I SA/Gd 135/13

Dnia 4 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oddala skargę. I SA/Gd 135/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...] określającą skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. II. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan sprawy: w toku przeprowadzonej w skarżącej spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 lipca 2007 r. oraz od 1 czerwca 2010 r. do 31 lipca 2010 r. ustalono, że skarżąca nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług czynności przekazania nakładów na rzecz "B" S.A., nie wystawiła faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję oraz nie zaewidencjonowała przedmiotowej transakcji w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie zadeklarowała tej transakcji w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] US postanowieniem z [...], nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., a następnie decyzją z [...], nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 7.694.186 zł. Organ podatkowy przyjął bowiem, że czynność przekazania nakładów przez spółkę na rzecz "B" S.A. stanowiła odpłatne świadczenie usług, a zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...], nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Decyzją z [...] Naczelnik [...] US określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 7.694.186 zł. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że przekazanie przez skarżącą nakładów inwestycyjnych o wartości 42.733.434,50 zł brutto właścicielowi dzierżawionych gruntów, tj. "B" S.A., odbyło się na zasadzie odpłatności. Zatem skarżąca zobowiązana była opodatkować podatkiem od towarów i usług przedmiotową czynność, która w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowiła odpłatne świadczenie usług. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że 13 kwietnia 2006 r. rozwiązana została "Umowa dzierżawy nieruchomości oraz budowy i eksploatacji w Porcie [...] terminalu do przeładunku i dystrybucji w imporcie i eksporcie oraz przetwarzaniu towarów rolnych" zawarta 18.12.1995r. pomiędzy skarżącą a "B" S.A. W wyniku powództwa "B" S.A. przeciwko skarżącej, Sąd Arbitrażowy [...] wyrokiem z 7.06.2010 r. (w sprawie [...]), ustalił wysokość nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomościach będących własnością "B" na kwotę 42.733.434,50 zł. Jednocześnie Sąd nakazał skarżącej zwrot właścicielowi wszystkich nieruchomości będących przedmiotem umowy dzierżawy. Skarżąca, pismem z 23.06.2010 r. złożyła oświadczenie woli o dokonaniu kompensaty nakładów z wierzytelnościami przysługującymi "B" S.A. z tytułu czynszu dzierżawnego. Dnia 30.06.2010 r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, skarżąca zwróciła dzierżawione nieruchomości; przekazaniem objęto wszystkie nieruchomości określone w art. 1 ust. 1 Umowy dzierżawy z 18.12.1995 r., w tym wszystkie nakłady na rozbudowę wschodniej (płytkowodnej) części pirsu, poczynione przez skarżącą na gruncie stanowiącym przedmiot dzierżawy. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik skarżącej wskazując naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że rozliczenie poniesionych nakładów na cudzym gruncie stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika za błędne uznać należy stanowisko organu, w świetle którego dzierżawca lub najemca, ponosząc określone nakłady na rzecz, świadczy usługę na rzecz jej właściciela. Usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ma charakter odpłatny, natomiast zwrot kosztów (nakładów) inwestycyjnych nie ma charakteru zapłaty za wykonaną usługę. Właściciel ulepszonej w ten sposób rzeczy pokrywa jedynie koszty związane z podniesieniem wartości tej rzeczy, a zatem zwrot nakładów inwestycyjnych (jako czynność cywilnoprawna, dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 k.c.) ma wyłącznie odszkodowawczy charakter względem podmiotu, który dane wydatki poniósł. Pełnomocnik podniósł, że jednostronna czynność prawna w postaci oświadczenia (w formie aktu notarialnego) "B" S.A. z 13.04.2006 r. o skorzystaniu z prawa zatrzymania nakładów w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy oraz protokół zdawczo-odbiorczy z 30.06.2010 r. nie stanowią żadnych podstaw do przyjęcia, że czynność zwrotu przedmiotu dzierżawy jest traktowana jako świadczenie usług. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że momentem wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego jest oświadczenie "B" S.A. o zatrzymaniu nakładów na nieruchomość i rozwiązaniu umowy dzierżawy w formie aktu notarialnego. Zatem skoro oświadczenie to w formie aktu notarialnego zostało złożone 13 kwietnia 2006 r., to uznać należało, że zobowiązanie podatkowe – o ile w ogóle powstało – uległo przedawnieniu, a w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej i zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, które nie były przez skarżącą kwestionowane. Wskazał, że 18.12.1995 r. skarżąca zawarła z "B" S.A. umowę dzierżawy nieruchomości oraz budowy i eksploatacji w Porcie [...] terminalu do przeładunku oraz dystrybucji w imporcie i eksporcie oraz przetwarzaniu towarów rolnych. Na mocy art. 4 przedmiotowej umowy skarżąca zobowiązana była do uiszczania na rzecz "B" czynszu dzierżawnego w kwotach ustalonych umową; w przypadku nieuiszczenia przez skarżącą czynszu za sześć kolejnych miesięcy, "B" był upoważniony do przesłania listem poleconym wezwania do zapłaty; jeżeli, w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania wezwania, skarżąca nie ureguluje zaległych opłat z tytułu czynszu, "B" został upoważniony do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia. W art. 11 umowy strony postanowiły, iż w przypadku gdy skarżąca (lub jej następcy prawni), nie wypełni zobowiązań i będzie to naruszeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 umowy, a wyczerpane zostaną możliwości negocjacji, "B" będzie uprawniony do: (1) żądania przywrócenia dzierżawionej nieruchomości do stanu, w jakim została ona opisana w protokole, o którym mowa w art. 13 ust. 1; jeżeli skarżąca nie podejmie stosownych działań w terminie sześciu miesięcy po pisemnym żądaniu podjęcia działań zmierzających do przywrócenia nieruchomości stanu pierwotnego, "B" będzie uprawniony do dokonania tego na koszt skarżącej albo (2) przejęcia własności nakładów poniesionych przez skarżącą w ramach przedsięwzięcia za kompensatą dokonaną na rzecz skarżącej według rynkowej wartości środków pomniejszonych o czynsz i opłaty wynikające z umowy plus wartość szkód poniesionych przez "B" do dnia, w którym umowa sprzedaży zawarta między stronami wejdzie w życie; jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta w ciągu sześciu miesięcy od dnia pisemnego zawiadomienia skarżącej o decyzji przez "B", każda ze stron będzie miała prawo rozpoczęcia procedury prawnej w Sądzie Arbitrażowym. Na skutek bezskutecznego upływy dodatkowego terminu do zapłaty zaległości czynszowych, zakreślonego w wezwaniu do zapłaty z 29.12.2005 r., tj. stosownie do art. 4 ust. 4 umowy, "B" aktem notarialnym z 13.04.2006 r. rozwiązał umowę dzierżawy bez wypowiedzenia. Jednocześnie "B" złożył oświadczenie o skorzystaniu z prawa zatrzymania nakładów poniesionych w obrębie przedmiotu dzierżawy przez skarżącą, stosownie do postanowień art. 11 umowy. "B" wniósł do Sądu Arbitrażowego przy [...] powództwo przeciwko skarżącej o zapłatę, ustalenie i wydanie nieruchomości. Wyrokiem z 7 czerwca 2010 r., [...] Sąd Arbitrażowy (1) zasądził od skarżącej na rzecz "B" kwot należnych z tytułu czynszu oraz utraty wpływów po rozwiązaniu umowy dzierżawy, (2) ustalił wysokość nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomościach, które były przedmiotem umowy dzierżawy na kwotę 42.733.434,50 zł oraz (3) nakazał zwrot "B" wszystkich nieruchomości określonych w art. 1 ust. 1 umowy dzierżawy. Skarżąca, wykonując powołany wyrok oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 11 akapit 2 lit. b) umowy dzierżawy, pismem z 23.06.2010 r. złożyła oświadczenie o potrąceniu i dokonaniu na dzień 7.06.2010 r. kompensaty ustalonych przez Sąd nakładów na dzierżawioną nieruchomość w wysokości 42.733.434,50 zł z wierzytelnościami przysługującymi "B" wynikającymi z przedmiotowej umowy do wysokości kwoty niższej. "B" 1.02.2011 r. złożył pisemne oświadczenie, że akceptuje i uznaje za skuteczne oświadczenie skarżącej o potrąceniu wierzytelności i jednocześnie wezwał skarżącą do doręczenia faktury VAT dokumentującej czynność przeniesienia własności nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomości "B" w kwocie brutto 42.733.434,50 zł. Dnia 30.06.2010 r. skarżąca przekazała (zwróciła) dzierżawione od "B" nieruchomości, co potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy; przekazaniem objęto wszystkie nieruchomości określone w art. 1 ust. 1 umowy dzierżawy, w tym wszystkie nakłady na rozbudowę wschodniej (płytkowodnej) części pirsu poczynione przez skarżącą. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał brzmienie przepisów zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z których wywiódł, że poniesione przez skarżącą nakłady inwestycyjne w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego nie są towarem, w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a zatem przeniesienie tego rodzaju kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów. Dodatkowo, organ, odwołując się do regulacji zawartych w 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 k.c., stwierdził, że zwrot nakładów inwestycyjnych nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako odrębny przedmiot własności, ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. W tej sytuacji uznać należało, że zwrot poniesionych przez skarżącą nakładów stanowiło świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zwrot nakładów kwalifikować należy jako świadczenia wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne z uwagi na pozyskanie przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzeniem w formie zapłaty temu dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, że inwestycje realizowane przez skarżącą w ramach przedsięwzięcia (o którym mowa w art. 1 ust. 5 umowy dzierżawy), dokonywane były na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym "B"; przedmiotem obrotu było przekazanie nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzą nieruchomość; faktycznym beneficjentem nakładów poczynionych przez skarżącą był "B", gdyż zrealizowane przez nią inwestycje zwiększyły majątek odbiorcy, który jest właścicielem nieruchomości i który będzie czerpać korzyści ekonomiczne z ich powstania; rozliczenie nakładów zostało zrealizowane przez zwrot ich wartości w wyniku potrącenia należności z tytułu nakładów inwestycyjnych ze zobowiązaniami z tytułu czynszu dzierżawnego. W ocenie organu powołane okoliczności, niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności, pozwalają na zakwalifikowanie spornej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex Wrocław 2010 r., str. 177-179; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2012 r., I FSK 656/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r., I SA/Wr 1489/06). Również w świetle orzecznictwa TSUE ekonomiczne skutki czynności polegającej na zwrocie nakładów determinują kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu z 20 lutego 1997r. w sprawie C-260/95, Trybunał wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał twierdzenie pełnomocnika, zgodnie z którym zwrot nakładów nie miał charakteru odpłatnego, lecz odszkodowawczy względem podmiotu, który tego rodzaju wydatki poniósł. Argumentując swoje stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy przywołał przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy dzierżawy (art. 693 i 694 k.c. oraz art. 676 k.c.), odniósł się do zapisów umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z "B", w świetle których nakłady poczynione przez dzierżawcę, w przypadku rozwiązania umowy, mogą zostać zatrzymane przez wydzierżawiającego za zapłatę sumy odpowiadającej ich rynkowej wartości pomniejszonej o zobowiązania skarżącej wobec "B" oraz wskazał na różnice pomiędzy nakładami a odszkodowaniem w rozumieniu prawa cywilnego, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 8 lipca 2010 r., II CSK 85/10, który uznał, że zwrot wartości tzw. nakładów ulepszających (art. 676 k.c.) nie ma charakteru odszkodowawczego ani quasi-odszkodowawczego (kompensacyjnego); chodzi w nim bowiem jedynie o zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawcy po zakończeniu dzierżawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że skoro na podstawie porozumienia z wydzierżawiającym skarżąca pozostawiła wydzierżawiającemu nakłady (inwestycje i ulepszenia) za wynagrodzeniem, to nastąpiło odpłatne świadczenie, a nie odszkodowanie. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o świadczeniu usługi można mówić dopiero z chwilą przekazania nakładów inwestycyjnych na dzierżawione nieruchomości, ponieważ dopiero wówczas właściciel nieruchomości ("B") stał się beneficjentem działań skarżącej (dzierżawcy) poczynionych w zakresie modernizacji nieruchomości i mógł pobierać z tego tytułu realne pożytki. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że usługa przeniesienia nakładów zrealizowana została w momencie zwrotu nieruchomości, tj. 30.06.2010 r., gdyż w tym czasie "B" stał się dopiero faktycznym dysponentem ulepszeń, które zatrzymał. Z uwagi na fakt niewystawienia przez skarżącą faktury w przewidzianym terminie, obowiązek podatkowy z tytułu usługi przeniesienia własności nakładów inwestycyjnych, powstał siódmego dnia od dnia, gdy usługa została wykonana, czyli od daty zwrotu nieruchomości (wyrok NSA z 16 marca 2010 r., I FSK 161/09). Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że podatek należny od spornego świadczenia winien być rozliczony w deklaracji za lipiec 2010 r. Natomiast bez znaczenia dla skutków prawnopodatkowych pozostaje oświadczenie "B" z 13.04.2006 r. o rozwiązaniu umowy dzierżawy i zatrzymaniu nakładów. III. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka "A", żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów zawartych w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że rozliczenie poniesionych przez spółkę nakładów na cudzym gruncie stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, który – zdaniem autora skargi – upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Argumentacja skargi w całości zawiera powtórzenie stanowiska pełnomocnika skarżącej, które zostało przedstawione w odwołaniu. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przyjmując że przekazanie przez skarżącą nakładów inwestycyjnych o wartości 42.733.434,50 zł brutto właścicielowi dzierżawionych gruntów "B" S.A. stanowiło odpłatne świadczenie usług, którą to czynność skarżąca zobowiązana była opodatkować podatkiem od towarów i usług. Natomiast skarżąca nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych w części dotyczącej uznania, że zwrot przedmiotowych nakładów, w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi dostawy towarów. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wynika z nich, że w dniu 18 grudnia 1995 r. skarżąca spółka i "B" S.A. zawarły umowę dzierżawy nieruchomości, budowy i eksploatacji w Porcie [...] Terminalu do przeładunku oraz dystrybucji w imporcie i eksporcie oraz przetwarzaniu towarów rolnych. Przedmiot umowy stanowił grunt i pirs przeładunkowy o powierzchni około 590.000 m2 będący częścią działek o numerach 9/7, 6/2, 6/7, 1/5, 5/7, 5/6, których "B" był użytkownikiem wieczystym (art. 1 umowy). Zgodnie z art. 4 umowy w przypadku, gdy skarżąca nie uiści czynszu dzierżawnego za sześć kolejnych miesięcy, wydzierżawiającemu przysługiwało prawo do przesłania dzierżawcy wezwania do zapłaty (listem poleconym); brak uregulowania przez skarżącą należności czynszowych, w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania wezwania, upoważniał "B" do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia. Na mocy art. 11 strony postanowiły, że w przypadku, jeśli skarżąca będzie niezdolna do prowadzenia swojej działalności z powodu rażącego niedbalstwa, winy umyślnej bądź celowego nieprzestrzegania warunków umowy przez "B", orzeczonych przez Sąd Arbitrażowy, skarżąca będzie uprawniona – w określonych przez strony okolicznościach – do żądania odszkodowania za zaniedbania powstałe z winy wydzierżawiającego. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca (jej następcy prawni) nie wypełnią zobowiązań i będzie to naruszeniem art. 2 ust. 6 umowy, a wyczerpane zostaną możliwości negocjacji, wydzierżawiając będzie uprawniony m.in. do przejęcia własności nakładów poniesionych przez skarżącą w ramach przedsięwzięcia za kompensatą dokonaną na jej rzecz według rynkowej wartości środków, pomniejszonych o czynsz i opłaty wynikające z umowy oraz wartość szkód poniesionych przez wydzierżawiającego do dnia, w którym umowa sprzedaży zawarta między stronami wejdzie w życie; jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta w ciągu sześciu miesięcy od dnia pisemnego zawiadomienia skarżącej o decyzji przez "B", każda ze stron będzie miała prawo rozpoczęcia procedury prawnej w Sądzie Arbitrażowym; w tym przypadku skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek płatności do momentu wejścia w życie decyzji Sądu Arbitrażowego. W związku z bezskutecznym upływem wyznaczonego skarżącej przez "B" w wezwaniu z 29 grudnia 2005 r. dodatkowego terminu do zapłaty zaległości czynszowych, stosownie do art. 4 ust. 4 umowy "B" w dniu 13 kwietnia 2006 r. rozwiązał umowę dzierżawy bez wypowiedzenia. Jednocześnie "B" złożył oświadczenie o skorzystaniu z prawa zatrzymania nakładów poniesionych w obrębie przedmiotu dzierżawy przez skarżącą, o którym mowa w art. 11 umowy. "B" wniósł do Sądu Arbitrażowego przy [...] powództwo przeciwko skarżącej o zapłatę, ustalenie i wydanie nieruchomości. Sąd Arbitrażowy wyrokiem z 7 czerwca 2010 r., [...] orzekł m.in. o (1) ustaleniu wysokości nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomościach, które były przedmiotem umowy dzierżawy na kwotę 42.733.434,50 zł oraz (2) nakazał zwrot "B" przez skarżącą wszystkich nieruchomości stanowiących jej przedmiot, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyroku, wskazując że wydanie nieruchomości nastąpi w drodze protokołu, zgodnie z art. 13 umowy. Dnia 23 czerwca 2010 r. skarżąca złożyła oświadczenie o potrąceniu i dokonaniu kompensaty na dzień 7 czerwca 2010 r. nakładów ustalonych przez Sąd Arbitrażowy z wierzytelnościami z tytułu czynszu dzierżawnego przysługującymi "B", wynikającymi z umowy dzierżawy do wysokości kwoty niższej. Przekazanie przedmiotu dzierżawy (budynków, budowli, urządzeń i instalacji), wraz z nakładami poniesionymi przez skarżącą na rozbudowę wschodniej (płytkowodnej) części pirsu, miało miejsce w dniu 30 czerwca 2010 r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Oświadczenie skarżącej "B" zaakceptował w dniu 1 lutego 2011 r. i jednocześnie wezwał ją do doręczenia faktury VAT na kwotę 42.733.434,50 zł, dokumentującej czynność przeniesienia własności nakładów. Skarżąca faktury VAT nie wystawiła, przyjmując że zwrot nakładów poniesionych na cudzą własność nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 u.p.t.u. VI. W świetle przedstawionych i niekwestionowanych przez skarżącą okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że przeniesienie przez skarżącą na rzecz "B" poniesionych przez nią nakładów, polegających na budowie rozbudowie dzierżawionych nieruchomości, miało charakter odpłatny i kwalifikować je należy jako świadczenie usług. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. 1/ Definicja pojęcia świadczenia usług została zawarta w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. I tak, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (orzeczenie z 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S, Wielka Brytania), dla kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług), fundamentalne dla systemu VAT jest kryterium ekonomiczne. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie poniesionych przez skarżącą nakładów inwestycyjnych za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń przez wydzierżawiającego za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości określonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna (por. J. Martini [w:] komentarz do artykułu Rozliczenie z właścicielem i fiskusem, Rzeczpospolita, Dobra firma, nr z 3.03.2005 r.). Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u.; przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy zawartej w art. 7 u.p.t.u. w zakresie, w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22.10.2010 r., I SA/Gd 1147/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na względzie powołane regulacje przyjąć należy, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku od towarów i usług musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. 2/ W kwestii pojęcia "odpłatności" wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma) TSUE stwierdził, że wykonywanie usług w miejscach publicznych przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę. Jak wskazano w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council) usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym TSUE stwierdził, że opłaty uiszczane przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą, nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. Z kolei w wyroku z 21 marca 2001 r. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) TSUE orzekł, że roczne składki członkowskie, członków klubu sportowego, mogą stanowić wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez związek, mimo, iż członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z obiektów stowarzyszenia, muszą i tak opłacać roczne opłaty członkowskie. Fakt, że zapłacona składka nie może być przyporządkowana do konkretnego wykorzystania obiektów i urządzeń klubu golfowego, nie wyklucza, iż świadczenia te są wzajemne i ekwiwalentne. Usługi świadczone przez klub golfowy polegają na udostępnianiu swoich zasobów członkom, a nie na wykonywaniu określonych czynności w z góry określonym zakresie. W niniejszej sprawie odpłatną usługą (czynnością) jest zatrzymanie ulepszeń przez "B" za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości ustalonej przez Sąd Arbitrażowy w wyroku z 7 czerwca 2010 r. Jak trafnie przyjęły organy podatkowe, w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzeniem w formie zapłaty temuż dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości pomniejszonej o wartość wierzytelności wydzierżawiającego. Odbiorcą świadczenia jest wydzierżawiający, gdyż świadczenie skarżącej spowodowało wzrost wartości nieruchomości, których był on użytkownikiem wieczystym. W przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu są więc nakłady inwestycyjne poniesione przez skarżącą na nieruchomości "B", który jako odbiorca świadczenia odniósł z tego tytułu korzyść w postaci ich ulepszenia na skutek rozbudowy. Wskazać przy tym należy (co podniesiono także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 r. str. 156) i powinna być udokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z art. 106 u.p.t.u. oraz rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Reasumując, odnieść należy się do tezy zawartej w wyroku I FSK 161/09, w której NSA stwierdził, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie siedmiu dni od dokonania tej transakcji – rozliczenia nakładów. W omawianej sprawie chwilą dokonania transakcji jest moment wydania nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy "B" na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli 30 czerwiec 2010 r. 3/ Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 5, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy ustawy przewidują jednakże sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny; w myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru i usługi. Jak już wskazano, w niniejszej sprawie usługa przeniesienia nakładów zrealizowana została w momencie wydania nieruchomości, tj. w dniu 30 czerwca 2010 r., gdyż w tym czasie wydzierżawiający stał się faktycznym dysponentem ulepszeń, które zatrzymał. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi, wobec nie wystawienia przez dzierżawcę faktury w przewidzianym terminie, powstał siódmego dnia od dnia, gdy usługa została wykonana, czyli od daty przekazania przedmiotu dzierżawy. Bez znaczenia dla konsekwencji prawnopodatkowych (momentu powstania obowiązku podatkowego i biegu terminu przedawnienia) pozostaje, złożone na podstawie art. 11 umowy dzierżawy, oświadczenie wydzierżawiającego z 13 kwietnia 2006 r. o rozwiązaniu umowy dzierżawy i zatrzymaniu nakładów. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie, wobec niewystawienia faktury przez skarżącą, powstał w siódmym dniu, licząc od dnia wydania "B" nieruchomości, zatem podatek należny od spornego świadczenia winien być rozliczony w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. Fakt, iż umowa została rozwiązana w dniu 13 kwietnia 2006 r., nie mógł wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego określonego przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Tym samym nie może ostać się zarzut przedawnienia zobowiązania z tego tytułu, którego pięcioletni termin – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – rozpoczął swój bieg z końcem roku 2010. VII. Sąd nie podziela twierdzeń autora skargi, który podnosi, że zwrot nakładów jako czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 k.c. nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim wskazywany przez pełnomocnika skarżącej art. 676 k.c. (mający odpowiednie zastosowanie do dzierżawy na mocy art. 694 k.c.) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że w art. 2 ust. 7 umowie dzierżawy strony postanowiły, że na 5 lat przed wygaśnięciem umowy (która zawarta została na okres 25 lat) lub prolongaty dzierżawy, strony przystąpią do negocjacji w zakresie części majątku, która pozostanie na nieruchomości po działalności skarżącej. Wydzierżawiającemu przysługiwało prawo pierwszeństwa nabycia prawa własności środków trwałych za sumę określoną niezależną wyceną, ustalającą rynkową wartość tych środków trwałych, zaś w przypadku, gdy nie wykona on prawa pierwszeństwa, skarżącej przysługiwało prawo wyboru spośród następujących opcji: 1) przywrócenie dzierżawionej nieruchomości do stanu z chwili jej wydania, albo 2) sprzedaż środków trwałych partnerowi zatwierdzonemu przez wydzierżawiającemu. Jednocześnie jeżeli skarżąca nie podejmie niezwłocznie i z należytą starannością działań zmierzających do przywrócenia nieruchomości do stanu, w jakim znajdowała się w dacie jej wydania, "B" był uprawniony do dokonania tego na koszt skarżącej. Ponadto zgodnie z art. 11 umowy dzierżawy, w sytuacji gdy skarżąca (jej następcy prawni), nie wypełnią zobowiązań i będzie to naruszeniem art. 2 ust. 6 umowy, a wyczerpane zostaną możliwości negocjacji, "B" będzie uprawniony m.in. do przejęcia własności nakładów inwestycyjnych poniesionych przez skarżącą za kompensatą dokonaną na rzecz skarżącej według rynkowej wartości środków pomniejszonych o czynsz i opłaty wynikające z umowy oraz wartość szkód poniesionych przez wydzierżawiającego do dnia, w którym umowa sprzedaży zawarta między stronami wejdzie w życie. Jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta w ciągu sześciu miesięcy od dnia pisemnego zawiadomienia skarżącej o decyzji przez "B", każda ze stron będzie miała prawo rozpoczęcia procedury prawnej w Sądzie Arbitrażowym, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zatem strony przewidziały przejęcie przez "B" własności nakładów poniesionych przez skarżącą w drodze umowy sprzedaży i za kompensatą. Z uwagi na niemożność zawarcia umowy sprzedaży "B" wystąpił z powództwem do Sądu Arbitrażowego, a w konsekwencji wydanie nieruchomości i zwrot nakładów inwestycyjnych (za kompensatą) miał miejsce na mocy wyroku Sądu Arbitrażowego. Niemniej jednak intencją stron było odpłatne przejęcie przez "B" nakładów poniesionych przez skarżącą w czasie trwania umowy poprzez kompensatę. Abstrahując od powyższego, Sąd postanowił odnieść się do stanowiska pełnomocnika i wyjaśnia, że kwalifikacja zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych, w tym wypadku na nieruchomość wydzierżawiającego, dokonywana jest w pierwszej kolejności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które mają charakter autonomiczny. Z tej przyczyny ocena tej czynności została przez organy prawidłowo dokonana zgodnie z definicją świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnić należy pełnomocnikowi, że co do zasady przepisy pozostałych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, mają zastosowanie w prawie podatkowym jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca odsyła do nich wprost, bądź też mogą mieć one charakter pomocniczy przy podejmowanej ocenie skutków prawnopodatkowych danego zdarzenia w przypadku braku odmiennych regulacji w przepisach prawa podatkowego. W świetle zaś przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sporną czynność polegającą na zatrzymaniu przez wydzierżawiającego ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości kwalifikować należy jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatną usługę). Jak już zostało podniesione, w takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę za wynagrodzeniem. Z tych wszystkich, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszenia prawa materialnego zarówno wskazywanych przez stronę skarżącą w skardze, jak i innych, które mogłyby skutkować ich uchyleniem, i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił. EK/MH