.). Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżąca spółka nie poruszyła kluczowej przy formułowaniu zarzutu nierówności kwestii, czy porównywane przez nią kategorie podmiotów, tj. zarządzający portem i spółki kapitałowe prowadzące działalność gospodarczą, są podmiotami podobnymi. Nie wskazała też, czy istnieje wspólna cecha relewantna, która uzasadniałaby równe traktowanie tych podmiotów, co stanowi element konieczny konstruowania zarzutu naruszenia zasady równości (por. np. orzeczenia TK z 9 marca 1988 r., U 7/87, OTK 1988/1 oraz z 28 listopada 1995 r., K 17/95, OTK 1995 cz. II, poz. 37, s. 182). Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 Konstytucji RP, określającego zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że niezależnie od tej zasady, Konstytucja RP w art. 84 przewiduje zasadę powszechności opodatkowania będącą wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Zasada ta nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Co istotne, regulowanie spraw podatków (a tym samym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) następuje wyłącznie w trybie ustawowym, przy czym art. 217 Konstytucji RP nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań (por. J.Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 38). Przytoczona argumentacja odnosi się również do zarzutów naruszenia art. 49 i 56 Traktatu. Specyficzna funkcja, jaką sprawuje podmiot zarządzający portem, nie dyskryminuje podmiotów wolnorynkowych z terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej. Warto w tym miejscu przytoczyć poglądy wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS) w zakresie rozumienia zasady swobody przedsiębiorczości. Za ograniczenia swobody przedsiębiorczości Trybunał uznaje wszelkie środki, które zakazują korzystania z tej swobody, ograniczają je lub zmniejszają jego atrakcyjność (por. wyrok z dnia 5 października 2004 r. w sprawie C-442/02 – CaixaBank France, pkt 11; wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05 – Columbus Container Services, pkt 34; wyrok z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-157/07 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, pkt 30; wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-96/08 – CIBA, pkt 19). Ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (por. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 – Marks & Spencer, pkt 35; wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 – Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47; wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 – Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-303/07 – Aberdeen Property Fininvest Alpha, pkt 57). Co istotne, zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi jest uzasadnionym celem uznawanym przez Trybunał (por. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 45; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 – Oy AA, pkt 51; wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 – Lidl Belgium, pkt 31). Natomiast swoboda przedsiębiorczości nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych (por. wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 – Deutsche Shell, pkt 43). Wbrew zarzutom skarżącej spółki w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Dokonana przez Sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko SKO wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Zdaniem sądu spółka miała zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; przepisy te obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W rozumowaniu organów podatkowych nie można dopatrywać się żadnego błędu, który by wskazywał na naruszenie art. 191 O.p., wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie organy, analizując zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przepisów u.p.o.l. , zasadnie przyjęły, że A. S.A., jako podatnik nie legitymujący się prawnym statusem "podmiotu zarządzającego portem", nie wypełnia aspektu podmiotowego zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy czym podkreślić należy, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że należące do skarżącej spółki budowle infrastruktury portowej są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem za pośrednictwem innej, wyspecjalizowanej spółki portowej, a mianowicie "B.". Reasumując, w ocenie WSA w Gdańsku, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.