I SA/Gd 1415/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania A. i W. B., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 stycznia 2012 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w kwocie 837 zł i orzekł o określeniu wysokości nadpłaty w kwocie 362 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 23 marca 2011 r. A. i W. B. złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010. W zeznaniu tym podatnicy wykazali wydatki do odliczenia od dochodu: W.B. - z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika w kwocie 395,50 zł; A. B.- wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 2.880,60 zł. Podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 2.608,00 zł oraz wykazali nadpłatę w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 588 zł. Następnie w dniach: 16 maja 2011 r., 8 czerwca 2001 r. oraz 21 czerwca 2011 r. podatnicy złożyli korekty zeznania podatkowego za 2010 r. W korekcie z dnia 16 maja 2011 r. Państwo B. dokonali odliczeń od dochodu: W. B. wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 395, 50 zł; A. B. - wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 5.160, 66 zł. W korekcie zeznania wykazali podatek należny w kwocie 2.198 zł, zaś nadpłatę w tym podatku w kwocie 998 zł. Podatnicy wyjaśnili, iż motywem złożenia korekty zeznania podatkowego było nieujęcie wydatków za używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznością wielokrotnego przewozu do G., G, Sz., C. na niezbędne operacje, zabiegi lecznicze, leczniczo- rehabilitacyjne. Podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 2.198 zł oraz wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 988 zł. W korekcie zeznania podatkowego z dnia 8 czerwca 2011 r. podatnicy złożyli jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 455 zł, co uzasadniali nieujęciem wydatków za używanie własnego samochodu osobowego do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne i do szpitala na operację oraz nieujęcie rachunku za operację w 2010 r. Podatnik wykazał do odliczenia od dochodu obok wydatków na użytkowanie sieci Internet także wydatki na cele leczniczo- rehabilitacyjne w wysokości 250 zł, zaś jego małżonka wykazała wydatki w kwocie niezmienionej. Uzasadniając złożenie korekty zeznania podatkowego z dnia 21 czerwca 2011 r., podatnicy wyjaśnili, iż przyczyną tego jest uzyskanie informacji o możliwości dokonania odpisów za używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeby związanych z koniecznością przewozu osoby niepełnosprawnej i inwalidy na niezbędne operacje, zabiegi lecznicze, leczniczo-rehabilitacyjne w roku 2010 r. W. B. wykazał do odliczenia wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 2.530 zł. Wobec powyższego podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.771 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 1.425 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 837 zł. Po rozpatrzeniu odwołania A. i W. B., Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikom wysokość nadpłaty w kwocie 362,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie kwoty nadpłaty jest uwarunkowane wcześniejszym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalony w takim trybie podatek będzie stanowił podstawę rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej w sprawie nastąpi nadpłata. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom A. i W. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.836,00 zł. Następnie podkreślił, że w świetle art. 26 ust.7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby skorzystać z odliczenia od dochodów wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero spełnienie tych warunków powoduje możliwość skorzystania z odliczenia. Aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, podatnik winien ich fakt poniesienia uprawdopodobnić i uwiarygodnić. Organ odwoławczy zaakcentował, że ulga rehabilitacyjna określona w art. 26 ust.7a pkt 14 ww. ustawy przysługuje nie z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności oraz samochodu osobowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten należy interpretować ściśle, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz doktrynie. Ze zgromadzonych dowodów przez organ pierwszej instancji wynikało, że W. B. jest wspówłaścicielem samochodu osobowego marki Toyota Avensis oraz jest osobą, która legitymuje się orzeczeniem zaliczającym do II grupy inwalidztwa, co było spowodowane stanem narządu wzroku. W toku postępowania podatnik przedstawił dokumentację związaną z przeprowadzeniem u niego zabiegów operacyjnych i medycznych - usunięcie zaćmy oka prawego i lewego oraz przecięcie torby tylnej oka lewego, zaś z przedłożonych kart leczenia szpitalnego nie wynikało zalecenie korzystania przez niego z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Mając powyższe na uwadze oraz przedstawioną dokumentację, organ uznał, iż W. B.jest wspówłaścicielem samochodu, który służył mu w związku z dojazdami do szpitala na zabiegi o charakterze medycznym, ale nie leczniczo- rehabilitacyjnym. W odniesieniu do wydatków na cele rehabilitacyjne deklarowanych przez A.B. organ odwoławczy podkreślił, iż podatniczka ograniczyła się do okazania faktury potwierdzającej fakt udziału w turnusie rehabilitacyjnym. Organ uznał, iż podatnicy nie uprawdopodobnili wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, co powoduje, że nie przysługuje im odliczenie kwoty 2.280,00 zł. Przechodząc do dalszej części rozważań organ stwierdził, iż poniesiony przez W. B.wydatek związany z zabiegiem przecięcia torby tylnej oka lewego miał na celu poprawić jego stan zdrowia, lecz wydatek ten nie mieścił się w dyspozycji art.26 ust. 7a pkt 6 cyt. ustawy, ponieważ nie można go zakwalifikować jako zabiegu o charakterze rehabilitacyjnym i wobec czego nie przysługuje jemu prawo do odliczenia wydatku w kwocie 250 zł. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż A. B. w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. dokonała odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na zakup leków potwierdzonych fakturami w wysokości 1149,90 zł, jednakże z przedstawionej dokumentacji wynikało, że nie wszystkie leki wymienione w fakturach zalecone zostały przez lekarza A. B, co potwierdzają zaświadczenia lekarskie. Organ stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczce przysługuje uprawnienie do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zakup leków w wysokości 677,90 zł, czyli wydatków na leki stosowanych przez nią, a nie zapisanych również dla współmałżonka. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż A. B. nie przysługuje odliczenie z tytułu zakupu okularów korekcyjnych w kwocie 300 zł, ponieważ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podatniczka nie przedstawiła dowodów o konieczności zakupu okularów korekcyjnych jako ułatwiających czynności życiowe, stosownie do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności. Zdaniem organu odwoławczego nie występuje ścisły związek między jej rodzajem niepełnosprawności i nabytymi przez nią okularami. Odnosząc się zaś do kwestii odliczenia dokonanego przez A. B. z tytułu pobytu na turnusie rehabilitacyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zauważył, iż podatniczka wzięła udział w turnusie rehabilitacyjnym w okresie od 1 września 2010 r. do 15 września 2010 r., na który otrzymała dofinansowanie ze środków PFRON w wysokości 637 zł, co w świetle ustawy uprawnia ją do odliczenia kwoty 937 zł. Dalej organ stwierdził, że W. B. prawidłowo wykazał kwotę odliczenia z tytułu korzystania z sieci Internet w kwocie 395,50 zł. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 837 zł. Jednakże w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata, której organ pierwszej instancji nie uwzględnił, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał rozstrzygnięcie kasacyjne i określił wysokość nadpłaty w kwocie 362 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. B. i W. B. wnieśli m.in. o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., zarzucając organom orzekającym w niniejszej sprawie pominięcie prawa do ulgi z tytułu użycia samochodu do przewozu A. B. do sanatorium "A" w C. w 2010 r., błędy matematyczne w decyzjach organów podatkowych w zakresie rozliczenia ulgi internetowej za 2008 r. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały dostarczone dowody i nie ustosunkowały się do argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 9 marca 2012 r. w zakresie prawa do zastosowania ulg w 2010 r. i 2008 r. Zdaniem skarżących, organy bezpodstawnie żądały uprawdopodobnienia podstaw do ulgi z art. 26 ust.7a pkt 14 cyt. ustawy, a w konsekwencji pozbawiły prawa do skorzystania z niej w 2010 r. przez A. B. Bezzasadne było również żądanie przedstawienia biletów na przejazdy środkami transportu publicznego w związku z dojazdem podatniczki z K. do sanatorium w C., mimo informacji od skarżących o użyciu w tym celu własnego samochodu osobowego. W ocenie skarżących, brak określenia rodzaju środka transportu oznacza, iż nie istnieją w tym zakresie ograniczenia. Zatem mogą to być środki transportu autobusowego, kolejowego, promowego, przewozy taksówkowe lub nawet prywatnym samochodem osobowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na: - zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art.26 ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f.); - odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art.26 ust.7a pkt 5 u.p.d.o.f.); - odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art.26 ust.7a pkt 6 u.p.d.o.f.); - leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (art.26 ust.7a pkt 12 u.p.d.o.f.); - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f.). W rozumieniu art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust.7c u.p.d.o.f.). Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów (art. 26 ust.7d u.p.d.o.f.). W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że A. B. została uznana za osobę niepełnosprawną w stopniu znacznym z powodu upośledzenia narządu ruchu oraz z uwagi na choroby układu moczowo-płciowego. Z kolei W. B. legitymuje się orzeczeniem o zaliczeniu go do II grupy inwalidztwa, co było uzasadnione stanem narządu wzroku. Skarżący są współwłaścicielami samochodu osobowego marki Toyota Avensis, rok produkcji 1999 r. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący wskazywali wydatki podlegające odliczeniu od dochodu. Według ostatniej korekty zeznania podatkowego z dnia 21 czerwca 2011 r. W. B. deklarował wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 2.530 zł, na które składały się: wydatki z tytułu korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) inwalidy zaliczanego do I i II grupy w kwocie 2280 zł, wydatki związane z operacją oka w kwocie 250 zł oraz wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika w kwocie 395,50 zł. A. B. deklarowała do odliczenia wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 5.004,90 zł, na które składały się: różnica miesięcznych kosztów zakupów lekarstw potwierdzonych fakturami w wysokości 1114,90 zł, koszt turnusu rehabilitacyjnego - rachunek w kwocie 1610 zł oraz wydatki z tytułu korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I i II grupy w kwocie 2.280 zł. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. trafnie ocenił, że wydatek w kwocie 250 zł, potwierdzony rachunkiem [...] z dnia 24 listopada 2010 r., poniesiony przez W. B. na zabieg przecięcia torby tylnej oka lewego miał na celu poprawić jego stan zdrowia, jednak wydatek ten nie mieści się w ramach, jakie wyznacza art.26 ust.7a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, prawidłowa była ocena organu odwoławczego, że przedstawiona dokumentacja potwierdza fakt przeprowadzenia zabiegu medycznego i operacyjnego, jednakże nie były to zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 196/10 kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ta ulga dotyczy. W ocenie Sądu, okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie - zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami – por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków. Nie powinno zatem nasuwać wątpliwości, że zabieg operacyjny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną. Tymczasem w przepisach art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo - rehabilitacyjny". Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39). Przy różnorodności definicji pojęcia "rehabilitacja" zawartych w słownikach, encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności (...). Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia "zabiegu rehabilitacyjnego" prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia "rehabilitacja" (por. wyrok NSA 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10 1395/10). Podnoszony w skardze zarzut dotyczący błędów matematycznych w decyzjach organów podatkowych w zakresie rozliczenia ulgi internetowej dotyczył wydatków za 2008 r., co nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy, w której przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest kwestia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Niezależnie od tego podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały zasadności odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet za 2010 r., deklarowanych przez W. B. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia przez W. B. wydatków, o których mowa w art. 26 ust.7 a pkt 14 u.p.d.o.f., Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że nie można wywodzić, że ulga ta przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Trafnie zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Przypomnieć należy, że w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wydatków na używanie samochodu, lecz powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ podatkowy ma więc nie tylko prawo, ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 65/06). Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r., I SA/Gl 901/08, LEX nr 487218, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008 r., I SA/Gd 996/07, Lex nr 491199; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. I SA/Łd 1098/2007, LexPolonica nr 2039947; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. I SA/Bk 246/2008, LexPolonica nr 2017614; ww. orzeczenia dostępne są także w Internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także Komentarz do art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.). Zatem niezbędnym dla ustalenia prawa do tej ulgi jest przedstawienie dowodów poniesienia powyższych wydatków, tj. dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. To, iż skarżący są osobami niepełnosprawnymi oraz posiadają samochód mogący służyć do przewozu na zabiegi, nie jest wystarczające dla wykazania, że faktycznie ponosili oni wydatki związane z dojazdem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Ulga o której mowa w art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. związana jest z faktycznym poniesieniem wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę niepełnosprawną w celu ułatwienia jej czynności życiowych. Zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Uzależnione jest ono od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Uwiarygodnienie twierdzenia, że podatnik poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne powodowane jest tym, iż przedmiotowa ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest ona świadczeniem należnym z mocy prawa i nie ma charakteru ryczałtowego. Mając na względzie to co wyżej powiedziano, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący wprawdzie jest osobą niepełnosprawną oraz posiada samochód, mogący służyć do przewozu na zabiegi, ale faktycznie w 2010 r. nie ponosił on wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kart leczenia szpitalnego, zabiegi, jakie przeszedł skarżący miały charakter wyłącznie medyczny i nie wynikało z nich zalecenie korzystania przez niego z zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych. Natomiast organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, z naruszeniem art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie poczyniły wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim skarżąca A. B. domagała się prawa do odliczenia od dochodu wydatków określonych w art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f.. Podatniczka domagała się przyznania prawa do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej kwoty 2.280 zł z tytułu używania samochodu osobowego przez osobę niepełnosprawną dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. Prawidłowo podniósł organ odwoławczy, że w sprawach dotyczących ulg podatkowych ciężar dowodzenia spoczywa na stronie, która chce wyprowadzić z danego dowodu korzystne dla siebie wnioski. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że w toku postępowania podatkowego podatnicy informowali organy o użyciu należącego do nich samochodu osobowego m.in. do przewozu A. B. do sanatorium "A" w C. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w okresie od 1 września 2010 r. do 15 września 2010 r. A.B. uczestniczyła w turnusie rehabilitacyjnym w Sanatorium Uzdrowiskowym "A" w C. Ponadto w skardze skarżący podnieśli, że na etapie postępowania odwoławczego skierowali do organu pismo z dnia 9 marca 2012 r., do którego załączyli kopię karty informacyjnej z dnia 14 września 2010 r. wystawionej przez Lekarza Naczelnego Sanatorium Uzdrowiskowego "A" w C., z adnotacją o zastosowanym leczeniu oraz uwagami co do kontynuacji rehabilitacji w miejscu zamieszkania. W tych okolicznościach przedwczesnym było pozbawienie skarżącej A.B. prawa do odliczenia od dochodu wydatków określonych w art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. W toku dalszego postępowania rzeczą organów będzie jednoznaczne ustalenie, czy podczas pobytu skarżącej na turnusie rehabilitacyjnym w 2010 r. była ona poddawana niezbędnym zabiegom leczniczo-rehabilitacyjnym, a jeśli tak, to w jakiej faktycznie wysokości poniosła ona wydatki na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na ww. zabiegi. Organy uwzględnią przy tym, że wbrew stanowisku skarżących, ulga rehabilitacyjna nie charakteru ryczałtowego. Po pierwsze, świadczy o tym treść art. 26 ust. 7a punkt 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatku poniesionego na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać omawianemu odliczeniu charakter ryczałtu nie użyłby określenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 280 zł", lecz posłużyłby się inną formułą, np. "w wysokości 2 280 zł". Zastosowanie pojęcia "wysokość nieprzekraczająca" oznacza, zaś iż wskazana kwota 2 280 zł wyznacza jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla celów wskazanych w cytowanym przepisie. Po wtóre, za poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą nie przemawia również treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., w myśl którego wysokości wydatków na wskazane wyżej cele nie ustala się na podstawie dokumentów, co jest zasadą w odniesieniu do innych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie istnieje obiektywny miernik tak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Również dlatego organy podatkowe, są uprawnione do weryfikowania wielkości poniesionego wydatku poprzez ustalanie na podstawie wskazanych wyżej danych zmiennych, w odniesieniu do każdego podatnika wielkości. Kwota 2 280 zł jest zaś jedynie górną granicą odliczenia i ma ona zastosowanie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11). Przechodząc do kwestii prawa skarżącej do odliczenia w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne, wydatku na zakup okularów potwierdzonego fakturą VAT [...] z dnia 18 listopada 2010 r. na kwotę 300 zł, w ocenie Sądu w niniejszym składzie organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że zakup okularów korekcyjnych nie miał ścisłego związku z schorzeniami, które była podstawą do uznania skarżącej za osobę o znacznym stopniu niepełnosprawności (upośledzenie narządu ruchu oraz choroby układu moczowo-płciowego). Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby skorzystać z odliczenia od dochodu na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art.26 ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f.), nie wystarczy tylko aby określony sprzęt ułatwiał osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, ponieważ wymagane są jeszcze inne cechy, którymi winien się charakteryzować, aby mógł być odliczony. Aby konkretny zakup uznać za wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne, musi wyróżniać go pewna charakterystyczna cecha, określona wprawdzie ogólnie przez ustawodawcę, ale skonkretyzowana w odniesieniu do danego wydatku - z uwagi na jego specyficzne cechy oraz niepełnosprawność osoby. Zatem każdy wydatek musi być rozpatrzony indywidualnie i w odniesieniu do konkretnego podatnika korzystającego z odliczenia. W ocenie Sądu, prawidłowe w świetle art.26 ust.7a pkt 12 u.p.d.o.f. było również stanowisko organów podatkowych w zakresie wysokości odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez A.B. związanych z zakupem leków. Bezspornym jest, że w 2010 r. skarżąca A.B. przebywała na turnusie rehabilitacyjnym. W myśl art.26 ust.7 b u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. Wobec ustalenia w toku postępowania podatkowego, że pobyt skarżącej na turnusie rehabilitacyjnym w sanatorium uzdrowiskowym "A" w C. był częściowo dofinansowany (673 zł) ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust.7a pkt 5 u.p.d.o.f., skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia jedynie kwoty 937 zł. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie wyżej wskazanym narusza prawo, co oznacza konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. natomiast orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.