I SA/Gd 1333/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi V. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1333/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 6 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art.6 ust. 1, art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 grudnia 2012 r. ustalającą skarżącej V. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 66.373 zł. II. Stan sprawy jest następujący: postanowieniem z 3 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US) wszczął wobec skarżącej postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedmiotem postępowania było ustalenie źródeł finansowania przez skarżącą wydatków w łącznej kwocie 395.000 zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do dwóch lokali mieszkalnych. Decyzją z 31 maja 2011 r. Naczelnik US ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 265.392 zł. Dyrektor Izby Skarbowej (dale jako: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej, decyzją z 23 listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US 12 grudnia 2012 r. wydał decyzję, którą ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 216.319 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że: 1/ 26 stycznia 2007 r. został sporządzony aneks do umowy rachunku S. P. prowadzonego przez "A" oraz do korzystania z systemów bankowości elektronicznej, na mocy którego skarżąca (siostrzenica) otrzymała pełnomocnictwo ogólne do dysponowania kontem ww. oraz pełnomocnictwo szczególne do jego zamknięcia; 2/ 30 stycznia 2007 r. S. P. zawarł ze skarżącą umowę powiernictwa, której przedmiotem było dokonanie na jego rzecz lecz we własnym imieniu zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] za kwotę nie wyższą niż 200.000 zł i na podstawie której skarżąca zobowiązała się do przeniesienia na powierzającego praw do ww. lokalu w terminie przez niego wskazanym, nie później niż w okresie 4 lat od dnia nabycia (zapis ten został zmieniony aneksem z 29 stycznia 2011 r. – strony postanowiły, że przeniesienie prawa własności do ww. lokalu nastąpi w terminie 3 miesięcy od dnia pisemnego wezwania powierzającego, lecz nie wcześniej niż 31 grudnia 2012 r.). W celu wykonania powiernictwa powierzający upoważnił skarżącą do wykorzystania środków zdeponowanych na jego rachunku bankowym; 3/ dnia 1 lutego 2007 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła kwota 21.700 zł tytułem zadatku na poczet mieszkania; 4/ skarżąca 7 lutego 2002 r. na podstawie umowy sprzedaży dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do wyżej opisanego lokalu za cenę 195.000 zł. Z zawartego w umowie oświadczenia strony sprzedającej wynika, że część ceny w kwocie 21.700 zł została już zapłacona, natomiast pozostała część, tj. kwota 173.300 zł miała zostać uregulowana przez skarżącą do 9 lutego 2007 r. w formie przelewu; 5/ 8 lutego 2007 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła kwota 173.300 zł tytułem kupna mieszkania; 6/ skarżąca 2 sierpnia 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyła od S. P. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] za kwotę 200.000 zł. W § 4 zawarto zapis, z którego wynika, że cała kwota została przez skarżącą zapłacona, co potwierdził sprzedający; 7/ S. P. w oświadczeniu z 11 sierpnia 2009 r. wyjaśnił, że część ceny za ww. lokal mieszkalny, odpowiadająca kwocie 130.000 zł, była przez skarżącą sukcesywnie przelewana na rachunek bankowy przed datą zawarcia umowy sprzedaży, zaś pozostała część ceny, tj. kwota 70.000 zł stanowiła darowiznę za sprawowaną nad nim przez skarżącą opiekę i udzieloną mu pomoc. Skarżąca złożyła oświadczenie, w którym podała, że przedmiotowa darowizna została dokonana przy umowie sprzedaży z 2 sierpnia 2007 r. i polegała na zwolnieniu ją z obowiązku zapłaty ceny w wysokości odpowiadającej kwocie darowizny. Datę zawarcia umowy sprzedaży jako datę dokonania darowizny wskazał również S. P. w oświadczeniu z 1 kwietnia 2009 r., w którym także podał, że darowizna polegała na zwolnieniu z obowiązku zapłaty części ceny; 8/ decyzją z 20 sierpnia 2011 r. Naczelnik US ustalił skarżącej wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.545 zł (zastosowano stawkę 20%). Naczelnik US dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że zarówno umowa powiernictwa z 30 stycznia 2007 r. jak i aneks do niej z 29 stycznia 2011 r. zostały sporządzone w związku i na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie organ podkreślił, że nie neguje ani też nie podważa faktu zawarcia tych umów, a wyłącznie odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym na okoliczność nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego w ramach umowy powiernictwa. Organ pierwszej instancji odniósł się także do powoływanych przez skarżącą okoliczności posiadania środków, których źródłem miałyby być: (-) darowizny otrzymane przez nią w sierpniu 1993 r. od M. K. (brata byłego męża) oraz J. K. (byłego teścia); (-) darowizny przekazane przez byłego teścia w roku 1991 i 1993 oraz (-) alimenty przekazane jej przez byłego teścia na rzecz córki skarżącej w okresie od września 1994 r. do stycznia 1996 r. i od grudnia 2002 r. do lutego 2007 r. Biorąc pod uwagę liczne nieścisłości wynikające z oświadczeń składanych przez M. K. i J. K. oraz z zeznań skarżącej i jej byłego teścia, które zostały wskazane przez organ, Naczelnik US uznał twierdzenia skarżącej w powyższym zakresie za niewiarygodne. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że środki przekazywane tytułem alimentów na dziecko nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup lokalu mieszkalnego, gdyż ich celem było zaspokojenie podstawowych potrzeb dziecka; wątpliwości budzi również fakt ich rzekomego przechowywania w domu a nie na rachunku bankowym. W ocenie organu źródłem finansowania spornego wydatku nie mogły być także powoływane darowizny, które miały być przekazane skarżącej około 14 lat wcześniej, nie zostały zgłoszone do opodatkowania i – co istotne – ujawnione zostały dopiero na etapie postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji, dokonując analizy źródeł finansowania w związku z poniesionymi przez skarżącą w 2007 r. wydatkami na zakup dwóch lokali mieszkalnych, uwzględnił: 1/ dane wykazane w oświadczeniach z 25.11.2009 r. o poniesionych wydatkach w okresie od 1.01.2007 r. do 1.08.2007 r. oraz od 2.08.2007r. do 31.12.2007 r., o stanie majątkowym na 31.12.2006 r. i 31.12.2007 r., o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w okresie od 1.01.2007 r. do 1.08.2007 r. oraz od 2.08.2007 r. do 31.12.2007 r.; 2/ dane wynikające z rocznych zeznań podatkowych skarżącej za lata 1997-2006; 3/ informacje zawarte w Małych Rocznikach Statystycznych wydanych za okres 1997-2006 przez Główny Urząd Statystyczny, przyjmując za dane wyjściowe "średnie miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym" oraz uwzględniając fakt, iż na wyłącznym utrzymaniu skarżącej pozostawała jej córka; sposób ustalenia ww. danych został przyjęty przez organ podatkowy w związku z niewykazaniem przez skarżącą oszczędności w oświadczeniach o stanie majątkowym na koniec 2006 i 2007 r. oraz w celu określenia wielkości mienia możliwego do zgromadzenia przez skarżącą w latach wcześniejszych; 4/ sprzedaż przez skarżącą 28.10.1999 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za kwotę 70.000 zł, które nabyła w związku z podziałem przez sąd (postanowienie z 20.05.1998 r.) majątku wspólnego byłych małżonków; 5/ nabycie przez skarżącą 4.10.2001 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za cenę 70.000 zł oraz poniesienie kosztu w wysokości 2.003,90 zł w związku z tą transakcją. Naczelnik US przyjął, że w latach 1997-2006 skarżąca mogła zgromadzić mienie o łącznej wartości 43.044,37 zł, co wynika ze sporządzonego zestawienia tabelarycznego dochodów osiągniętych przez skarżącą w latach 1997-2006 oraz wydatków poniesionych przez nią w tym okresie. Również w formie tabelarycznej przedstawione zostały dochody skarżącej w roku 2007 (data ich uzyskania, źródło, kwoty netto) oraz poniesione przez nią wydatki (data poniesienia, rodzaj i kwota) z podziałem na poszczególne miesiące, z którego wynika, że do 2 sierpnia 2007 r. łączna suma nadwyżek wydatków nad dochodami ukształtowała się na poziomie 288.425 zł. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że dochód osiągnięty przez córkę skarżącej w roku 2007 w wysokości 1.200 zł nie mógł stanowić – jak chce tego pełnomocnik – źródeł finansowania wydatków związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], gdyż w świetle oświadczeń o poniesionych wydatkach został on przeznaczony na dojazdy i pomoce szkolne. Przyjęto natomiast, że dokonane przez skarżącą wypłaty z bankomatów środków pieniężnych zostały w całości wydatkowane na zakup leków, wizyty u lekarzy specjalistów, szeroko rozumianą rehabilitację związaną z powrotem do zdrowia, zakup podręczników i pomocy szkolnych dla córki, zakup środków piorących, czystości i higieny osobistej, zakup biletów autobusowych lub kolejowych związanych z dojazdem do pracy skarżącej oraz z wizytami u S. P. (zamieszkałego w K.), zakup prasy, biletów do kina lub teatru, itp. Wśród wydatków ponoszonych przez skarżącą organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia opłat czynszowych za okres od 15.01.2007 r. do 4.09.2007 r. w łącznej wysokości 1.756,04 zł za lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] oraz za okres od 7.01.2007 r. do 11.04.2007 r. w łącznej kwocie 901,15 zł za lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...], gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że zostały one poniesione przez poprzednich właścicieli S. P. oraz E. F. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił błędne zastosowanie przepisów art. 199a § 3 O.p. oraz art. 1891 K.p.c. przez nieuznanie umowy powiernictwa i aneksu do niej sporządzonego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że przedmiotowa umowa nie jest sprzeczna z obowiązującą literą prawa oraz zasadami współżycia społecznego, jak również nie służy obejściu prawa, wobec czego nie można uznać jej za bezskuteczną, bądź pozbawioną mocy prawnej. Kwestionując istnienie stosunku prawnego organ podatkowy powinien był wystąpić na drogę postępowania sądowego, na podstawie przepisu art. 199a O.p. Wskazał także na konieczność oceny umowy powiernictwa oraz umowy sprzedaży w kontekście ukrycia pod pozorem tych czynności prawnych czynności darowizny, co wynika wprost z woli S. P. uczynienia skarżącej swoim spadkobiercą oraz umożliwienia korzystania z jego majątku, a co przełożyłoby się na konieczność ewentualnego obciążenia skarżącą podatkiem od darowizn. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik US przyjmując, że otrzymane alimenty oraz darowizny nie były zgłoszone do opodatkowania i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w tym podatku, dopuścił się również naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f., podczas gdy dochody te nie podlegały opodatkowaniu i – zdaniem pełnomocnika – stanowiły o możliwości zgromadzenia środków pieniężnych. Również uznanie przez organ podatkowy, że opłaty czynszowe za użyczony lokal stanowią wydatek obciążający właściciela lokalu oraz uwzględnienie środków zgromadzonych jedynie z okresu 5 lat poprzedzających dokonanie czynności zakupu nieruchomości, w sytuacji, w której przepis ustawy takiego ograniczenia nie zawiera, stanowiło naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 6 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 66.373 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika US, w świetle którego wydatek w łącznej kwocie 199.927,87 zł na zakup przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] zaliczyć należy do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US niezasadnie wyłączył ze źródeł finansowania przedmiotowego wydatku środki pieniężne pochodzące z rachunku S. P., przeznaczone na zakup ww. lokalu. Zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez strony czynności. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotowej transakcji zakupu wynikało zaś, że 7 lutego 2007 r. skarżąca nabyła od E. F. spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu. Nabycia tego skarżąca dokonała we własnym imieniu a wydatkowane na ten cel środki w całości pochodziły z rachunku bankowego S. P., z którym skarżąca zawarła 30 stycznia 2007 r. umowę powiernictwa. Na mocy tej umowy zobowiązała się ona do zakupu ww. prawa do lokalu za kwotę nie wyższą niż 200.000 zł na rzecz powierzającego lecz we własnym imieniu, jak również została upoważniona do wykorzystania na ten cel środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym powierzającego. Nadto, wyjaśnienia zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że celem spornej transakcji było umożliwienie skarżącej korzystania z majątku S. P. oraz uczynienie jej jego spadkobiercą. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że po stronie skarżącej miało miejsce przysporzenie majątkowe kosztem majątku S. P., które – zgodnie z art. 888 § 1 k.c. – kwalifikować należało jako darowiznę. Darowizny zaś stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania dotyczący uwzględnienia przez Naczelnika US w ustaleniach dotyczących mienia zgromadzonego przez skarżącą przed poniesieniem wydatku tylko pięcioletniego okresu, w sytuacji gdy przepis zawarty w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia w tym zakresie i podjął czynności uzupełniające postepowanie w tej części. Pismem z 18 października 2013 r. skarżąca została wezwana do przedstawienia dowodów dotyczących wielkości mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych, które nie zostały ujęte w ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji. Pismem z 5.11.2013 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że: (-) rozpoczęła ona pracę zawodową w wieku 21 lat w Instytucie Weterynarii w P., Oddział w G. w charakterze laborantki i pracowała tam w latach 1984-1986; (-) w latach 1986-1991 skarżąca była zatrudniona w dziale płac WPK G. na stanowisku referenta; (-) w latach 1991-1992 zatrudniona była w szpitalu imienia PCK w G. w charakterze laborantki; (-) od 1994 r. i obecnie zaangażowana jest w przedsiębiorstwie "B", w którym oprócz stałego wynagrodzenia otrzymuje również prowizję od obrotu. Z uwagi na brak stosownej dokumentacji dotyczącej wysokości otrzymywanych zarobków pełnomocnik skarżącej wniósł o zwrócenie się do ww. zakładów o udzielenie informacji o zarobkach, bądź pozyskanie ich z informacji PIT. Ponadto, pełnomocnik wyjaśnił, że: (-) od 1989 r. skarżąca pozostawała w konkubinacie z R. B., który ponosił koszty utrzymania jej i jej córki, a po wyjeździe za granicę udzielił jej szerokich pełnomocnictw do zarządu swoim majątkiem; (-) w 1981 r. ojciec skarżącej, w związku z wyjazdem na stałe do Niemiec, przekazał jej środki pieniężne w kwocie 20.000 zł zgromadzone na książeczce oszczędnościowej, a później do 1994 r. przekazywał jej środki pieniężne po 200 DM miesięcznie; (-) z tytułu zrzeczenia się uprawnień do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] (odziedziczonego w 1985 roku w ⅓ części) skarżąca otrzymała spłatę w wysokości około 20.000 zł. Do pisma pełnomocnik dołączył kopię książeczki oszczędnościowej wystawionej na ojca skarżącej, postanowienie z 3.05.1985 r. o nabyciu spadku w ⅓ części po zmarłej matce, pełnomocnictwo z 27.07.2005 r. udzielone skarżącej przez R. B. do zarządu lokalem mieszkalnym spółdzielczo-własnościowym nr [...] położnym w budynku przy ul. [...], reprezentowania go przed organami spółdzielni, wszystkimi urzędami, władzami, organami administracji rządowej, samorządowej, sądami, PZU, ZUS. Organ odwoławczy zwrócił się także do organu pierwszej instancji o przekazanie informacji o osiągniętych przez skarżącą dochodach przed 1997 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika US w piśmie z 10 grudnia 2013 r. wynikało, że za: 1/ 1993 r. nie wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącej ani dokonane przez płatnika roczne obliczenie podatku PIT-40; 2/ 1994 r. wpłynęło roczne obliczenie podatku dokonane przez płatnika PIT-40, w którym wykazano dochód roczny skarżącej (po denominacji) w kwocie 4.073 zł, zaliczki w kwocie 764 zł oraz nadpłatę w kwocie 30,50 zł; 3/ 1995 r. i 1996 r. wpłynęły zeznania podatkowe PIT-34, w których skarżąca zadeklarowała odpowiednio dochody roczne (po denominacji) w kwotach 5.786,70 zł i 5.729,60 zł, zaliczki w kwotach 1.049,40 zł i 982,60 zł oraz nadpłatę w kwotach 165,60 zł i 216,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane oraz roczne koszty utrzymania dwuosobowej rodziny zawarte w małym roczniku statystycznym, które wynosiły: 9.852,96 zł w 1994 r.; 12.048,36 zł w 1995 r. i 16.421,64 zł w 1996 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty te znacznie przewyższają dochody osiągnięte przez skarżącą w latach 1994-1996. Uznał zatem, że skarżąca nie była w stanie poczynić oszczędności, które – zdaniem jej pełnomocnika – winny zostać uwzględnione jako mienie zgromadzone przed 2007 r. i przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powoływanych przez pełnomocnika okoliczności mających na celu wykazanie, że poniesione przez skarżącą wydatki w 2007 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich wskazując, że: 1/ środki pieniężne w kwocie 20.000 zł przekazane skarżącej w 1981 r. przez jej ojca nie zostały uwzględnione, gdyż sam fakt wypłacenia przez ojca skarżącej w 19.01.1981 r. kwoty 19.980 zł z książeczki oszczędnościowej nie dowodzi, że zostały one przekazane skarżącej w formie darowizny, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby ww. okoliczności; 2/ z tych samych przyczyn (braku dowodów) nie mogły zostać uwzględnione środki po 200 DM miesięcznie do 1994 r. przekazywane skarżącej przez przebywającego za granicą ojca; w odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, iż z 31.03.1984 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 listopada 1983 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 63 poz. 288), regulująca między innymi uprawnienia do posiadania przez osoby krajowe i osoby zagraniczne wartości dewizowych w kraju oraz uprawnienia do posiadania przez osoby krajowe tych wartości za granicą. Z jej przepisów wynikało, że wprawdzie osoby krajowe fizyczne mogą posiadać w kraju wartości dewizowe (art. 10), to jednak dokonywanie obrotu dewizowego wymagało posiadania zezwolenia dewizowego (art. 11). Tym samym skarżąca musiałaby posiadać konto w krajowym banku dewizowym, na które mogłyby wpływać środki pieniężne przekazywane jej przez ojca. Skarżąca takiego konta nie posiadała. Nadto, z 1.01.2002 r. marka niemiecka została zastąpiona euro; kurs nabycia na ten dzień 1 euro wyniósł 1,195583 DM, zatem marka niemiecka nie mogła służyć pokryciu zakupów dokonanych przez skarżącą w 2007 r.; 3/ nabycie spadku po zmarłej matce na podstawie postanowienia sądu z 3.05.1985 r. nie może stanowić o otrzymaniu przez skarżącą kwoty 20.000 zł tytułem zapłaty za zrzeczenie się uprawnień do odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że skarżąca otrzymała ww. środki pieniężne we wskazanych okresach faktycznie miały miejsce, to w ocenie organu odwoławczego ich wartość nie mogła zostać uwzględniona w mieniu przez nią zgromadzonym służącym do rozliczenia wydatków dokonanych w 2007 r., wskazując, że w latach osiemdziesiątych XX w. na terenie Polski występowało zjawisko inflacji i hiperinflacji (wzrostu cen prowadzącego do utraty wartości pieniądza). Wskaźnik inflacji w tym okresie kształtował się następująco: 1981 r. – 21,2%; 1982 r. – 100,8%; 1983 r. – 22,1%; 1984 r. – 15%; 1985 r. –15,1%; 1986 r. – 17,7%; 1987 r. – 25,2%; 1988 r. – 60,2%; 1989 r. – 639,6%; 1990 r. – 249,6%. Ponadto w 1995 r. miała miejsce denominacja złotego, która od 1.01.1995 r. wprowadziła do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną – tzw. nowego złotego, której wartość odpowiadała 10.000 zł starych złotych. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wskaźniki prowadzą do wniosku, że pieniądz zaoszczędzony i odłożony w 1981 r. i 1985 r. nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł być przeznaczony na nabycie przez skarżącą dóbr w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną dokonaną przez organ pierwszej podnoszonej przez nią okoliczności otrzymania przez skarżącą i jej byłego męża w sierpniu 1993 r. darowizn od byłego teścia i byłego szwagra odpowiednio w kwocie 7.500 zł i 6.500 zł, uznając tym samym za niezasadny zarzut odwołania kwestionujący stanowisko organu podatkowego w tej części. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań skarżącej złożonych do protokołu z 13.12.2010 r. wynika, iż ww. darowizny otrzymała, choć nie pamięta ich wysokości, nie zostały sporządzone umowy darowizny, jak również nie posiada ona innych dowodów potwierdzających te zdarzenia. Co więcej, w piśmie z 5.11.2013 r. pełnomocnik wyjaśnił, że od 1989 r. skarżąca pozostawała w konkubinacie z R. B., który w czasie trwania ich związku ponosił koszty jej utrzymania, zaś małżonkowie pozostawali w separacji (nie prowadzili zatem wspólnego gospodarstwa domowego), co ustalono na podstawie postanowienia sądu z 19.12.1994 r. Z tych wszystkich względów organ odwoławczy za nieuprawdopodobnioną uznał powoływaną przez skarżącą okoliczność przekazania jej i jej byłemu mężowi darowizn przez członków najbliższej rodziny jej byłego męża. Zauważył przy tym, że jeśli nawet skarżąca otrzymała część ww. środków pieniężnych (mimo że nie pamięta ich wysokości), to z uwagi na bardzo niskie dochody osiągnięte w tamtym okresie oraz w latach następnych, przyjąć należało, że środki te zostały przeznaczone na zabezpieczenie podstawowych potrzeb rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw, aby nie uwzględnić wszystkich środków wypłacanych przez skarżącą z bankomatów w 2007 r. na wydatki poniesione przez nią na zakupy, jedzenie, ubrania oraz na uiszczenie opłat za czynsz i media. Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w ich wysokości należało uwzględnić także opłaty czynszowe za użyczony lokal. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania, których udzielił on po dwukrotnym wezwaniu Naczelnika US (z 26.06.2012 r. i 17.08.2012 r.). W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że do 2 sierpnia 2007 r. skarżąca dysponowała dochodami w łącznej kwocie 267.184,61 zł (z uwzględnieniem mienia zgromadzonego na 31 grudnia 2006 r. o wartości 43.044,37 zł) i poniosła wydatki w łącznej wysokości 355.681,53 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 88.496,92 zł, zatem należny podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 66.373 zł. III. Nie zgadzając się z powyższą decyzją V. K. wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1/ naruszenie art. 20 ust. 3 i art 21 ust.1 pkt 127 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że alimenty otrzymywane przez skarżącą na rzecz jej córki oraz przekazane skarżącej darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania w sytuacji, gdy dochody z tych źródeł nie podlegały opodatkowaniu i – w ocenie pełnomocnika – przedkładały się na możliwość zgromadzenia przez skarżącą środków pieniężnych; 2/ naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że opłaty czynszowe za lokal położony w G. przy ul. [...], który został użyczony córce skarżącej stanowiły wydatek skarżącej (co skutkowało obniżeniem jej przychodów), podczas gdy winny zostać zakwalifikowane jako koszt osoby korzystającej z lokalu, zgodnie z art. 713 k.c., który nie obciążał jego właściciela; 3/ błędne zastosowanie art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 K.p.c. poprzez przyjęcie w oparciu o własne uznanie, że umowa powiernicza zawarta przez skarżącą z S. P. 30 stycznia 2007 r. na piśmie (i aneks do niej) nie istniała w sytuacji, gdy ww. przepisy – w celu ustalenia nieistnienia stosunku prawnego – nakazują przeprowadzenie postępowania sądowego w tym zakresie oraz jednoczesne uznanie, że istnieją przesłanki wskazujące na byt takiej umowy, w tym i wolę ukrycia przed osobami trzecimi posiadania prawa własności nieruchomości przez S. P., jak i zaprzeczenie faktowi zawarcia umowy powierniczej, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że strony umowy zawarły umowę darowizny środków pieniężnych; 4/ błędną interpretację przez organy podatkowe oświadczenia S. P., które – pomimo pokwitowania odbioru jedynie części kwoty ze sprzedaży lokalu – przyjęły, że dokonał on darowizny środków i pod pozorem umowy sprzedaży ukryto darowiznę; 5/ naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości przez organ odwoławczy oraz wydanie nowego rozstrzygnięcia opartego o odmienne ustalenia faktyczne, co pozbawiło skarżącą prawa do odwołania, w szczególności w kwestii uznania jednej z umów z S. P. za darowiznę oraz dochodów osiąganych przez skarżącą od lat osiemdziesiątych do 2002 r.; 6/ naruszenie art. 235 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu innym niż obowiązujące w dacie osiągniętego dochodu, nie odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, pominięcie części istotnych rozwiązań, co do faktów takich jak wpływ inflacji oraz upływ czasu na ustalenie wartości otrzymanych środków pieniężnych oraz niewyjaśnienie powodów, dla których organ podatkowy określając stan majątkowy skarżącej raz stwierdza, iż była ona niezamożna i osiągała niewielkie dochody, a z drugiej strony przypisuje jej wydatki w wielkości przeciętnej, co pozostaje w sprzeczności z pierwszym ustaleniem; 7/ nieprawidłową wykładnię art. 68 O.p. i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo że z treści tego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona przed upływem tego okresu to zdaniem pełnomocnika skarżącej w żadnej mierze nie przedkłada się to na doprowadzenie do sytuacji, w której decyzja ustalającą powstanie zobowiązania podatkowego została doręczona w stosownym terminie, albowiem decyzja organu drugiej instancji w rzeczywistości należy uznać za rozstrzygnięcie pierwszej instancji; decyzja Naczelnika US nie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, chociażby w istotnej części. Raz jeszcze zwrócił uwagę, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję organu pierwszej instancji oraz orzeczono w sposób odmienny niż w pierwszym rozstrzygnięciu. Nadto, zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całej rozciągłości, także w kwestiach niebędących przedmiotem dowodzenia w postepowaniu przed organem pierwszej instancji (o których mowa w pkt. 5/). W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy większość ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych poczynił w sposób niemalże przeciwny do poglądu przyjętego przez Naczelnika US; 8/ nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wśród dochodów skarżącej otrzymanych przez nią alimentów na rzecz córki, brak rozważań następstw użyczenia lokalu (tj. możliwości odzyskania poniesionych wydatków), niewyjaśnienie powodów, dlaczego przekazanie środków do członków rodziny raz kwalifikuje się jako darowiznę, a od innych nie, jak również z jakich przyczyn wydatki dotyczące gospodarstwa domowego zostały przyjęte raz w wielkościach minimalnych, a innym razem w wielkościach przeciętnych. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, które przedstawił w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na aprobatę. Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny (dalej jako: Trybunał), który wyrokiem z 29 lipca 2014 r., P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny – dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z 6 stycznia 2003 r., Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału. W wyroku z 20 grudnia 1999 r., K 4/99 Trybunał orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm. z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. VI. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji – Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela, normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej (zob. R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 O.p. Jedną z kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie jest, czy skarżąca w roku 2007 dysponowała oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych przez nią w 2007 r. wydatków. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W toku postępowania podatkowego skarżąca konsekwentnie wskazywała, że organy podatkowe ustalając wartość mienia zgromadzonego przez nią przed 2007 r. winny także uwzględnić: 1/ środki pieniężne w kwocie 20.000 zł przekazane jej w 1981 r. przez ojca jako darowizna a pochodzące ze zlikwidowanej przez niego książeczki oszczędnościowej; 2/ pomoc finansową, jaką otrzymywała do 1994 r. od swojego ojca przebywającego w Niemczech w wysokości po 200 marek niemieckich miesięcznie; 3/ środki pieniężne w kwocie 20.000 zł otrzymane przez nią w 1985 r. tytułem zapłaty za zrzeczenie się na rzecz W. P. (siostry) praw do odziedziczonego po matce lokalu mieszkalnego; 4/ alimenty na rzecz małoletniej córki w kwocie 500 zł miesięcznie, do których uiszczania były mąż skarżącej został zobowiązany od 1 grudnia 1994 r. na mocy ugody sądowej; 5/ darowizny, które otrzymała skarżąca i jej były mąż w 1993 r. od M. K. (byłego szwagra) i J. K. (byłego teścia) odpowiednio w kwotach 6.500 zł i 7.500 zł; 6/ alimenty na rzecz córki przekazywane przez byłego teścia w okresie od września 1994 r. do stycznia 1996 r. i od grudnia 2002 r. do lutego 2007 r., w tym kwoty, które skarżąca za jego pośrednictwem otrzymywała od byłego męża mieszkającego na stałe w Niemczech; 7/ okoliczność, że od 1989 r. skarżąca żyła w konkubinacie z R. B., który ponosił koszty związane z jej utrzymaniem i jej córki i który w 2005 r. udzielił jej pełnomocnictwa do zarządu swoim majątkiem, w tym do otwarcia wspólnego konta walutowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności powołanych w punktach od 3 do 4 oraz od 6 do 7. I tak, organy podatkowe nie przesłuchały siostry skarżącej na okoliczność zrzeczenia się przez skarżącą praw do odziedziczonego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] i dokonanej z tego tytułu spłaty, pomimo że skarżąca przedstawiła postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny Nieprocesowy z 3 maja 1985 r., [...], z którego treści wynika, że spadek po matce skarżącej nabyli (poza skarżącą) jej siostra i ojciec, każdy ze spadkobierców w ⅓ części. W żaden sposób nie odniosły się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności ponoszenia w całości przez R. B. (z którym skarżąca od 1989 r. była w nieformalnym związku) bieżących kosztów utrzymania skarżącej i jej córki, mimo że organom podatkowym zostało przedłożone pełnomocnictwo, jakiego konkubent udzielił skarżącej do zarządu swoim majątkiem, w tym do otwarcia wspólnego konta walutowego oraz kopię dowodu z 14 czerwca 2007 r. potwierdzającego wypłatę przez skarżącą z rachunku o numerze [...] w "C" S.A. kwoty 1.829,40 zł, przekazanej za pośrednictwem "D". Celem wyjaśnienia tej kwestii organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić dowód z zeznań R. B., podjąć czynności zmierzające do ustalenia jego sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych w podanym przez skarżącą okresie (biorąc pod uwagę w szczególności osiągane przez niego dochody, posiadane środki na rachunkach bankowych), jak również wezwać skarżącą do przedstawienia wyciągów z rachunków walutowych prowadzonych dla niej i jej konkubenta lub też zwrócić się do wskazanych przez nią banków o informacje dotyczące stanu tych rachunków. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii ma niebagatelne znaczenie dla prawidłowego ustalenia wartości oszczędności zgromadzonych przez skarżącą przed 2007 r. pozwalające na sfinansowanie poniesionych przez nią wydatków. Zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest nieuwzględnienie przez organy podatkowe alimentów na rzecz małoletniej córki, które skarżąca otrzymywała od byłego męża. Zwrócić należy uwagę, że okoliczność otrzymywania przez skarżącą środków z tego tytułu w kwocie 500 zł od 1 grudnia 1994 r. została przez nią udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydział Rodzinny i Nieletnich z 19 grudnia 1994r., [...]. Sąd stwierdził w tym miejscu niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony uznały, że alimenty nie mogły stanowić źródła oszczędności skarżącej i odmówiły ich włączenia do jej dochodów, przyjmując, że – zgodnie z ich istotą – były one w całości przeznaczane na zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, z drugiej zaś, przyjmując wysokość ponoszonych przez skarżącą wydatków związanych z utrzymaniem, ustaliły je na podstawie statystycznych wydatków dla gospodarstwa dwuosobowego. W tym miejscu zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia sądu rodzinnego z 19 grudnia 1994 r. wynika, że koszty utrzymania małoletniej córki wynoszą 1.000 zł, a rodzice zostali zobowiązani do ich ponoszenia po połowie. Również odmowa przyjęcia przez organy podatkowe, że alimenty te były przekazywane przez ojca dziecka za pośrednictwem byłego teścia skarżącej w dobrowolnie wysokości wyższej aniżeli zasądzona w sytuacji, gdy ojciec dziecka na stałe mieszkał w Niemczech i tam osiągał dochody, nie jest prawidłowa. Odnosząc się do okoliczności wymienionych w pozostałych punktach (tj. 1, 2 i 5) Sąd uznał, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonywający odmowy włączenia do mienia zgromadzonego przez skarżącą przed 2007 r. środków pieniężnych (darowizn) przekazanych skarżącej przez jej ojca oraz członków rodziny jej byłego męża, jak również nie podały przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez J. K. i M. K. zarówno w formie pisemnych oświadczeń, jak i zeznań do protokołu przesłuchania. Bezspornym jest, że ojciec skarżącej posiadał środki w kwocie 20.000 zł na książeczce oszczędnościowej, które wypłacił 19 stycznia 1981 r. w wysokości 19.980 zł. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że skoro darowizny tych środków nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznie miały one miejsce. Zdaniem Sądu fakt, że skarżąca, po wielu latach, nie pamiętała dokładnych kwot przekazanych jej środków, jak również że zostały one przekazane skarżącej, gdy pozostawała ona w separacji z byłym mężem, nie przesądza jeszcze o uznaniu ich za niebyłe. Szczególnie w sytuacji, gdy zarówno skarżąca jak i darczyńcy zgodnie twierdzą, że zostały one dokonane, zaś w przypadku ojca skarżącej udowodniono, że był on w ich posiadaniu i mógł je córce przekazać. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że przekazanie skarżącej środków przez członków rodziny jej byłego męża jest wątpliwe z uwagi na okoliczność, że małżonkowie pozostawali w separacji, nie prowadzili zatem wspólnego gospodarstwa domowego a skarżąca w tym okresie pozostawała w nieformalnym związku z R. B.. Podkreślić należy, że sam fakt pozostawania przez małżonków w separacji nie może skutkować uznaniem, że pozostawali oni i ich rodziny w konflikcie i nie utrzymywali ze sobą kontaktów, czy też nie wspierali się finansowo. Organy podatkowe zdają się nie zauważać, że były teść skarżącej pozostawał z nią w dobrych relacjach, co wynika wprost ze składanych przez niego zeznań i wyjaśnień i wspomagał finansowo skarżącą i jej córkę (a swoją wnuczkę). Podobne zastrzeżenia Sądu budzi nieuwzględnienie środków w kwocie po 200 DM miesięcznie przekazywanych skarżącej przez jej ojca tytułem pomocy finansowej. Sam fakt nieposiadania przez skarżącą konta walutowego w tamtym okresie, a w konsekwencji naruszenie przez nią przepisów ustawy – Prawo dewizowe, nie prowadzi do wniosku, że pomoc taka nie była skarżącej udzielana przez członka jej najbliższej rodziny. Jednym z dowodów potwierdzających okoliczność przekazania skarżącej spornych środków tytułem darowizny i pomocy finansowej, którego przeprowadzenia zaniechały organy podatkowe, winno być ustalenie sytuacji finansowej darczyńców. W zakresie uznania spornych darowizn za nie mające miejsca Sąd dostrzegł kolejną niekonsekwencję organów podatkowych, które przyjęły za darowiznę kwotę 70.000 zł od S. P., która miała miejsce przy sprzedaży przez ww. skarżącej lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], pomimo że również nie została ona – co należy podkreślić – w terminie zgłoszona do opodatkowania a okoliczność ta została przez skarżącą podniesiona w toku postepowania, zaś pozostałych darowizn, o których była mowa powyżej, nie uznały. Pełnomocnik skarżącej zasadnie wskazał, że wątpliwości budzi także kalkulacja wydatków jako poniesionych przez skarżącą z tytułu opłat za eksploatację lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], pomimo że z wyjaśnień złożonych zarówno przez skarżącą jak i jej córkę wynikało, że lokal ten skarżąca oddała w używanie swojej córce, która zamieszkiwała w nim ze swoim przyjacielem (a od 2007 r. sama), zaś koszty z tego tytułu ponosił przyjaciel córki z osiąganych przez siebie dochodów oraz z pomocy finansowej udzielanej mu przez jego rodziców. Okoliczność, że skarżąca ww. lokal oddała w nieodpłatne użytkowanie córce, oznacza jedynie, że nie pobierała z tego tytułu czynszu najmu, a nie że ponosiła wydatki związane z jego eksploatacją. Sąd stwierdził, że nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wskazanych czynności spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. To zaś uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy w toku ponownego postępowania uwzględni stanowisko Sądu i ustali z pomocą dostępnych środków, czy przed 2007 r. skarżąca mogła zgromadzić oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r., a następnie podda ponownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. VII. Sąd podziela natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który poddał ocenie okoliczności związane z zawarciem przez skarżącą 7 lutego 2007 r. umowy sprzedaży, na podstawie której skarżąca nabyła w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] i stwierdził, że w tym przypadku po stronie skarżącej doszło do przysporzenia majątkowego kosztem majątku S. P. Zarzut skargi naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 K.p.c. uznać należało za niezasadny; w niniejszej sprawie nie zachodziła bowiem potrzeba zastosowania art. 199a § 3 O.p. Wyjaśnić należy, że przepis ten normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych oraz pozorność czynności prawnych; upoważnia organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powyższa norma koreluje z art. 1891 K.p.c., który uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do żądania ustalenia przed sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny, jeśli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych czynności. Wykładnia przytoczonych instytucji prawnych dowodzi, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – organ nie jest zobligowany występować na drogę sądową w każdym przypadku, gdy dokonuje oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Badanie powyższych kwestii nie jest wyłączone spod kompetencji organu podatkowego, może on je rozstrzygać w toku prowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o ogólne normy regulujące to postępowanie, tj. art. 122 i następne O.p. Dopiero, gdy to postępowanie nie dostarczy organowi podstaw do przeprowadzenia oceny i ostatecznego rozstrzygnięcia może mieć zastosowanie przepis art. 199a O.p. Wówczas aktualizuje się interes prawny organu podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 1891 k.p.c., do wystąpienia o rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, I SA/Gd 774/08). Organ odwoławczy, na podstawie art. 199a § 1 O.p., prawidłowo ustalił treść czynności prawnych dokonanych przez skarżącą i S. P. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że skarżąca 26 stycznia 2007 r. otrzymała pełnomocnictwo ogólne do dysponowania rachunkiem S. P. prowadzonym przez "A" oraz do korzystania z systemów bankowości elektronicznej, jak również pełnomocnictwo szczególne do jego zamknięcia. Następnie, 30 stycznia 2007 r. S. P. zawarł ze skarżącą umowę powiernictwa, której przedmiotem było dokonanie na jego rzecz lecz we własnym imieniu zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] za kwotę nie wyższą niż 200.000 zł i na podstawie której skarżąca zobowiązała się do przeniesienia na powierzającego praw do ww. lokalu w terminie przez niego wskazanym, nie później niż w okresie 4 lat od dnia nabycia (zapis ten został zmieniony aneksem z 29 stycznia 2011 r. – strony postanowiły, że przeniesienie prawa własności do ww. lokalu nastąpi w terminie 3 miesięcy od dnia pisemnego wezwania powierzającego, lecz nie wcześniej niż 31 grudnia 2012 r.). W celu wykonania powiernictwa powierzający upoważnił skarżącą do wykorzystania środków zdeponowanych na jego rachunku bankowym. Skarżąca 7 lutego 2002 r. na podstawie umowy sprzedaży dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do wyżej opisanego lokalu za cenę 195.000 zł. Z zawartego w umowie oświadczenia strony sprzedającej wynika, że część ceny w kwocie 21.700 zł została już zapłacona, natomiast pozostała część, tj. kwota 173.300 zł miała zostać uregulowana przez skarżącą do 9 lutego 2007 r. w formie przelewu. Dnia 1 lutego 2007 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła kwota 21.700 zł tytułem zadatku na poczet mieszkania, zaś 8 lutego 2007 r. – kwota 173.300 zł tytułem kupna mieszkania. Środki te w całości pochodziły z rachunku bankowego S. P. Organ odwoławczy uwzględnił także wyjaśnienia zawarte w odwołaniu do decyzji Naczelnika US, z których wynika, że celem dokonanej czynności było umożliwienie skarżącej korzystania z majątku S. P. oraz uczynienie jej swoim spadkobiercą (co wynika także z oświadczeń złożonych przez S. P. w toku postepowania). Z powołanych okoliczności organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że przekazana skarżącej przez S. P. kwota na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi w rzeczywistości darowiznę. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca nie przeniosła tego prawa na S. P. Zatem stwierdzić należało, że strony pod pozorem umowy powiernictwa dokonały innej czynności prawnej jaką jest darowizna. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie podważył, że skarżąca zawarła umowę powiernictwa i na jej podstawie dokonała nabycia lokalu mieszkalnego, a jedynie – mając na uwadze całokształt okoliczności związanych z dokonaniem tych czynności – przyjął, że pod pozorem jej dokonania, strony dokonały darowizny. Jednocześnie w świetle powyższego wątpliwości Sądu budzi ocena organu podatkowego, że S. P., w momencie sprzedaży 2 sierpnia 2007 r. skarżącej własnego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], przekazał skarżącej tytułem darowizny jedynie kwotę 70.000 zł, stanowiącą część ceny sprzedaży. Zwrócić należy uwagę na wynikające z oświadczeń i wyjaśnień składanych zarówno przez skarżącą jak i S. P., co do spłaty przez skarżącą pozostałej ceny sprzedaży, tj. 130.000 zł. Po uprzednim przeprowadzeniu postepowania dowodowego w zakresie wartości mienia zgromadzonego przez skarżącą przed 2007 r. (o czym była mowa powyżej), organy podatkowe będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem art. 199a § 1 i § 2 O.p., jak uczyniły to w przypadku przekazania skarżącej przez S. P. środków na zakup lokalu mieszkalnego, który miał miejsce 2 lutego 2007 r. Sąd za niezasadny uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 68 O.p. i w tym zakresie w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w odpowiedzi na skargę. Przepis zawarty w art. 68 § 4 O.p. stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wynika z niego, że decyzja w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest decyzją ustalającą, ma charakter konstytutywny, tj. kształtujący prawa i obowiązki stron tego stosunku. Bez znaczenia dla przedawnienia prawa do wydania tego rodzaju decyzji jest data wydania decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu drugiej i instancji może zostać wydana już po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. Zastosowane przez ustawodawcę sformułowania "jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona" wyraźnie bowiem wskazuje na datę doręczenia decyzji ustalającej jako moment determinujący o prawie organu do ustalenia zobowiązania z tego tytułu. W konsekwencji przyjąć należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, która została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub w części decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 274/11, publ. LEX nr 1084011). Brak zatem przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 O.p. wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 marca 2011 r., I SA/Kr 1333/10, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (por. wyrok NSA z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na względzie powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK