I SA/Gd 1335/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2014r., określającą M. i A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 3.491,00 zł. Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2011r. przeprowadzono w odniesieniu do M. M. kontrolę w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2008r., kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. Mając na uwadze ustalenia opisane w wyniku kontroli z dnia 6 lipca 2012r., postanowieniem z dnia 19 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. i A. M. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2014r. organ I instancji określił M. i A.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 3.491,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w kwocie odmiennej od deklarowanej było przede wszystkim następstwem stwierdzenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M. bez zgłoszenia i nieopodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności. Zdaniem organu, podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w konsekwencji czego określono dochód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w drodze oszacowania. Dochód ten organ I instancji oszacował przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej w wysokości 24.000 zł. Następnie, przyjmując pozostałe dochody w wysokości wykazanej w zeznaniu PIT-37, od sumy dochodów obojga małżonków odliczono uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokościach wykazanych w zeznaniu. Na podstawie przedłożonych dowodów obniżono kwotę z tytułu użytkowania sieci Internet do 616 zł. Określając wysokość należnego podatku, uwzględniono odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokościach wykazanych w zeznaniu, podwyższając odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dziecko do kwoty 1.173,70 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M. i A. M. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f." Pełnomocnik podniósł, że w związku z przypisaniem M. M. prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży samochodów określono decyzją ostateczną z dnia 7 grudnia 2012r. zobowiązanie w podatku VAT w łącznej wysokości 77.188,00zł. Jego zdaniem, kwota ta powinna pomniejszyć określony przez organ I instancji dochód z działalności gospodarczej i w konsekwencji z działalności tej powinna być określona strata, zaś od pozostałych dochodów po uwzględnieniu odliczeń podatek dochodowy za 2008r. nie wystąpi. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zebrano i dopuszczono jako dowody wszystkie przedkładane dokumenty oraz zapewniono podatnikom czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a więc naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", nie miało miejsca. Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość dochodu z prowadzonej a niezgłoszonej przez podatnika w roku 2008 działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży 12 samochodów sprowadzonych z zagranicy. Według organu II instancji, zarówno z zeznań świadków, jak i z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wynika, że M. M. w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży samochodów używanych. Oferty sprzedaży zamieszczał na stronach internetowych ogłoszeń motoryzacyjnych lub na portalu Allegro. Oferowane samochody pokazywał zainteresowanym w Autohandlu znajdującym się przy ul. E. w G., na strzeżonym parkingu w G. na M. lub na stacjach benzynowych. Transakcję finalizowano na parkingu, stacji benzynowej, w domu kupującego lub podatnika, który każdorazowo przedstawiał kupującemu jednostronnie podpisaną sporządzoną w języku niemieckim umowę, na której jako dane sprzedawcy wskazywano firmy: "A" D.S.; "B“ M.B. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie odnośnie tych umów wykazało, że ww. firmy nie są rzeczywistą stroną transakcji. W ocenie organu II instancji, umowy przekazywane przez M.M. kupującym samochody były nierzetelne w zakresie podmiotu dokonującego sprzedaży oraz miejsca dokonania transakcji. Przesłuchani w toku postępowania nabywcy pojazdów potwierdzili bowiem, iż umów nie podpisywali ze wskazanymi na umowach podmiotami oraz że umowy nie zostały podpisane na terenie Niemiec. Zatem to nie podmioty wskazane na umowach sprzedaży były rzeczywistym sprzedawcą samochodów. Dalej organ podał, że w każdej transakcji sprzedaży brał udział M. M., albowiem to właśnie on odbierał telefon wskazany na ogłoszeniach sprzedaży, umawiał miejsce i termin spotkania, okazywał (na terenie auto-handlu, stacji benzynowej lub parkingu) sprzedawany samochód, przedstawiał szczegóły transakcji, wręczał umowę kupna sprzedaży, jednocześnie otrzymując zapłatę za sprzedawane pojazdy. To M. M., w ocenie kupujących, był drugą stroną transakcji tj. sprzedawcą. Dokonując czynności sprzedaży samochodów używanych, M. M. współpracował ponadto z profesjonalnym doradcą kredytowym S.W. Z zeznań nabywców samochodów wynika, że gdy informowali M. M. o chęci zakupu samochodu na kredyt, wskazywał im zaufanego doradcę kredytowego, który pomagał w załatwieniu formalności kredytowych. Poza tym pieniądze z udzielanych kredytów bankowych przelewane były na konto M. M., a nie na konto sprzedawcy wskazanego na umowie sprzedaży czy nabywcy pojazdu, czyli niezgodnie z praktyką udzielania kredytów na tego typu cel. Świadomość powyższego mieli zarówno nabywcy pojazdów jak i udzielający kredytu. Przesłuchiwany w charakterze świadka S. W. wyjaśnił, że ilekroć M.M. miał klientów zainteresowanych nabyciem samochodu, którzy chcieli zaciągnąć kredyt, przekazywał im jego dane kontaktowe a on załatwiał im kredyty w różnych bankach. Według świadka w 2008r. było kilka takich transakcji. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione było stwierdzenie, że M. M. w 2008r. prowadził działalność gospodarczą. Działania podejmowane przez podatnika - mimo braku formalnego zarejestrowania pozarolniczej działalności gospodarczej - opowiadały zasadniczym cechom wyróżniającym to źródło przychodu (tj. ciągłość, zarobkowość, zorganizowanie). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podatniku jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą ciążyły określone obowiązki ewidencyjne. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że M.M., prowadząc nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na handlu używanymi samochodami, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, co uprawniało organ do podjęcia działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż podatnik wykazał w złożonym wraz z małżonką zeznaniu podatkowym (PIT-37). Organ podał, że w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonej dokumentacji, tj. bezspornych zapisów na koncie bankowym możliwe było ustalenie tylko przychodów z prowadzonej działalności. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania tych przychodów podatnik nie prowadził żadnej ewidencji zakupu, zaś w transakcjach sprzedaży samochodów posługiwał się fakturami wystawionymi in blanco przez (nieistniejące) niemieckie podmioty. Organ podkreślił, że podatnik nie dostarczył żadnych pokwitowań, dotyczących przekazania właścicielom pojazdów środków uzyskanych ze sprzedaży samochodów, do czego został zobowiązany w toku postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec braku ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, pozwalających na ustalenie faktycznej wysokości kosztów uzyskania przychodów, zasadnie zastosowano w sprawie sposób ustalenia dochodu, wynikający z art.24b ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.23 §1 pkt 2 O.p, tj. ustalenie dochodu w drodze oszacowania. W tych okolicznościach organ odwoławczy zaaprobował oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Skoro bowiem podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, mających świadczyć o wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży samochodów, to prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do siedmiu firm zajmujących się na terenie G. pośrednictwem w sprzedaży samochodów, o wskazanie możliwych do uzyskania w 2008r. zysków ze sprzedaży samochodów osobowych o wartości 35.000 zł - 45.000 zł z uwzględnieniem marek pojazdów sprzedanych przez podatnika. Ponadto na podstawie danych zamieszczonych w publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Rynek wewnętrzny w 2009r." w Dziale "Handel i naprawy w 2008r." organ podał, że średnia marża ze sprzedaży pojazdów samochodowych wynosiła 8,6%. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe i korzystne dla podatnika przyjęcie przez organ I instancji w celu oszacowania dochodu z prowadzonej działalności, zysku ze sprzedaży jednego samochodu na najniższym poziomie, wskazanym przez zapytane podmioty zajmujące się pośrednictwem w sprzedaży samochodów, tj. 2.000zł. Z uwagi na to, że podatnik w 2008r. sprzedał 12 samochodów, oszacowany dochód M. M. z działalności gospodarczej wyniósł 24.000zł. Jednocześnie organ II instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art.14 ust.1 u.p.d.o.f., a zatem nie może być uwzględniony wniosek o pomniejszenie ww. dochodu o wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 77.188 zł, wynikającego z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012r. Nr [...] W organu odwoławczego, art.14 ust.1 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej do pomniejszania dochodu, o którym mowa w art.9 ust.2 u.p.d.o.f. o należny podatek od towarów i usług. W niniejszej sprawie oszacowano bowiem dochód, a nie przychód. Odnośnie pozostałych dochodów Państwa M., wykazanych w zeznaniu podatkowym, tj. ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, organ II instancji skonfrontował dane wykazane w zeznaniu podatkowym z informacjami PIT-11 przekazanymi przez płatników oraz danymi przekazanymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych o wysokości uiszczonych składek, nie dopatrując się nieprawidłowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieustalony zgodnie z wymogami stan faktyczny oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody, art. 23 § 3 pkt 2 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że zysk na sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko uzyskana marża, jest taki sam, jak w przypadku, gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlega cała wartość sprzedaży, art. 23 § 3 pkt 2 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dowolnym przyjęciu, że podmioty handlujące używanymi samochodami, do których wystąpił organ kontroli skarbowej z prośbą o wskazanie zysku na transakcji, działają w warunkach porównywalnych do przypisanych podatnikowi, podczas gdy opłacają one podatek VAT jedynie od uzyskanej marży, a nie od całej wartości sprzedaży jak miało to miejsce u podatnika. W ocenie skarżących organ odwoławczy błędnie przyjął, iż umowy sprzedaży samochodów przedstawione dla celów zarejestrowania samochodów w polskich urzędach, wystawiane były przez fikcyjne firmy z Niemiec. Ich zdaniem bezspornym jest, że D.S. oraz M. B. są istniejącymi osobami. To, czy przy dokonaniu transakcji osoba posługuje się oprócz imienia i nazwiska innymi określeniami nie zmienia faktu, że to osoba fizyczna, a nie nieistniejąca w prawie podatkowym "firma", jest podatnikiem bez względu na, to czy dopełniła obowiązku podatkowego. Tym samym, według skarżących, umowy sprzedaży zostały zawarte przez nabywców z istniejącymi podmiotami. Fakt ewentualnego niedopełnienia obowiązków podatkowych przez ww. osoby nie wpływa na ważność zawartych przez nich umów cywilnoprawnych, stanowiących dostawę towarów oraz na uznanie, że to na nich spoczywał obowiązek podatkowego rozliczenia dostawy samochodów. Ponadto według skarżących, argumentacja organu, że stroną umowy sprzedaży pojazdu są fikcyjne niemieckie firmy, jest niezrozumiała, w sytuacji ustalenia w części przypadków, od kogo D. S. nabył pojazdy na terenie Niemiec. Tylko w przypadku ustalenia, że stroną umowy sprzedaży jest fikcyjny podmiot, organ byłby uprawniony do przyjęcia, że sprzedającym dany pojazd był M. M. Zdaniem skarżących, w sytuacji zgodności podmiotowej i przedmiotowej umowy sprzedaży pojazdów ustalenie organu, iż sprzedającym pojazdy był podatnik, jest dowolne. Dalej skarżący argumentowali, że bezspornym jest, że na rachunek bankowy M. M. wpłynęły środki ze sprzedaży samochodów, jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest podstawą do uznania, że dostawy, za które środki te wpłynęły, należy przypisać podatnikowi. Skarżący podali, że środki te zostały w całości przekazane właścicielom samochodów. Ich zdaniem, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przedłożone przez kupujących samochody rachunki, w których jako strona sprzedająca widnieje M. B. lub D. S, należy uznać za nierzetelne, a za stronę należy uznać M. M. Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, skarżący podkreślili, że w sprawie wystąpiły wszelkie okoliczności uzasadniające i umożliwiające zastosowanie art. 23 § 2 O.p., zaś stwierdzenie organu, że nie jest znany koszt zakupu pojazdu jest nieuprawnione. Ponadto organ odwoławczy, uzasadniając zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, pominął, że w przypadku sprzedaży samochodów używanych, a o takie pytał pośredników organ kontroli skarbowej, opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do postanowień art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podlega uzyskana marża. Tymczasem podatnikowi określono podatek od towarów i usług od całej wartości samochodu. W związku z tym skarżący stwierdzili, iż przyjęta przez organy podatkowe metoda porównawcza zewnętrzna (odwołująca się do obrotu, a nie do dochodu jak przyjął organ odwoławczy) nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie bez uwzględnienia zwiększonego obciążenia podatkiem VAT, jakie ma miejsce przy opodatkowaniu tym podatkiem całej wartości samochodu, w stosunku do sytuacji, gdy opodatkowaniu podlega tylko marża. Sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (marża lub pełna wartość sprzedaży) wpływa bowiem na dochód/stratę na transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie należycie zgromadziły i rozważyły materiał dowodowy, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dały wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w rozpoznawanej skardze negują ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Podkreślić jednak trzeba, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość ich twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe. Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a w szczególności ustalenia wysokości dochodu z prowadzonej a nie zgłoszonej przez M. M. w tym roku działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży 12 samochodów sprowadzonych z zagranicy. Nie ulega wątpliwości, ze celem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy jest ustalenie dochodu rzeczywiście uzyskanego przez podatnika, bowiem dochód ten - stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowi podstawę opodatkowania. Również w wypadku, gdy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania uprawniony organ podatkowy powinien dążyć do określenia dochodu możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistego (por. art. 23 § 5 O.p.). Katalog źródeł przychodów określony został w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3.). Stosownie do treści art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza " oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Również zgodnie z treścią art.3 pkt 9 O.p. przez pojęcie "działalność gospodarcza" rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w orzecznictwie przyjmuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, publ. OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt III RN 4/96, publ. OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Ustawodawca w u.p.d.o.f. przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu, analiza zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w powiązaniu z wpływami na rachunek bankowy M. M. uzasadniała tezę organów, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży samochodów używanych. Jak ustaliły organy, M. M., dokonując sprzedaży samochodów używanych, zamieszczał oferty sprzedaży na stronach internetowych ogłoszeń motoryzacyjnych lub na portalu Allegro. Oferowane samochody pokazywał zainteresowanym w Autohandlu, znajdującym się przy ul. E. w G. (dokładnego adresu nie ustalono), na strzeżonym parkingu w G. na M. lub na stacjach benzynowych. Transakcję finalizowano na parkingu, stacji benzynowej w domu kupującego lub podatnika, który każdorazowo przedstawiał kupującemu jednostronnie podpisaną sporządzoną w języku niemieckim umowę, na której jako dane sprzedawcy wskazywano firmy "A" D.S.; "B“ M.B. Co istotne, nabywcy potwierdzili swoje podpisy na umowach zakupu samochodów, na których jako sprzedawcy wskazane były niemieckie firmy D. S. i M. B., natomiast żaden z kupujących nie podpisywał tych umów w obecności tych osób. Organy ustaliły, że ww. firmy nie były rzeczywistą stroną spornych transakcji. Z zeznań świadków wynika, że sprzedaż wbrew zapisom zawartym w treści umów sprzedaży nie była dokonywana w K. na terenie Niemiec, lecz na terenie Polski w G. Ponadto ustalono, że wskazany na fakturach numer identyfikacji podatkowej firmy "A“ D.S., nie był poprawny formalnie dla danego kraju. Co istotne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 27 października 2011r. poinformował, że M. B. na terenie Niemiec nie zarejestrował dla celów podatkowych żadnego podmiotu gospodarczego. Poza tym w piśmie z dnia 26 stycznia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że samochody sprzedane przez M. M. zostały zakupione od podmiotów niemieckich i sprowadzone do Polski przez polską firmę "C" D. S. z siedzibą w B. [...], [...]-[...] M., natomiast przy sprzedaży tych samochodów oraz ich rejestracji w Polsce przedkładane były rachunki wystawione rzekomo przez niemiecką firmę D. S. tj. "A“ D. S. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, powyższe ustalenia organów nie noszą cech dowolności. Przeciwnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie umowy cywilnoprawne wywołują w sferze prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2077/09; z dnia 7 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1095/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe wykazały dostatecznie, że to nie firmy wskazane na umowach sprzedaży były rzeczywistym sprzedawcą samochodów. Jednocześnie zeznania przesłuchanych w sprawie świadków potwierdziły, że w każdej transakcji sprzedaży samochodów brał udział M. M., gdyż to właśnie on odbierał telefon wskazany na ogłoszeniach sprzedaży, umawiał miejsce i termin spotkania, okazywał (na terenie auto-handlu, stacji benzynowej lub parkingu) sprzedawany samochód, przedstawiał szczegóły transakcji, wręczał umowę sprzedaży, jednocześnie otrzymując zapłatę za sprzedawane pojazdy. W ocenie nabywców pojazdów, to M. M. był drugą stroną transakcji, tj. sprzedawcą. Z zeznań świadków wynika, że nie byli oni w Niemczech celem zakupu samochodów, nie znają wskazanych w umowach sprzedaży firm ani ich właścicieli. Co więcej, świadkowie byli zaskoczeni faktem, że to nie M. M. występuje na umowach sprzedaży, bowiem to on uważany był za sprzedawcę, a nie wskazane podmioty zagraniczne. Kluczowym dowodem uzasadniającym tezę, iż rzeczywistym sprzedawcą samochodów był M. M. był fakt zapłaty dla jego rzecz za nabywane samochody. W tym zakresie organy ustaliły, że na rachunek bankowy M. M. w 2008r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie 468.200 zł, stanowiące zapłatę za samochody. Były to należności przekazywane przez osoby fizyczne bądź przelewy z tytułu uruchomienia przez banki kredytów gotówkowych na sfinansowanie zakupu samochodów. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że M. M., poprzez obietnicę sprowadzenia bądź przez umieszczenie ogłoszenia w prasie i Internecie, a także bezpośrednim kontakcie, zobowiązywał się do sprzedaży używanych samochodów osobowych sprowadzanych z Niemiec. Zainteresowane osoby po obejrzeniu oferowanych przez M. M. samochodów, ustaleniu z nim warunków zakupu, zobowiązywały się do zapłaty ustalonej wcześniej ceny i tej zapłaty dokonywały, przelewając bądź wpłacając środki pieniężne na jego konto bankowe. Dokonując zakupu wybranych samochodów, osoby te stawały się ich właścicielami i rejestrowały je na własne nazwisko. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że kupujący przeświadczeni byli, iż M. M. przedmiotowej sprzedaży dokonał we własnym imieniu, na własną rzecz. Żadnemu bowiem z kupujących M. M. nie wskazywał jakoby miał działać w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz. Analiza zeznań poszczególnych świadków, w zestawieniu z dowodami w postaci umów kredytowych oraz konkretnych wpływów na konto bankowe M. M. doprowadziła organy do prawidłowego wniosku, że wpływy na rachunek bankowy skarżącego stanowiły zapłatę za samochody przez niego oferowane. Co istotne, dokonując czynności sprzedaży samochodów używanych, M. M. współpracował z profesjonalnym doradcą kredytowym S. W. Z zeznań nabywców samochodów wynika, że gdy informowali M. M. o chęci zakupu samochodu na kredyt, to on wskazywał im zaufanego doradcę kredytowego, który pomagał w załatwieniu formalności kredytowych. Poza tym pieniądze z udzielanych kredytów bankowych przelewane były na konto M. M., a nie na konto sprzedawcy wskazanego na umowie zakupu czy nabywcy pojazdu. Przesłuchany w charakterze świadka S. W. wyjaśnił, że ilekroć M. M. miał klientów zainteresowanych nabyciem samochodów, którzy chcieli zaciągnąć kredyt, przekazywał im jego dane kontaktowe, a on załatwiał im kredyty w różnych bankach. Według świadka w 2008r. było kilka takich transakcji. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także fakt, iż w dniu 22 sierpnia 2008r. podatnik jako współwłaściciel zarejestrował firmę "D" spółka jawna z siedzibą w K., przy ul. W. [...], która następnie w dniu 13 października 2008r. została wyrejestrowana. Jak ustaliły organy, z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących tej spółki (nr KRS [...]) wynika, że jako przedmiot działalności spółki podano m.in.: sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową i detaliczną akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Członkami zarządu tej spółki oprócz M. M. byli: S. W. - doradca kredytowy wspierający M. M. w działaniach w zakresie sprzedaży samochodów oraz A. H.- wymieniany kilkakrotnie w zeznaniach świadków jako uczestnik transakcji dokonywanych przez podatnika. Z ustaleń organów wynika, że nie dokonano żadnych transakcji handlowych w ramach tej spółki. Zatem w świetle całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie nosi znamion dowolności ocena organu, że celem zarejestrowania spółki o tożsamym przedmiocie działalności co działalność podatnika było zalegalizowanie już prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Konkludując, uzasadniona jest konstatacja organu II instancji, że M. M. w 2008r. prowadził działalność gospodarczą. Działania podejmowane przez podatnika pomimo braku formalnego zarejestrowania pozarolniczej działalności gospodarczej opowiadały zasadniczym cechom wyróżniającym to źródło przychodu (tj. ciągłość, zarobkowość, zorganizowanie). Co istotne, podatnik nie wskazał żadnych dowodów, podważających powyższe ustalenia. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Oddziaływanie tej zasady rozciąga się w ocenie Sądu na dokumentację, w oparciu o którą ma nastąpić pomniejszenie przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem, czego w niniejszej sprawie skarżący nie dopełnili. Zatem wbrew zarzutom podniesionym w skardze, stwierdzenie przez organ okoliczności braku ksiąg podatkowych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 80/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Na ustalenie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, składa się zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania, co oznacza, że procedurę szacowania można zastosować (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek) w odniesieniu do każdego z elementów podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Analogicznie w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a (czyli na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Wybór trybu i metod szacowania pozostaje w gestii organu, przy założeniu, że jest on uzasadniony konkretnymi okolicznościami faktycznymi. W realiach niniejszej sprawy M. M., prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na handlu używanymi samochodami, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych. Organy wskazały, że na podstawie zgromadzonej dokumentacji, tj. zapisów na koncie bankowym możliwe było ustalenie tylko przychodów z prowadzonej działalności. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania tych przychodów ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że podatnik nie prowadził żadnej ewidencji zakupu i w transakcjach sprzedaży samochodów posługiwał się fakturami wystawionymi in blanco przez (nieistniejące) niemieckie podmioty. Co istotne, podatnik nie dostarczył żadnych pokwitowań, dotyczących przekazania właścicielom pojazdów środków uzyskanych ze sprzedaży samochodów, mimo, że był do tego zobowiązany przez organ Zatem wobec braku ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, pozwalających na ustalenie faktycznej wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie można organom podatkowym postawić skutecznie zarzutu, że bezpodstawnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Metody szacowania podstawy opodatkowania określa art. 23 § 3 O.p. Są to metody: 1) porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast w § 5 omawianego artykułu ustawodawca zastrzegł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i nałożył na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, gdyż żadna z metod wynikających z art. 23 O.p. nie ma cech metody doskonałej. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA: w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090). Realizując przedstawione regulacje prawne w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały za właściwą metodę porównawczą zewnętrzną i wybór ten uzasadniły, a uzasadnienie to jest, w ocenie Sądu, kompletne i logiczne w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zatem niezasadny jest zarzut, dotyczący zastosowanej metody szacowania. Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą - nie w takich samych warunkach, lecz prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Podmioty gospodarcze, których dane podlegały badaniu przez organ w celach porównawczych, odpowiadały warunkom określonym w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. prowadziły działalność o podobnym zakresie (nie identycznym) i w podobnych warunkach (nie identycznych), zatem nie było podstaw do zakwestionowania uzyskanego wyniku. W niniejszej sprawie organ wystąpił bowiem do siedmiu firm zajmujących się na terenie G. pośrednictwem w sprzedaży samochodów o wskazanie możliwych do uzyskania w 2008r. zysków ze sprzedaży samochodów osobowych o wartości 35.000,00zł - 45.000,00zł następujących marek: Audi A4, rok produkcji 2004 i 2005, Audi A6, VW Touran, rok produkcji 2004 i 2005, VW Passat, rok produkcji 2004, VW Bora, rok produkcji 2004, tj. pojazdów sprzedawanych przez skarżącego. Na podstawie informacji przekazanych przez firmy zajmujące się pośrednictwem w sprzedaży samochodów ustalono, że ze sprzedaży samochodów można było osiągnąć zysk około 3.000 zł od samochodu a zysk ze sprzedaży samochodów 3-5 letnich powinien kształtować się na poziomie około 500 euro. Komis samochodowy wskazał, że marża od wskazanych pojazdów powinna wynosić około 10%. Podano również, że z uwagi na wiek oraz marki przedmiotowych samochodów zysk jaki mógł być osiągnięty ze sprzedaży powinien kształtować się w granicach od 2.000zł do 6.000zł. Wbrew zarzutom skargi, organy orzekające w niniejszej sprawie wyraźnie eksponowały, że pozyskane dane odnoszą się do zysku ze sprzedaży samochodu, która to wartość stanowiła podstawę do oszacowania dochodu w niniejszej sprawie. Zysk ze sprzedaży jednego samochodu przyjęto na najniższym poziomie wskazanym przez firmy, zajmujące się pośrednictwem sprzedaży samochodów, tj. 2.000 zł. W celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organy przytoczyły również dane z publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Rynek wewnętrzny w 2009r." w Dziale "Handel i naprawy w 2008r.", Wynika z niej m.in., że średnia marża ze sprzedaży pojazdów samochodowych wynosiła 8,6%, co w ocenie Sądu dodatkowo przeczy tezie skarżących o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem w związku z ustaleniem, że podatnik w 2008r. sprzedał 12 samochodów, organ oszacował dochód M. M. z działalności gospodarczej na kwotę 24.000zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd podziela stanowisko organu, iż wskutek oszacowania w powyższy sposób dochodu, a nie przychodu czy "marży brutto", art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej do jego pomniejszania o należny podatek od towarów i usług. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut skargi co do wadliwego oszacowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, użytego w przez ustawodawcę w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. zwrotu "wysokości obrotów" nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z obrotem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pojęcie to służy bowiem do wyrażenia wielkości handlowej danego przedsiębiorcy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut, jakoby organy dowolnie przyjęły, że podmioty handlujące używanymi samochodami działają w warunkach porównywalnych do przypisanych podatnikowi, podczas gdy stosują odmienne zasady opodatkowania podatkiem VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawą oszacowania przez organ wysokości dochodu ze sprzedaży 12 samochodów były dane o zysku ze sprzedaży określonych pojazdów o wartości 35.000 zł - 45.000 zł, uzyskane od podmiotów zawodowo zajmujących się na terenie G. pośrednictwem w sprzedaży samochodów. Dobór firm według powyższych kryteriów, świadczy o pozyskaniu stosownych informacji od podmiotów, działających w podobnym zakresie i w podobnych warunkach do warunków, w których działał podatnik, jak wymaga tego art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Bez znaczenia jest przy tym, podnoszony w skardze różny sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ulega przy tym wątpliwości, że szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p.; nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Jednakże ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził ksiąg podatkowych z przyczyn od siebie zależnych. W odniesieniu do pozostałych dochodów skarżących, które zostały wykazane w zeznaniu podatkowym, tj. ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, organy prawidłowo porównały dane wykazane w zeznaniu podatkowym z danymi wynikającymi z informacji PIT-11 od płatników oraz danymi przekazanymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych o wysokości uiszczonych składek, nie stwierdzając nieprawidłowości. Reasumując, w sprawie objętej kontrolą Sądu, nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa. Sąd, wychodząc poza granice skargi, i oceniając sprawę w kwestiach pozostałych ustaleń organów podatkowych niekwestionowanych przez skarżących, nie stwierdził innych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.