I SA/Gd 1348/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 kwietnia 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia G. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił G. K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 2.292 zł. W złożonej za miesiąc luty 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) G. K. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 214 zł, składając równocześnie wniosek o przeksięgowanie tego zwrotu na poczet zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p.", zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet zaległości podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 198 zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 15 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu G. K., wnosząc o jego uchylenie i zaliczenie zwrotu podatku zgodnie ze złożonym wnioskiem, tj. na poczet zapłaty zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 239a O.p. W uzasadnieniu podano, że w dniu 28 maja 2009 r. wydana została decyzja ustalająca podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 2.292 zł, została ona zaskarżona i jako nieostateczna – zgodnie z art. 239a O.p. - nie podlega wykonaniu. Zaznaczono przy tym, że decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podniesiono również, że art. 239a O.p. skierowany jest do organów podatkowych i egzekucyjnych, jedynie podatnik może dobrowolnie dokonać zapłaty podatku, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zaakcentowano, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet ww. decyzji stanowi jej wykonanie, a co za tym idzie – w sposób rażący narusza art. 239a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji przedstawionej w zażaleniu, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Cytując treść art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b O.p. wskazał, że wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązania podatkowe winien być uwzględniony przez organ podatkowy jedynie w sytuacji niewystępowania na koncie podatnika zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych o wcześniejszym terminie płatności niż te wskazane przez stronę. Organ odwoławczy wskazał również, że art. 239 a O.p. nie wyklucza możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczania nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty, a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, przepis art. 239a O.p. – w przypadku istnienia na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosowanie przepisów art. 76 § 1 oraz 76 a i art. 76 b Op., poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Uznając zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, zaakcentował, że za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania można uznać fakt dokonania zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na istniejącą zaległość podatkową, zgodnie z art. 76 § 1 i 76 b ww. ustawy. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie zarzuciła organom naruszenie art. 239 a O.p. przez błędną jego wykładnię. Zdaniem skarżącej organy w sposób nieuprawniony dokonały zawężającej interpretacji w/w przepisu, bowiem zwrot "nie podlega wykonaniu" należy rozumieć w ten sposób, że decyzja w ogóle nie może być wykonana. Takie rozumienie w/w przepisu sprawia, że wykluczone są wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet tychże zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r. ( sygn. akt I SA/Gd 902/10 ) skargę wskazał, że skoro w chwili wydawania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązywały art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 to należało uznać, że zaliczenie zwrotu podatku następuje na podstawie art. 76b O.p. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Sąd zauważył również, że zgodnie z treścią art. 239a O.p. brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przez skarżone postanowienie art. 239a O.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia "nie podlega wykonaniu", co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego naruszenie prawa materialnego – art. 239a O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według właściwych norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 625/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd II instancji na wstępie swoich rozważań podkreślił, że popiera stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10 (LEX nr 1083075), zgodnie z którym wprowadzenie art. 239a O.p. sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji podatkowej. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Jak wskazał NSA za przyjęciem takiego stanowiska przemawia następująca argumentacja. Przepis art. 239a O.p. stanowi, że "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Należy zwrócić uwagę, że jednoznaczne literalne brzmienie art. 239a O.p. nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, to znaczy nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a O.p. dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis str. 901) jak i przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne cytowane w orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji. "Wykonanie decyzji" należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej. Wykładnia literalna ze względów przytoczonych powyżej nie prowadzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do ograniczenia pojęcia "nie podlega wykonaniu". Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej Sąd zauważył, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16 a Ordynacji podatkowej, jest między innymi dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do tego kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", obala argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cytowanej ustawy. Za przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia analizowanego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. NSA nie dostrzegł żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet należności podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Zdaniem NSA uprawniona jest teza, że zaliczenie nadpłaty podatkowej, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b O.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przywołanych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie skład orzekający podniósł, że nie popiera przeciwnego poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługuje bowiem na aprobatę zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyroku pogląd, zgodnie z którym: "gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a Ordynacji podatkowej". Wskazana nowelizacja zmieniła bowiem całkowicie zasady możliwości wykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. Do dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą było, że nieostateczna decyzja podatkowa podlega wykonaniu, chyba że właściwy organ podatkowy wydał postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Po tej dacie nieostateczna decyzja podatkowa, z kategorii decyzji podlegających wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, zasadniczo nie podlega wykonaniu. Decyzja taka, przed uzyskaniem cechy i waloru ostateczności w toku administracyjnego postępowania podatkowego, może być tylko dobrowolnie wykonana przez jej adresata. Możliwość przymusowego jej wykonania otwiera natomiast jedynie orzeczenie w przedmiotowym stosunku do niej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ podatkowy wyda postanowienie, w którym, wbrew woli podatnika, zaliczy należny mu zwrot podatku lub nadpłaty podatkowej na należność podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, nie będzie to niewątpliwie stanowiło dobrowolnego wykonania wymienionej decyzji, a więc sprzeczne będzie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. Niedobrowolnie, z punktu widzenia interesów podatnika, zaliczenie nadpłaty podatkowej lub zwrotu podatku na należności ustalone bądź określone nieostateczną decyzją podatkową, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, sprzeczne jest z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania tego rodzaju decyzji, bez potrzeby stanowienia szczegółowego przepisu prawa w tym przedmiocie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w ponownie rozpatrywanej przez Sąd niniejszej sprawy zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W przedmiotowej sprawie ponownej ocenie podlega prawidłowość rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, który z uwagi na istniejącą zaległość podatkową G. K. został zaliczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na poczet zaległości podatkowej podatniczki - powstałej w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji z dnia 28 maja 2009 r., ustalającej G. K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 2.292,00 zł, w trybie przewidzianym w art. 76 a § 1, art. 76b oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. Organy podatkowe reprezentują pogląd, że w sytuacji, gdy na koncie podatnika istnieją zaległości podatkowe określone nieostateczną decyzję, co do której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nadpłata podatku VAT, podlega zaliczeniu z urzędu na poczet w/w zaległości bez względu na treść wniosku strony. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W/w przepis obowiązujący od 1 stycznia 2009 r., wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania nieostatecznych decyzji podatkowych i miał zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonując wykładni literalnej art. 239a O.p., stwierdzić należy, że zawarte w/w przepisie odwołanie do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" określa jedynie zakres przedmiotowy decyzji objętych dyspozycją tegoż przepisu, a mianowicie oznacza, że dotyczy on tylko decyzji, nakładających na podatnika obowiązek co do zasady podlegający wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Do tej kategorii decyzji należą niewątpliwie wszystkie tzw. decyzje wymiarowe. Skoro wolą ustawodawcy było aby nieostateczne decyzje (wymiarowe), którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlegały wykonaniu - to tym samym jasno określił, że decyzja w ogóle nie może być wykonana. Powyższe wyklucza, zdaniem Sądu, wszelkie możliwości przymusowego uregulowania należności wynikających z w/w decyzji - w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów podatku na poczet tychże zaległości. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie wykonania w/w decyzji tylko do zakazu wykonania w drodze egzekucji, to niewątpliwie zakładając racjonalność ustawodawcy przepis brzmiałby "nie podlega egzekucji". Ponadto zaakceptowanie poglądów organów, zdaniem Sądu, równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przychylając się do stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że błędna interpretacja art. 239 a O.p., doprowadziła organy podatkowe do nieprawidłowego zarachowania zwrotu podatku VAT za m-c luty 2010 r., na poczet niewymagalnego z uwagi na treść art. 239a O.p. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej za 2004 r. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.