I SA/Gd 1419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust 9 i ust. 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f."; art. 14 ust 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.) – dalej jako "Konwencja" w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r. poz.680) – dalej jako "Protokół", po rozpatrzeniu odwołania J. K. – dalej jako "Skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2014r., którą po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie ograniczenia w całości wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014 z tytułu wykonywania za granicą, pracy najemnej na statku morskim - odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w świetle następującego stanu faktycznego W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął od Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek, w którym Skarżący zażądał ograniczenia w całości wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014 z tytułu wykonywania za granicą pracy najemnej na statku morskim, z powołaniem się na uregulowania ustawodawstwa krajowego oraz wskazanej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmienionej przez w/w Protokół zmieniający Konwencję w kontekście tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2014 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę badaną podnosiły banderę N.I.S/ inna zagraniczna. Natomiast w związku ze zmianą ww. Konwencji, Skarżący zobowiązany został do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w oparciu o art. 44 ust 1a u.p.d.o.f. Jednakże w zeznaniu podatkowym za 2014 rok Skarżący będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w postaci tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym stwierdził, że należne zaliczki na podatek dochodowy w wskazanym roku podatkowym będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok, bowiem według dokonanej przez Skarżącego oceny przewidywany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu opisywanych wyżej dochodów uzyskiwanych za granicą nie wystąpi w ogóle. Tymczasem przy nieuwzględnieniu powyższego uprawnienia, przewidywane zaliczki na podatek wyniosą 44.017,74 zł od przewidywanego dochodu w wysokości 247.632,00zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania zgromadził następujące dowody: - potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia w języku angielskim oraz polskim, wystawione 22 stycznia 2014r przez B - z siedzibą w Oslo w Norwegii, informujące o zatrudnieniu Skarżącego przez C z siedzibą na wyspie Man i faktycznym zarządem w Oslo w Norwegii, w roku 2014; - uwierzytelnione tłumaczenie fragmentów umowy o pracę zawartej 7 czerwca 2007 r. z C z siedzibą w D., Wyspa Man; - kopię książeczki marynarskiej z okresami zamustrowania na statku M/V D. Przy czym wpis dotyczący M/V D, obejmował okres od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r.; - kopię pisma Konsula Honorowego Norwegii w Polsce z dnia 7 kwietnia 2014 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2014r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014, z uwagi na fakt, iż Skarżący nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. Zdaniem organu, nie zostało uprawdopodobnione zaistnienie przesłanek: eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w sprawie nie było możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie, zaś rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej - i w efekcie końcowym, ma znaczenie podstawowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ stwierdził, iż na podstawie przedstawionej przez Skarżącego umowy oraz potwierdzenia zatrudnienia, ustalił, iż dotyczy ona pracy najemnej za wynagrodzeniem, wykonywanej na statku morskim. Czyli w sprawie miało zastosowanie uregulowanie wynikające z art.14 ust.3 Konwencji, które to pojęcie tłumaczyć należy w świetle regulacji art.3 ust. 2 Konwencji tj. w ujęciu przepisów polskiego prawa podatkowego. Tym samym przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim uznana została przez organ podatkowy pierwszej instancji za uprawdopodobnioną. Organ przyjął, że statek wykonujący transport wyłącznie na wodach terytorialnych jednego państwa nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a w stosunku do osób wykonujących pracę najemną na jego pokładzie stosować należy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, na terenie którego praca jest wykonywana. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak było możliwości uprawdopodobnienia sytuacji, w której statki, na których Skarżący będzie wykonywał pracę, będą eksploatowane w międzynarodowym transporcie morskim. W konsekwencji powyższego brak było również możliwości ustalenia, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą miały zastosowanie. Nie sposób było bowiem przyjąć tezy, iż każdy statek morski będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tym bardziej, że "sejsmiczny" charakter statków o których mowa w umowie wskazuje na statki służące do badań dna morskiego, nie wykonujące co do zasady rejsów między różnymi portami - co dodatkowo wskazywało, iż raczej chodzić może o żeglugę na wodach terytorialnych Norwegii albo innego państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego ze względu na brak nazwy statku w umowie oraz niedostarczenie jakichkolwiek dokumentów stwierdzających, na jakim statku Skarżący będzie wykonywał pracę 2014 w roku, stwierdził, iż nie było możliwe pozyskanie żadnych środków dowodowych przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie. Organ podkreślił, iż art 14 ust 3 Konwencji znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy to przedsiębiorstwo norweskie będzie faktycznie eksploatującym na własną rzecz statek (na podstawie zawartej z właścicielem umowy najmu lub jako właściciel, w sytuacji gdy statek nie jest objęty umową najmu). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie można stwierdzić ani nawet uprawdopodobnić, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo będzie eksploatował statek, na którym Skarżący będzie pracował w roku 2014, w tym również czy będzie to przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dlatego też okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii uznano za nieuprawdopodobnioną. 2. W odwołaniu od decyzji, Skarżący zakwestionował jej zasadność. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) Rażące naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj.: a) art. 2 - naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników w zakresie ich prawa do skorzystania z ulgi przyznanej im z mocy ustawy oraz poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej; art. 7 - naruszenie zasady praworządności poprzez działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo oraz poprzez powołanie się organu na orzecznictwo Sądu, co nie ma w ogóle wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i zmierza do wprowadzenia podatnika i Sądu (w razie zaskarżenia decyzji organu odwoławczego) w błąd. art. 32 ust. 1 - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez przepisy ustawy pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie tej ulgi oraz poprzez nierówne traktowanie marynarzy w kontekście błędnej interpretacji przepisów przez dany organ mimo, że co innego wskazuje sam przepis oraz stanowisko Rządu RP wprost przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikującej Konwencję; d) art. 32 ust. 2 - dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód poprzez stosowanie błędnej i uporczywej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadzi do konieczności nienależnej zapłaty podatku w Polsce, co stoi w sprzeczności z linią orzeczniczą pozostałych urzędów skarbowych w Polsce, które nie widzą przeciwwskazań do zastosowania ulgi abolicyjnej (co de facto odpowiada prawu); e) art. 83 - naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa natomiast opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i nie może stanowić podstawy orzekania; f) art. 87 - naruszenie podstawowego katalogu źródeł prawa RP poprzez wykładnię i stosowanie prawa na podstawie błędnej linii orzeczniczej zapadłej w innych stanach faktycznych i prawnych, bez próby przeprowadzenia wykładni przepisów obowiązującego prawa tj. Międzynarodowej Konwencji oraz u.p.d.o.f. Tym bardziej, że ani stanowisko organów i orzecznictwo nie stanowi w Polsce źródła prawa; h) art. 217, który wprost stanowi, że zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, poprzez uznanie, na podstawie własnego uznania organu i na podstawie niewiążącego orzecznictwa, że podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., pomimo wyraźnego brzmienia ww. przepisu; 2) Rażące naruszenie postanowień art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit.b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. 3) Rażące naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 4) Rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz nie wykazał, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 5) naruszenie art 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez rozstrzygnie sprawy na podstawie własnego uznania; 6) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika; 7) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tylko do przerzucenia ciężaru i odpowiedzialności w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia na organ wyższej instancji. 8) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez: niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, iż okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie są wiążące bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym lub jego braku, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudo interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; 9) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; 10) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, W związku z przedstawionymi wyżej zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. 3. Decyzją z dnia 15 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdaniem organu zda ta znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zdaniem organu instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu zmieniającego), w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art 14 ust 1 i 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakwestionowanej odwołaniem decyzji prawidłowo stwierdził, iż na ich podstawie trudno przyjąć, iż Skarżący w 2014 roku będzie wykonywał pracę na wymienionym statku M/V D, skoro nie przedłożono dowodu na zatrudnienie i zamustrowanie na jego pokładzie we wskazanym roku podatkowym, czy też na innym statku morskim. Ponadto Skarżący nie przedłożył informacji o uzyskiwaniu wynagrodzenia z tytułu wykonywanej pracy najemnej na konkretnym statku morskim (czy też statkach), co generowało następnie brak kolejnego elementu wskazanej wyżej normy prawnej, to jest informacji o możliwości eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo z treści ramowej umowy zawartej w dniu 7 czerwca 2007r. wynikało, iż Skarżący będzie służył na pokładzie morskich statków sejsmicznych na stanowisku obserwatora, bez wskazania statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co również stanowiło wymóg ustawowy. Powyższe uniemożliwiało także wystąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji do obcej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym eksploatacji statku morskiego, jak również skorzystanie z innych dostępnych źródeł informacji w aspekcie zastosowania do dochodów wykazanych przez stronę w 2014 roku odpowiedniej ustawy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w tym również Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Norwegią. Zdaniem organu przedłożona umowa o pracę zawarta w dniu 7 czerwca 2007r. z C z siedzibą w D., Wyspa Man, nie może stanowić podstawy do przyjęcia w tym przypadku dowodu choćby uprawdopodabniającego, że Skarżący będzie wykonywał pracę najemną na konkretnym statku w 2014 roku. Taki stan rzeczy uniemożliwia przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie, statek, na którym w 2014 roku Skarżący wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot norweski. Oprócz tego z przedłożonej umowy wynikało, iż Skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie roczne w kwocie 23.772 EURO, co daje według kursu NBP dla tej waluty na dzień 21 stycznia 2014 r. (4,1647zł) kwotę 99.003,25zł. Tymczasem w potwierdzeniu zatrudnienia i wynagrodzenia z dnia 22 stycznia 2014r. złożonego do Urzędu Skarbowego podano, iż Skarżący będzie otrzymywał roczne wynagrodzenie w kwocie 247.632zł. Zestawienie powyższych kwot wskazuje na znaczną rozbieżność w ich wysokości, co praktycznie nasuwa wątpliwość co do kwoty faktycznego rocznego wynagrodzenia Skarżącego. W ocenie organu Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów mogących uprawdopodobnić, iż pobrane zaliczki w 2014 roku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Zdaniem organu tylko zapłata podatku w drugim umawiającym się państwie uprawniałaby Skarżącego do skorzystania z dobrodziejstwa tzw. ulgi abolicyjnej. Tym czasem w niniejszej sprawie Skarżący nie zapłacił podatku (podatek ten nie został nawet pobrany przez płatnika) w drugim państwie. Skoro zatem opodatkowuje się w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, a więc nie mogą w sprawie znaleźć zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f., znoszące skutki stosowania nie korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia. W opinii organu odwoławczego przedłożone dowody nie potwierdzają zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, co w konsekwencji spowodowało brak uprawdopodobnienia w rozumieniu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok. Ponadto bezsporne ustalenie armatora eksploatującego statek nastręczało dodatkową trudność z uwagi na specyfikę wykonywania pracy na statkach morskich, w tym procedurę zatrudniania marynarzy, zapisy marynarskich umów o pracę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wbrew zarzutom odwołania uzasadnienie decyzji organu I instancji jest prawidłowe i nie pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi w odwołaniu przepisami prawa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP jak i zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie dopuści jako dowodu w sprawie żadnych notatek służbowych, dlatego zarzut Skarżącego w tym zakresie jest zbyt daleko idący. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) Ordynacji podatkowej z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zakwestionował w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r., zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji (w treści zmienionej Protokołem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.) i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii; ewentualnie w razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony: II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie, art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2) rażące naruszenie postanowień Konwencji tj. art.14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 3) rażące naruszenie postanowień Konwencji tj. art.3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie; Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAŁ, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących Unii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami; 4) rażące naruszenie postanowień Konwencji tj. art 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit e i f poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów; 5 ) rażące naruszenie postanowień Konwencji tj. art 3 ust. 1 lit g poprzez uznanie, w oparciu o typ statku, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego; 6) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co stanowi o wadliwości decyzji zarówno organu I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej spawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu spawy; 5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny organu; 6) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, w zw. z art. 306 d § 2 O.p. poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty jakie podatnik dostarczył; 7) naruszenie art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 180 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, iż okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie są wiążące bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym łub jego braku, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. 8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji; 9) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji; 10) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika; 11) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie; W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu II instancji z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3) Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji. Ewentualnie w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez organ II instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik spawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu I instancji; Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 dowodów z dokumentów przedstawionych przez podatnika, a mianowicie: kopii książeczki żeglarskiej podatnika, zaświadczenia o zatrudnieniu podatnika oraz wydruków z jednostki klasyfikacyjnej statku; .zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; W uzasadnieniu skargi Skarżący: dokonał rozwinięcia przedstawionych zarzutów skargi jednocześnie podkreślając, iż do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając — a nie tylko uprawdopodabniając tym samym wszystkie okoliczności. W ocenie Skarżącego organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania na żadnym jego etapie nie zakwestionował niniejszych dowodów, stąd też z przyczyn całkowicie niezrozumiałych odmówił im mocy dowodowej bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo organy podatkowe obu instancji nie zaoferowały w tym względzie także żadnego przeciwdowodu. Jedynym punktem odniesienia organu są informacje zamieszczone w notatkach służbowych w przedmiocie system AIS. Zdaniem Skarżącego, organy obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia prawa w postaci bezpodstawnego łączenia faktu uprawdopodobnienia z przesłankami wynikającymi wprost z konwencji zamiast skupić się na uprawdopodobnieniu faktu niewspółmierności zaliczek do należnego podatku za dany rok. Jednocześnie mając na względzie złożony wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodów z przedstawionych dokumentów, Skarżący na etapie postępowania skargowego przedłożył: kserokopię książeczki żeglarskiej z wpisami dotyczącymi roku 2014; dwa (anglojęzyczne) wydruki ze stron internetowych dotyczące [...]; kserokopię dokumentu sporządzonego w języku angielskim o nazwie "Confirmation of Employment and Salary" z dnia 25 września 2014r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego potwierdzenia zatrudnienia z dnia 28 listopada 2014 r. na okoliczność zatrudnienia Skarżącego przez C oraz na okoliczność, że właścicielem statku [...], na którym Skarżący świadczy pracę jest [...]. Możliwość powołania tego dowodu powstała dopiero teraz z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się merytorycznie do stanowiska strony. W dalszej części pisma Skarżący odniósł się do nadesłanej przez organ odpowiedzi na skargę oraz wskazał, że w Norwegii marynarze nie będą płacili podatku, co oznacza, że podatek trzeba zapłacić w Polsce, gdzie zastosowanie znajdzie art. 27 g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, uprawdopodobnione zostało, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłoby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego o przewidywanego na dany rok dochodu. Powyższe, zdaniem Skarżącego, wynika z treści rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 7.3. Na wstępie odnosząc się do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi oraz pisma procesowego; odpisu książeczki żeglarskiej, zaświadczeń o zatrudnieniu pracownika z dnia 25 września 2014r. z dnia 28 listopada 2014r. wydruków z jednostki klasyfikacyjnej statku zauważyć należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania przed tut. Sądem dokumenty zostały wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji ( o czym świadczą daty przedłożonych zaświadczeń ) względnie nie zostały przedłożone w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego pomimo wezwań organu podatkowego o przedłożenie dokumentu ( wezwanie organu z dnia 5 marca 2014r. o przedłożenie książeczki żeglarskiej potwierdzającej okresy zamustrowania). Wymaga dodania, że część przedłożonych dokumentów zostało sporządzonych w języku angielskim i nie zawiera stosownego tłumaczenia na język polski. W związku z powyższym złożone dokumenty nie mogą wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej. 7.4. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy Skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę N.I.S/ inna zagraniczna. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zd określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1.Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2.Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. 7.4. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobniona została jedynie jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Natomiast przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie zostały przez niego uprawdopodobnione. W ocenie tutejszego Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczących nie uznania przez organy podatkowe uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym, należy wskazać, że w powołanym powyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Organy poprawnie odczytały tę definicję, uznając sytuację, w której statek dokonuje transportu pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie jako ograniczoną wyłącznie do terytorium tego państwa nie stanowi transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednocześnie stwierdziły, iż ze względu na brak nazwy statku w umowie oraz niedostarczenie w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów stwierdzających na jakim statku Skarżący będzie wykonywał pracę w 2014r okoliczność eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego jak i nie było możliwości pozyskania żadnych środków dowodowych przez organ. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 7 czerwca 2007r. zawartej pomiędzy Skarżącym, a C ( Isle of Man ). W zapisie dotyczącym zakresu obowiązków stwierdzono, iż wraz z podjęciem zatrudnienia pracownik będzie służył na pokładzie morskich statków sejsmicznych na stanowisku obserwatora i będzie wykonywał zadania przewidziane dla tego stanowiska. Natomiast z potwierdzenia zatrudnienia i wynagrodzenia z dnia 22 stycznia 2014r. wystawionego przez B - wynika, że Skarżący jest pracownikiem C ( Isle of Man ) z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Oslo, Norwegia. W roku 2014 pracownik będzie wypełniał swe obowiązki na pokładzie statku zarządzanego przez [...] Szczegóły poszczególnych rejsów będą potwierdzone wpisami w książeczce żeglarskiej. Skarżący przedłożył również organowi pierwszej instancji odpis książeczki żeglarskiej, z której wynika, iż w okresie od stycznia do lipca 2013r. wykonywał pracę na statku M/V D. W trakcie prowadzonego postepowania w związku z wezwaniem organu o podanie nazwy statku Skarżący w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014r. stwierdził, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym- w przeciwnym razie podatnik nie złożyłby wniosku. Mając powyższe na uwadze należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż z przedłożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postepowania dokumentów nie wynika na jakim konkretnie statku Skarżący będzie wykonywał pracę w 2014r. w rezultacie czego nie została uprawdopodobniona okoliczność, iż statek na którym Skarżący będzie wykonywał pracę, będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu wyjaśnienie zawarte w skardze, iż brak wskazania konkretnych statków wynika z faktu, iż podatnik ani armator sami nie wiedzą jak w ciągu roku będzie przebiegać zatrudnienie podatnika tzn. na jaki statek zostanie skierowany, pozwala na stwierdzenie, iż Skarżący w trakcie prowadzonego postepowania nie miał wiedzy na jakim konkretnym statku będzie wykonywał pracę w 2014r. a jednocześnie nie miał wiedzy na jakich wodach będzie pływał statek, na którym będzie wykonywał pracę. Jednocześnie nie można uznać za uprawdopodobnienie wymaganej przepisem przesłanki poprzez wskazanie, iż będzie wykonywał prace na statkach sejsmicznych. Zawarta w skardze argumentacja, że fakt wykonywania pracy na statkach sejsmicznych nie wskazuje wprost, że statek transportu międzynarodowego nie wykonuje, a statki sejsmiczne wykonują swoje projekty na całym świecie nie oznacza, że tego rodzaju statek o charakterze badawczym nie może być wykorzystany np. na wodach terytorialnych Norwegii. W związku z powyższym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Oceniając zarzuty dotyczące braku uprawdopodobnienia kolejnej przesłanki tj. eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie zdaniem Sądu, trafnie organ pierwszej instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W realiach rozpoznawanej sprawy jak już wyżej zostało wskazane w toku postępowania przez organami podatnik przedłożył potwierdzenia zatrudnienia i wynagrodzenia z dnia 22 stycznia 2014r. wystawionego przez B - z którego wynika, że Skarżący jest pracownikiem C ( Isle of Man ) z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Oslo, Norwegia jednocześnie jak już wyżej zostało podniesione Skarżący nie wskazał nazwy statku, na którym miał wykonywać pracę w 2014r. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek. W odpowiedzi na wezwanie organu o dostarczenie dowodu wskazującego na podmiot, który faktycznie eksploatuje statek, na którym Skarżący ma wykonywać prace strona podniosła, że faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym podatnik wykonuje i zamierza wykonywać prace w 2014r. sprawuje podmiot z siedzibą w Norwegii, co potwierdza złożone zaświadczenie. Ponadto wskazał, że ( wystawca zaświadczenia ) jest armatorem zarówno pod względem technicznym jak i faktycznym, jest spółką zarejestrowaną w Norwegii i działającą według norweskiego prawa i tam opodatkowuje zyski z działalności, niemniej nie ma to znaczenia dla niniejszej sprawy. Z zaświadczenia z dnia 22 stycznia 2014 r. sporządzonego przez B - potwierdzającego zatrudnienie Skarżącego, wynikało wprawdzie, że Skarżący jest pracownikiem C ( Isle of Man ) z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Oslo w Norwegii oraz że pracownik będzie wypełniał swe obowiązki na pokładzie statku zarządzanego przez [...]. Jednakże Skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Z treści tego zaświadczenia nie wynika także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Sąd podziela argumentację organu podatkowego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z brakiem wskazania w przedstawionych dokumentach, na jakim statku Skarżący będzie wykonywał pracę w 2014r. sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Określenie w potwierdzeniu ,,na pokładzie statku zarządzanego przez ‘’ nie precyzuje czy podmiotem zarządzającym ma być B -, czy C ( Isle of Man ) ( wymieniona w umowie firma posiada siedzibę na Wyspie Man, więc nie sposób stwierdzić na podstawie przedstawionych dowodów i informacji, że podmiot ten jest przedsiębiorstwem norweskim w rozumieniu Konwencji ). Wbrew opinii Skarżącego, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane jednoznaczne informacje, dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem Skarżący mimo wezwania i zobowiązania do dostarczenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki statek i przez jaki podmiot będzie eksploatowany. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. 7.5. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego -jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 i art. 199 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zda współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek ciąży na podatniku. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.6. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p. 7.7. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.