I SA/Gd 1341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 lipca 2015 r. nr [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 28 listopada 2013r. ustalił M.N. (dalej: strona, skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 1.130.722,00 zł. Organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od strony, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków przez nią poniesionych oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2007 roku. Z uwagi na brak oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał wyliczenia możliwej do zgromadzenia przez stronę kwoty oszczędności w wysokości 51.617,05 zł. W wyliczeniu tym uwzględniono dochody wykazane w zeznaniach rocznych PIT-37 pomniejszone o składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy (7.161,33 zł w 2003 r., 6435,62 zł w 2004 r., 6748,30 zł w 2005 r., 6.949,60 zł w 2006 r.), nadpłaty podatku wykazane w rocznych zeznaniach PIT-37 (530,10 zł w 2004 r., 141,60 zł w 2005 r., 168 zł w 2006 r.), kwoty kredytów hipotecznych udzielonych stronie w latach 2005-2006 na zakup w tych latach dwóch lokali mieszkalnych (150.000 zł i 174.700 zł), kwoty pochodzące z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (1.407.667,65 zł w 2006 r.), kwotę debetu posiadanego na koniec 2006 r. w wysokości 9.434,36 zł. Wydatki w latach 2003-2006 wyniosły kwotę 1.547.302,56 zł. Składały się na nie wydatki na zakup lokali mieszkalnych wraz z kosztami związanymi z ich zakupem, ustalone na podstawie aktów notarialnych, koszty zakupu samochodów osobowych według danych zawartych w deklaracji PCC-1, koszty nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz podatek dochodowy od przychodów ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Różnica pomiędzy tak wyliczoną kwota przychodów i wydatków w latach 2003-2006 wyniosła 51.617,05 zł i została uznana przez organ za możliwą do zgromadzenia kwotę oszczędności. Na rachunkach bankowych skarżącej na dzień 31 grudnia 2006 r. znajdowała się kwota 823.186,72 zł, niemniej jednak strona nie przedłożyła żadnych informacji o źródłach ich pochodzenia, dlatego też kwota ta nie została uwzględniona jako pochodząca ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na brak oświadczenia strony o uzyskanych w 2007 roku przychodach i poniesionych wydatkach, organ samodzielnie dokonał rozliczenia w tym zakresie. Do przychodów strony organ zaliczył przychód z wynagrodzenia za pracę w okresie od stycznia do października 2007 r. wykazany przez płatnika w PIT-11, wpłaty na konto od listopada do grudnia 2007 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę, skapitalizowane odsetki oraz odsetki od depozytów na rachunkach bankowych, przychody z działalności gospodarczej, ustalone na podstawie wystawionych rachunków lub faktur, wszystkie wpłaty dokonane na rachunki bankowe strony po wcześniejszym zweryfikowaniu z jakiego tytułu zostały wpłacone oraz czy były opodatkowane lub wolne od podatku. Z kolei po stronie wydatków organ uwzględnił wydatki na zakup nieruchomości położonych w miejscowości K., w tym koszty aktów notarialnych, raty spłacanych kredytów bankowych, kwoty środków pieniężnych wydatkowane na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, składki wpłacane z tytułu ubezpieczeń, koszty prowadzonej działalności gospodarczej, przelewy środków pieniężnych z rachunków bankowych, obciążającą stronę kapitalizację odsetek na rachunkach bankowych, zakup w maju 2007 r. urządzeń kosmetycznych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, koszty utrzymania wg danych zawartych w Małym Roczniku Statystycznym GUS zwiększając je o połowę z uwagi na posiadanie w 2007 r. na utrzymaniu dziecka, na którego utrzymanie łożył również jego ojciec. Po stronie wydatków poniesionych w styczniu i lutym uwzględniono wydatki na nabycie nieruchomości rolnej położonej w miejscowości K., gmina S., powiat [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...], obszaru 23.600 m2, na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 13.02.2007r. akt notarialny Rep. A nr [...] (poprzedzony umową warunkowej sprzedaży z dnia 29.01.2007r., akt notarialny Rep. A [...]) za cenę 120.360,00 zł oraz nieruchomości rolnej położonej w miejscowości K., gmina S., powiat [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] obszaru 34.975 m2, na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 13.02.2007r., akt notarialny Rep. A [...] (poprzedzony umową warunkowej sprzedaży z dnia 29.01.2007r. akt notarialny Rep. A [...]) za cenę 179.640,00 zł. Z umów tych wynikało, że skarżąca w dniu 29 stycznia 2007 r. zapłaciła sprzedającej część ceny przedmiotowych działek w łącznej kwocie 10.000 zł, a w dniu 13.02.2007r. dokonała całkowitej zapłaty ceny w łącznej kwocie 290.000,00 zł. Ponadto organ ustalił, że strona w dniu 4 października 2008 r. zawarła związek małżeński z M.N. W dniu 25 czerwca 2009 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiając w związku małżeńskim ustrój rozdzielności majątkowej. W piśmie z dnia 6 stycznia 2012r. strona wyjaśniła, że zakup przedmiotowych nieruchomości był sfinansowany środkami pieniężnymi pochodzącymi z umowy pożyczki zawartej w dniu 28 grudnia 2006r., na mocy której M. N. udzielił stronie pożyczki w kwocie 350.000,00 zł na zakup nieruchomości. Strona przedłożyła kserokopię umowy pożyczki i potwierdzeń transakcji z BANKU A SA, dokumentujących dokonane przez M. N. wypłaty gotówki z dnia 07.02.2007r. na kwotę 30.000.00 zł i 20.000,00 zł i z dnia 12.02.2007r. na kwotę 300.000,00 zł. W dniu 18 listopada 2011 r. (tj. po wszczęciu postępowania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dokonując zgłoszenia umowy pożyczki w wysokości 350.000,00 zł (PCC-3). Do deklaracji dołączono pismo z czynnym żalem, w którym strona wskazała, że nie złożyła w odpowiednim terminie deklaracji PCC-3, ze względu na nadmiar obowiązków i przeoczenia terminu do jej złożenia. Na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków M.N. i J.R., którzy potwierdzili fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ nie dał wiary podatniczce, że poniesione w 2007 r. wydatki na zakup ww. nieruchomości zostały sfinansowane ze środków pochodzących z pożyczki w kwocie 350.000 zł od M.N. . Jakkolwiek bowiem M. N. przekazał stronie wskazane środki, to nie pochodziły one jednak z jego majątku, ale z majątku samej strony, o czym świadczy analiza przepływów środków na rachunkach bankowych skarżącej. Następnie organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia poniesionych przez stronę w 2007 roku wydatków i uzyskanych przychodów. Wielkości te zostały zbiorczo przestawione w tabeli (str. 12-19 decyzji). Na początek roku podatkowego (to jest na dzień 1 stycznia 2007r.) przyjęto oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 51.617,05 zł. W poszczególnych miesiącach styczeń, luty i marzec 2007 r. odnotowano nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokościach odpowiednio 680.607,76 zł, 78.690,91 zł, 2.544,83 zł – łącznie 761.843,50 zł. Kwota ta została uznana za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Została ona powiększona o niewyjaśnione wpłaty dokonywane na rachunki bankowe strony przez M.N. w łącznej kwocie 381.800 zł oraz przez M.W. w kwocie 40.000 zł, a także niewyjaśnione wpłaty z dnia 23 kwietnia 2007 r. – 4000 zł, z dnia 20 czerwca 2007 r. – 1.000 zł, z dnia 11 listopada 2007 r. – 4000 zł, z dnia 14 maja 2007 r. – 4.814,10 zł, z dnia 20 czerwca 2007 r. – 5.680,00 zł. Łącznie dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych wyniósł 1.507.628,72 zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik US ustalił stronie zobowiązanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jako 75% zryczałtowanego podatku z kwoty 1.507.628,72 zł. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji bezpodstawne przyjęcie, iż środki pieniężne wpłacane na jej konto przez M.N. stanowiły jej przychód. Skarżąca była konkubiną M.N. , a od 4 października 2008 r. jego żoną i jedynie przyjmowała na swój rachunek bankowy jego środki pieniężne. W wyniku dokonywanych operacji majątkowych podatniczka nie odniosła żadnych korzyści majątkowych. Środki pieniężne były tylko tymczasowo lokowane na jej rachunku, lecz nie mogły być przez nią w żaden sposób rozdysponowane (umowa użyczenia). Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy i postanowieniem z dnia 2 lipca 2014r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów w sprawie. W związku z powyższym Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie kopii lub wydruków deklaracji i zeznań podatkowych złożonych przez M N. oraz wydruków informacji dotyczących osiąganych przez nią dochodów oraz pismami z dnia 14.07.2014r., 20.10.2014r. i 18.11.2014r. wezwał do osobistego stawienia celem przesłuchania w charakterze świadka M.N. , na okoliczność zawartej umowy pożyczki i jej zwrotu oraz przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi do wezwanego i strony. Pomimo kilkukrotnych wezwań do osobistego stawienia celem przesłuchania w charakterze świadka, kierowanych zarówno przez Naczelnika US jak i Dyrektora Izby Skarbowej, M. N. nie stawił się na żaden wyznaczony termin celem złożenia zeznań. Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do niewiarygodności wyjaśnień skarżącej o źródle pochodzenia środków przeznaczonych na zakup opisanych nieruchomości, opierając się na analizie otrzymanych z banków informacji dotyczących operacji gospodarczych na posiadanych przez stronę kontach i wartości ich sald. Organ wskazał, że z historii rachunku bankowego przekazanego przez B SA wynika, że w roku 2007 skarżąca dokonała przelewów własnych środków pieniężnych na konto bankowe należące do M.N. w łącznej wysokości 1.252.990,00 zł. Z danych tych wynika, że w dniu 10 stycznia 2007r. i 7 lutego 2007r. M. N. na konto M.N. przekazała kwoty 230.000,00 i 350.000,00 zł. M. N. po otrzymaniu przelewów w dniu 7 lutego 2007r. wypłacił z konta w gotówce kwoty 20.000 zł i 30.000 zł, a następnie w dniu 12 lutego 2007 r. wypłacił kwotę 300.000 zł. Kwoty te M. N. przekazał skarżącej. Zdaniem organu, zawarta w dniu 28 grudnia 2006 umowa pożyczki miała charakter pozorny, w rzeczywistości bowiem to środki pieniężne należące do skarżącej zostały jej przekazane w ramach wykonania umowy z dnia 28 grudnia 2006r. i z tych też względów nie mogły zostać uznane przez organ podatkowy jako mienie pochodzące z odrębnego źródła jakie stanowić miała pożyczka udzielona przez M.N. . Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się jednocześnie do pozostałych podnoszonych przez stronę zarzutów. Wobec stwierdzonej w toku postępowania podatkowego nadwyżki poniesionych w roku 2007 przez stronę wydatków nad osiągniętymi przychodami, organ odwoławczy uznał zasadność ustalenia stronie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 120, 121, 122, 127, 187, 188, 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie zasady dwuinstancyjności, brak uzasadnienia faktycznego decyzji, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i korzystny jedynie z fiskalnego punktu widzenia. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do zbadania kwestii nabycia przez podatniczkę nieruchomości rolnych na podstawie aktów notarialnych za kwotę 320.000,00 zł oraz sfinansowania zakupu przedmiotowych działek środkami pochodzącymi z pożyczki, podczas gdy decyzją ustalono zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 rok w kwocie 1.130.722,00 zł. Organ nie zbadał, nie uzasadnił i nie przeprowadził postępowania dowodowego w pozostałym zakresie, a jedynie ograniczył się do konstatacji, iż Naczelnik US zasadnie ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dalej strona zarzuciła, że zakres zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego był znaczny i przemawiał za uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto analiza operacji gospodarczych była nierzetelna, bowiem przelane przez podatniczkę środki pieniężne na konto M.N. do niej nie należały. Środki te wcześniej zostały przekazane skarżącej przez M.N. z zastrzeżeniem obowiązku ich zwrotu. Łącznie w roku 2007 skarżąca przekazała M. N. kwotę 1.252.900,00 zł. Za chybione strona uznała twierdzenie organu odwoławczego, że podatniczka otrzymała te same pieniądze, które przelała wcześniej na rachunek bankowy M.N. , bowiem przelew środków pieniężnych nastąpił na rachunek w innym banku, niż ten, z którego nastąpiła wypłata. W kwestii pozornego charakteru umowy pożyczki skarżąca wskazała, że gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o jej pozorności, co jednak nie wyklucza możliwości badania, czy zawarcie umowy zmierzało do obejścia prawa. Należy mieć jednak na uwadze, że zakwalifikowanie czynności prawnej jako pozornej wymaga wyjaśnienia i ustalenia, która ze stron złożyła oświadczenia woli dla pozoru oraz jaka czynność prawa została pod pozorem spornej umowy ukryta i ewentualnie czy ta ukryta czynność jest prawnie skuteczna. Zakwalifikowanie czynności jako zmierzającej do obejścia ustawy wymaga ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar. Skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy wyliczenie stanu jej oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. Oszczędności te powiększała kwota 104.200 zł, którą skarżąca uzyskała sprzedając w imieniu swojej mamy i ojczyma ich mieszkanie. Skoro środki te wpłynęły na konto osobiste skarżącej i mogła nimi dysponować, to powinny one zostać uwzględnione po stronie oszczędności. Organy błędnie też ustaliły wysokość jej przychodu, pomijając kwotę 5.000 zł miesięcznie uzyskiwaną przez skarżącą od M.N. tytułem alimentów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2015 r. strona uzupełniła zarzuty skargi wskazując, że art. 68 § 4 O.p. stanowiący podstawę wydania decyzji nie obowiązywał w chwili orzekania przez organ drugiej instancji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 6 lipca 2015 r. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Sąd rozważył zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p., którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. przez organ I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Faktem jest też, że zarówno w dacie podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, jak i wyrokowania przez Sąd przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał. Jednak ustawodawca zachowując ciągłość przepisu określającego termin wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązania z wyżej wymienionego tytułu wprowadził przepis przejściowy - to jest art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251). Zgodnie z tym unormowaniem od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Należy jednak wskazać, że z uwagi na konstytucyjny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decydujące znaczenie dla oceny upływu terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji, ma stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania. A jak wyżej wskazano, w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przepis art. 68 § 4 O.p. funkcjonował w obrocie prawnym. Z przepisu tego wynika, że przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, ale przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe w zakresie przychodów obejmujących poczynione w danym roku wydatki. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego potrzebne jest doręczenie decyzji. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już powstało. Zatem stwierdzić należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje prawa podatkowego i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie, bowiem dla ustalenia zobowiązania nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wystarczające jest podjęcie przed upływem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., decyzji organu pierwszej instancji. Bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. Zwrot zawarty w tym przepisie "jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona" wyraźnie wskazuje na datę doręczenia decyzji ustalającej jako moment determinujący prawo organu podatkowego do ustalenia zobowiązania z tego tytułu. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej. Zatem powstanie zobowiązania podatkowego w tym tytule związane jest z doręczeniem decyzji je ustalającej. W sprawach dotyczących opodatkowania przychodów roku 2007 okres przedawnienia liczony zgodnie z ww. przepisem upływał w dniu 31 grudnia 2013r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 grudnia 2013r., tj. przed końcem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., który upłynął w dniu 31 grudnia 2013r. Zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. nie znajduje zatem uzasadnienia. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007 nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki oraz wysokość uzyskanych przez stronę przychodów. Zdaniem strony, po stronie jej przychodów uzyskanych w 2007 r. należy uwzględnić pożyczkę w kwocie 350.000 zł otrzymaną na zakup nieruchomości od M.N. oraz alimenty w kwocie 5.000 zł miesięcznie. Ponadto strona zakwestionowała ustaloną przez organ wysokość możliwych do zgromadzenia oszczędności, która nie uwzględnia otrzymywanych alimentów i środków wpłaconych na jej konto z tytułu sprzedaży mieszkania jej mamy. Kolejną kwestię sporną stanowiła wartość wpłat w łącznej kwocie 381.800 zł dokonywanych przez M.N. na rachunki bankowe skarżącej, które organ uznał za niewyjaśnione i zaliczył je do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Strona z kolei argumentowała, że wpłaty te nie stanowiły w ogóle jej przychodu, bowiem użyczała ona jedynie swojemu konkubentowi własne rachunki bankowe. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii sfinansowania wydatków na nabycie wyżej opisanych nieruchomości, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącej o sfinansowaniu tych wydatków z pożyczki otrzymanej od M.N. . Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 7 lutego 2007 r. przelała na rachunek bankowy M.N. kwotę 350.000 zł. W tym samym dniu M. N. wypłacił z innego konta bankowego kwoty 20.000 zł i 30.000 zł, a następnie w dniu 12 lutego 2007r. wypłacił 300.000 zł. Kwoty te przekazał skarżącej na sfinansowanie zakupu nieruchomości. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że M. N. przekazał skarżącej jej własne środki, które wcześniej przelała ona na jego konto. Bez znaczenia przy tym pozostaje to, że skarżąca dokonała przelewu na inne konto M.N. , niż to, z którego dokonał on wypłaty. Istotna jest zbieżność czasowa oraz kwotowa pomiędzy dokonanymi przelewami a wypłatami, wskazująca na istniejący między nimi związek. Przelew jest bezgotówkową formą rozliczenia, więc w razie wypłaty gotówki nie może być mowy o otrzymaniu tych samych pieniędzy, które były przedmiotem przelewu. Zawsze jest to otrzymanie takich samych pieniędzy, a nie tych samych. Zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest otrzymanie własności cudzych pieniędzy. Nie można więc mówić o pożyczce w sytuacji, w której skarżąca otrzymała od M.N. własne środki, które uprzednio przekazała mu w drodze przelewu na jego rachunek bankowy. Twierdzenia skarżącej, że środki przekazane w dniu 7 lutego 2007 r. w kwocie 350.000 zł w drodze przelewu na konto M.N. nie należały do niej, ale do M.N. , który wcześniej wpłacił je na jej konto, a następnie ona przekazała je na jego konto, a następnie on wypłacił je i przekazał jej w gotówce w ramach pożyczki na sfinansowanie zakupu nieruchomości – są niewiarygodne. Nie znajdują one potwierdzenia w dowodach źródłowych. Faktem jest, że skarżąca i M. N. pozostający w 2007 r. w związku konkubenckim dokonywali wielokrotnie przelewów bankowych pomiędzy własnymi rachunkami, niemniej jednak z dowodów nie wynika, że przelana przez skarżącą w dniu 7 lutego 2007 r. kwota 350.000 zł nie należała do niej. Należy też wskazać, że fakt zawarcia umowy pożyczki nie został w sposób wiarygodny udokumentowany. Deklaracja PCC-3 zgłoszona została dopiero w dniu 18 listopada 2011 r., niemal pięć lat po rzekomym zawarciu tej umowy i jednocześnie po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Złożenie tej deklaracji ocenione zostało przez organ jako dokonane jedynie na potrzeby postępowania w celu legalizacji przychodów przeznaczonych na pokrycie poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków i ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Brak jest też dowodów na zwrot wskazanej pożyczki, co także podważa wiarygodność wyjaśnień strony i zeznań świadków w powyższym zakresie. Oceny tej nie negują zeznania M.N. i J.R., są one bowiem sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. W szczególności nie podważają one wniosków płynących z analizy przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami skarżącej i jej konkubenta, z której wynika, że M. N. przekazał skarżącej jej własne pieniądze. Przekazanie to nie mogło więc być uznane za pożyczkę, nawet gdyby strony tak tę czynność nazwały. Wskazać należy, że fakt pozostawania przez skarżącą i M.N. w związku konkubenckim i dokonywania przelewów bankowych pomiędzy własnymi rachunkami nie oznacza domniemania, że środki przekazywane sobie nawzajem pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konkubinat jest formą trwałego pożycia partnerów, bez podstawy formalnej, czego oznaką jest wspólne mieszkanie i gospodarstwo domowe, współdziałanie w zaspakajaniu bieżących i długotrwałych potrzeb, jednak nie powstaje tu ustawowa wspólność majątkowa, a samo wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego nie może być jedynym powodem przesunięć majątkowych. Sytuacja osób pozostających w związku konkubenckim nie jest tożsama z sytuacją prawną osób pozostających w związku małżeńskim. Jak podnosi orzecznictwo sądowe do partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim, stosunki majątkowe między konkubentami choć mogą być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni "ze wspólnego portfela", to jednak wymaga to potwierdzenia w ustaleniach faktycznych, ustaleń tych nie może zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku czy konsekwencje związane ze wspólnotą majątkową (por. wyrok SN z dnia 5 października 2011r., IV CSK 11/11, uchwała SN z dnia 30 stycznia 1986r., III CZP 79/85, OSNC 1987, z. 1, poz. 2, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 249/09). Brak wyjaśnienia tytułów przelewów dokonywanych między rachunkami bankowymi obojga konkubentów powoduje, że te niewyjaśnione wpłaty traktowane są jak przychód pochodzący ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wpłaty na rachunek bankowy skarżącej dokonywane przez jej konkubenta uwzględniane są po stronie jej przychodów, a wypłaty na rzecz konkubenta strony, uwzględniane są po stronie jej wydatków. Twierdzenia strony, że nie mogła ona dysponować kwotami wpłacanymi na jej rachunki bankowe przez M.N. i przez to nie mogły one stanowić jej dochodu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Przeciwnie, z analizy przepływów na rachunkach bankowych skarżącej wynika, że środkami tymi swobodnie dysponowała, spłacając choćby zadłużenie na rachunku swojej karty kredytowej. Nie ma racji skarżąca zarzucając organom, że nie uwzględniły, iż na jej rachunkach bankowych znajdowały się także jej własne środki. Jest to niewątpliwie prawdą, niemniej jednak jej własne przychody uzyskiwane ze źródeł opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu były zdecydowanie zbyt niskie w stosunku do ponoszonych przez nią wydatków. Kwoty wpłacane przez M.N. powiększały środki znajdujące się na rachunkach bankowych skarżącej i były przez skarżącą aktywnie wykorzystywane w celu finansowania jej wydatków, co wynika z obiektywnego dowodu jakim są historie operacji na tych rachunkach. Z tego względu nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej, że wpłaty otrzymane od M.N. nie stanowiły jej dochodu, jej twierdzenia bowiem o niemożności rozporządzania nimi okazały się nieprawdziwe. Podkreślić w tym miejscu należy bierną postawę strony w wyjaśnianiu okoliczności niniejszej sprawy. Strona nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym oraz o uzyskanych przychodach i poniesionych w 2007 r. wydatkach. Zarzuciła organowi, że ten nie dokonał analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy skarżącą i jej konkubentem, sama jednak nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia tych środków. Celem wyjaśnienia okoliczności związanych z dokonywaniem tych przelewów organ kilkakrotnie wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka M.N. , jednak bezskutecznie. Twierdzenia skarżącej uznać należy zatem za gołosłowne. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu przez nią w 2007 r. i latach poprzednich alimentów od M.N. . Przede wszystkim należy zauważyć, że na to źródło przychodu strona powołała się dopiero na etapie skargi. Ani w odwołaniu, ani w toku postępowania strona nie powoływała się na fakt otrzymywania alimentów, jakkolwiek do odwołania załączyła oświadczenie M.N. , z którego wynika, że takie alimenty płacił. Skoro w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała na fakt otrzymywania alimentów, to trudno zarzucać organom, że tego przychodu nie uwzględniły. W skardze strona wskazała, że od marca 2003 r. otrzymywała alimenty w kwocie po 5.000 zł miesięcznie, przy czym M. N. pokrywał też koszty utrzymania, jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Jedynym dowodem, na jaki się powołała, to treść pozwu z dnia 23 marca 2010 r. przeciwko M. N. o przyczynienie się do zaspokajania potrzeb rodziny, w którym wskazała, że do grudnia 2009 r. pozwany przyczyniał się do zaspokajania potrzeb rodziny, czego od stycznia 2010r. zaprzestał. Trudno uznać to za wiarygodny dowód, że M. N. w 2007 r. i latach poprzednich oprócz ponoszenia kosztów utrzymania rodziny płacił dodatkowo skarżącej 5.000 zł alimentów miesięcznie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z treści tego pozwu to nie wynika. Nie wskazano w nim, że skarżący tego rodzaju świadczenie dobrowolnie na rzecz skarżącej uiszczał. Wobec braku materialnych dowodów na otrzymywanie tego świadczenia, samo oświadczenie skarżącej i pisemne oświadczenie M.N. załączone do odwołania są niewystarczające, zwłaszcza jeśli się zważy, że oboje pozostawali we wspólnym gospodarstwie domowym i korzystali wspólnie ze swoich rachunków bankowych. Brak jest też podstaw do uwzględnienia po stronie oszczędności skarżącej kwoty 104.200 zł, pochodzącej ze sprzedaży mieszkania należącego do matki i ojczyma skarżącej. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, sprzedaży tej dokonała na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, a kwota należna z tytułu ceny sprzedaży wpłynęła na jej konto. Nie oznacza to jednak, że stanowiła ona przychód skarżącej, który powinien zostać uwzględniony po stronie jej oszczędności, z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby kwota ta została jej w jakiś sposób darowana przez rodziców bądź pożyczona. Sama skarżąca też tego nie twierdzi. Zauważyć też należy, że zarzut ten strona podniosła dopiero w skardze, organ odwoławczy nie mógł więc się do niego odnieść. Wszystkie powyższe okoliczności i argumenty przemawiają za słusznością stanowiska organów co do niewiarygodności wyjaśnień strony zarówno co do faktu otrzymania pożyczki w kwocie 350.000 zł na zakup nieruchomości, jak i co do wysokości posiadanych przez nią oszczędności oraz charakteru wpłat otrzymywanych od M.N. . Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Strona nie wskazuje na żadne istotne dowody, których nie przeprowadzono, prowadzi natomiast polemikę z dokonaną przez organ oceną zgromadzonych dowodów. Polemika ta jednak nie może odnieść oczekiwanego skutku, organ bowiem w sposób przekonujący ocenę swoją uzasadnił. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, drugi wskazuje wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji. To, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej oraz że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest mniej kompleksowe niż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, skupiając się bardziej na spornej kwestii pożyczki, nie oznacza, że organ nieprawidłowo rozpatrzył sprawę. Sposób uzasadnienia decyzji, jakkolwiek można mieć do niego pewne zastrzeżenia, to jednak nie uniemożliwia Sądowi dokonania kontroli legalności podjętego rozstrzygnięcia, wynika z niego bowiem jego podstawa faktyczna i prawna. Między innymi organ odniósł się do wyjaśnień strony dotyczących charakteru wpłat dokonywanych przez M.N. . W pozostałym zakresie, co do którego konkretnych zarzutów w odwołaniu nie sformułowano, organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wbrew zarzutom strony, organ prawidłowo zastosował dyspozycję tego przepisu zlecając organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z udzieleniem stronie pożyczki w kwocie 350.000 zł. Zakres zleconego postępowania – przesłuchanie M.N. oraz wystąpienie do właściwego banku celem zweryfikowania wiarygodności przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów dotyczących operacji na rachunku bakowym – biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego i ilości kwestii spornych, nie był na tyle znaczny, aby uzasadniał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.