I SA/Gd 1451/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 27897(dwadzieścia siedem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2011 r. i określił A sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwanej Spółką) w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 188.864,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9 lutego 2011 r. wydał decyzję, w której określił Spółce za czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.142 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2007 r. na podstawie faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. (dalej zwana spółką B) dotyczących nabycia prawa wieczystego użytkowania oraz dokumentacji projektowej. W pierwszym przypadku organ odwoławczy uznał bowiem, że faktura została wystawiona w następstwie ciągu czynności dokonanych dla pozoru, natomiast w drugiej sytuacji, że faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy. Ponadto organ stwierdził, że faktura dotycząca rozliczenia nakładów na nieruchomości w U. powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku za miesiąc czerwiec 2007r., wtedy bowiem, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), dalej zwanej ustawą o VAT, powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu działki [...] w U. nabyte od spółki B, było w okresie wcześniejszym przedmiotem obrotu, w którym, jako strony transakcji, występowały podmioty i osoby mające powiązania o charakterze kapitałowym i personalnym. Były to C sp. z o.o., której udziałowcami byli małżonkowie D. i A. D.. Jednocześnie spółka C była jedynym udziałowcem spółki z o.o. A. Z kolei w skarżącej Spółce udziałowcami byli A Sp. z o.o., jako komplementariusz, oraz -E. Spółka komandytowa, jako komandytariusz; prezesem zarządu Spółki był A. D.. Natomiast wspólnikami -E. Spółka komandytowa, byli małżonkowie D. i A. D. oraz córka, E. - prezesem zarządu był A. D.. Każdy z powyższych podmiotów prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna, zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka B była z kolei reprezentowana przez R. K., który zgodnie z zeznaniami E. D. był mężem jej dalekiej kuzynki. W przekonaniu organu odwoławczego istotną okolicznością wskazującą na pozorność dokonywanych przez Spółkę czynności były tzw. "pączkujące podmioty" o zbliżonym statusie właścicielskim i zarządzie, skoncentrowane wokół osoby A. D.. Ponadto zdaniem organu, na pozorność zakwestionowanej czynności wskazuje szybkie i częste przenoszenie uprawnień do dysponowania prawem użytkowania wieczystego pomiędzy podmiotami pozornie niezależnymi a w rzeczywistości zarządzanymi przez tę samą osobę - A. D.. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na to, że dokonywano zwrotnych przepływów tych samych środków finansowych wykorzystywanych do regulowania zobowiązań wynikających z wystawianych faktur pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie organu analiza powiązań pomiędzy wszystkimi podmiotami, zawartych umów, wystawionych faktur i przepływów finansowych stanowi o uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie - w wyniku dokonanych uzgodnień - doszło do wystawienia faktur, będących następstwem czynności pozornych oraz niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami, wskazanymi w nich jako wystawcy i odbiorcy. Zdaniem organu o pozorności świadczy także niejasny udział spółki Nieruchomości w procesie podnoszenia wysokości nakładów na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste czy też podwyższanie wartości tego prawa przez spółkę B. Organ uznał, że udział tych podmiotów, podobnie jak spółki F oraz spółki G służył jedynie podwyższaniu wartości prawa wieczystego użytkowania, a skarżąca bez udziału tych podmiotów pośrednio uczestniczących w transakcji mogła zakupić prawo wieczystego użytkowania bezpośrednio od spółki A za znacznie niższą cenę. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie stwierdził, iż zamiarem Spółki było nabycie prawa użytkowania wieczystego jedynie dla pozoru. Organ I instancji wskazał natomiast, że faktura od spółki B była wystawiona w następstwie działań pozornych. Zdaniem organu udowodnione zostało, że porozumienie w ramach grupy osobowo i kapitałowo powiązanych podmiotów doprowadziło do pozorowania udziału spółek , B i G w procesie inwestycyjnym - generując w konsekwencji zakwestionowaną przez organ I instancji fakturę, która nie daje podstawy do dokonania odliczenia zapisanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę B, a mającej dokumentować nabycie dokumentacji projektowej. Faktura ta zdaniem organu nie potwierdza czynności faktycznie dokonanych pomiędzy Spółką i spółką B, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia nakładów na podstawie faktur wystawionych pierwotnie przez H sp. z o.o., a refakturowanych następnie na skarżącą Spółkę przez spółkę B. W tym przypadku, zdaniem organu, obowiązek podatkowy nie powstał w momencie otrzymania zapłaty przez Spółkę, czyli na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT lecz z chwilą wystawienia faktury, tj. w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 193 i 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c ustawy VAT w zw. z art. 168, art. 176 i art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, a ponadto art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że Spółka z dokonanej transakcji nabycia użytkowania wieczystego nie uzyskała żadnej korzyści, która prowadziłaby do uszczuplenia dochodów budżetowych, a w związku z tym brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca stwierdziła również, że nie można mówić o uzyskaniu korzyści z tytułu rozliczeń podatku w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji korzystają z pełnego prawa do odliczenia, a podatek został uiszczony. Za niezasadny uznała również zarzut organów, jakoby czynność nabycia prawa wieczystego użytkowania miała charakter pozorny. Na mocy zawartej umowy skarżąca nabyła prawo, które wykorzystuje w prowadzonej działalności, a zatem umowa została wykonana. Organy nie wykazały także żadnej przesłanki mogącej wskazywać na to, że oświadczenie o nabyciu prawa wieczystego użytkowania zostało złożone dla pozoru. Zdaniem strony za takim stanowiskiem nie mogą przemawiać łączące powiązania kapitałowe czy osobowe skoro doszło do przeniesienia prawa, a cena została zapłacona. Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej nabycie dokumentacji projektowej. Konieczność nabycia przez Spółkę tej dokumentacji wynikała z obowiązku przestrzegania praw autorskich twórcy projektu. Spółka nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem organu w zakresie w jakim organ rozliczył podatek z faktury z dnia 25 czerwca 2007 r., stanowiącej refakturę usług świadczonych przez spółkę H. Refakturą były bowiem objęte usługi budowlane, do których znajduje zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, a nie rozliczenie nakładów, jak to zostało przyjęte przez organ. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tej faktury powstał dopiero w miesiącu lipcu 2007 r. z uwagi na otrzymanie płatności w tym terminie. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2012 r. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwalał na wyciągnięcie wniosku co do tego, że czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości miała charakter pozorny. W ocenie Sądu sam fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych w transakcjach obrotu prawem wieczystego użytkowania, nie może stanowić kluczowego dowodu przemawiającego za pozornością umowy zawartej pomiędzy Spółką a spółką B. Fakt, że transakcje były dokonywane pomiędzy osobami i podmiotami w jakikolwiek sposób powiązanymi nie może, zdaniem Sądu, prowadzić do wniosku, że transakcja taka nosi znamiona działania bezprawnego, zmierzającego do nadużycia prawa poprzez wyłudzenie nienależnego podatku. W ocenie Sądu brak było dowodów świadczących o tym, że poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach ze Spółką były powoływane dla z góry określonego celu, jakim było dążenie do zwiększenia wartości prawa wieczystego użytkowania i w konsekwencji do zawarcia pozornej umowy sprzedaży. W materiale dowodowym brak było również dowodów mogących świadczyć o tym, że do wystawienia zakwestionowanej faktury doszło w następstwie jakichkolwiek uzgodnień, porozumień pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym skupiły się w istocie na podważaniu legalności transakcji poprzedzających nabycie prawa wieczystego użytkowania przez Spółkę, a nie samej transakcji nabycia, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. W ocenie Sądu, nawet gdyby uznać, że operacje gospodarcze, które nastąpiły przed spornym nabyciem nie miały w pełni legalnego charakteru (czego jednak materiał dowodowy nie potwierdza) to nie dowodzi to jeszcze tego, że Spółka nabywając prawo wieczystego użytkowania złożyła oświadczenie woli dla pozoru, a druga strona (spółka B) o tym wiedziała. Ponadto, w ocenie Sądu, organ nie wykazał, że postępowanie podmiotów w zakresie obrotu użytkowaniem wieczystym, zwłaszcza w aspekcie częstotliwości zawieranych transakcji mogło świadczyć o pozorności umowy. Sąd za wadliwe uznał również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii rozliczenia faktury z dnia 25 czerwca 2007 r. Zdaniem Sądu organowi nie wolno było z jednej strony przyjąć, że na zakres rozliczenia składają się usługi budowlane, dla których przewidziano szczególny termin powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, a jednocześnie zastosować termin wskazany w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wiążący moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Za prawidłowe natomiast Sąd uznał rozstrzygniecie organów w zakresie zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie dokumentacji projektowej od spółki B, jako faktury niepotwierdzającej rzeczywiście wykonanych czynności. Sąd wskazał, że w sporządzonym w dniu 29 czerwca 2007 r., protokole przekazania dokumentacji, nie określono jaką konkretnie dokumentację przekazano i budowy którego budynku ta dokumentacja dotyczyła. Podobnie w treści protokołu z dnia 25 czerwca 2007 r. sporządzonego w związku ze sprzedażą dokumentacji przez spółkę Nieruchomości również brakowało określenia tych elementów. Słusznie przy tym organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania E. D. w części w jakiej twierdziła, że nie pamięta faktu przekazania takiej dokumentacji. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w umowach o generalne wykonawstwo budynków mieszkalnych zawartych w dniu 27 kwietnia 2007 r. pomiędzy Spółką a H sp. z o.o., wykonawca oświadczył, że otrzymał dokumentację projektową, dokumentację budowlano-wykonawczą z przedmiarami robót, wystarczającą do zrealizowania przedmiotów umów. Także Starostwo Powiatowe posiadało już wymagane projekty techniczne dotyczące budowy budynków nr [...], które otrzymało przy złożonych wnioskach o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. W świetle powyższego trudno znaleźć racjonalny argument mogący przemawiać za celowością nabycia takiej dokumentacji przez Spółkę. Dodatkowo spółka F potwierdziła, że dokumentacja projektowa przejęta wraz z pozwoleniami na budowę budynków nr [...] od Spółki została w komplecie zwrócona, nie istniały więc przesłanki uzasadniające powielenie tej dokumentacji. Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez Spółkę, jak i przez organ. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika organu sformułowano zarzuty odnoszące się tak do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w zakresie dotyczącym stanowiska Sądu I instancji wskazującego na brak wykazania przez organy podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie prawa wieczystego użytkowania od B sp. z o.o. Ponadto zakwestionowano zaskarżony wyrok w części odnoszącej się do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury z dnia 25 czerwca 2007 r. stanowiącej refakturę w zakresie rozliczenia prac wykonywanych przez Spółkę H. Natomiast w skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej Spółki zakwestionowano zaskarżony wyrok w części odnoszącej się do kwestii nabycia przez Spółkę dokumentacji projektowej od spółki B. W tym zakresie, podobnie jak w postępowaniu prowadzonym przed Sądem I instancji, odwołano się do argumentów wskazujących na konieczność nabycia przez Spółkę tej dokumentacji, która miała wynikać z obowiązku przestrzegania praw autorskich twórcy projektu. Nie zgodzono się jednocześnie ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji odnośnie tego, że w protokole przekazania dokumentacji, nie określono jaką konkretnie dokumentację przekazano i budowy którego budynku ta dokumentacja dotyczyła. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 797/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z zawartą transakcją. NSA nie podzielił zarzutu podniesionego przez pełnomocnika organu w kwestii naruszenia przez Sąd I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji przyjął zawężającą wykładnię tego przepisu, ponieważ nie podjął próby wskazania warunków stanu faktycznego kwalifikowanego do definicji pozorności, ale wychodzącego poza obie jej postaci tj. "czystą" i "kwalifikowaną" i wydał wyrok w granicach pozorności podstawowych. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem NSA prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on enumeracyjne wyliczenie przesłanek jego zastosowania, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. W aktach normatywnych bowiem zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą występować oddzielnie. Za enumeracyjnym znaczeniem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przemawia treść przepisów, do których przepis ten odsyła. Oba wymienione w tym przepisie artykuły k.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 k.c. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Skarżący organ zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT polemizuje również z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż brak jest w decyzji prawidłowo sformułowanych wniosków i ocen w oparciu o zebrany materiał dowodowy, które w sposób prawidłowy uzasadniałyby postawione przez organy podatkowe tezy, że faktura wystawiona przez Spółkę B została wystawiona w wyniku działań pozornych. W tym zakresie skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z wywodami Sądu I instancji, a zarzuty naruszenia przez ten Sąd powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie są uzasadnione. Za uzasadniony uznał NSA podniesiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Zdaniem NSA organy prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktury wystawionej 25 czerwca 2007 r. na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei skarżąca Spółka nie kwestionowała sentencji zaskarżonego wyroku, jak również prawidłowości i zgodności z prawem uzasadnienia wyroku Sądu w zakresie braku podstaw do ustalenia pozorności transakcji nabycia przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania oraz w zakresie rozliczeń faktury z 25 czerwca 2007 r. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 153 P.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczącego nabycia przez Spółkę dokumentacji projektowej, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. NSA zgodził się z oceną Sądu I instancji, że stan faktyczny w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej wykazać nabycie dokumentacji projektowej konkretnej inwestycji został ustalony z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a w szczególności, że materiał dowodowy w sprawie zostały zebrany w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej, a ich ocena zgodna jest ze standardami zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i zeznań świadków, stwierdził, za organem podatkowym, że faktura VAT z nr [...] wstawiona 29 czerwca 2007 r. przez B dla Skarżącej nie wykazywała jednoznacznie i bez wątpliwości jakiej dokumentacji dotyczyła. Ogólne wskazanie, że dokumentacja na którą wystawiona została faktura dotyczy zakupu dokumentacji projektowej inwestycji w U., nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Z przedstawionych bowiem wyżej regulacji prawnych wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą, gdyż brak dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego powoduje utratę tego uprawnienia. Jednak, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Zdaniem NSA organy nie naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji cykl przygotowywania dokumentacji projektowej dotyczący Nieruchomości przy ul. [...]. przez jeden i ten sam podmiot I Sp. z o.o. dla kilku podmiotów. Na podstawie wystawionych faktur VAT związanych ze sprzedażą dokumentacji ustalono, że do 29 czerwca 2007 r. były to faktury wystawione dla A Sp. z o.o. E- i Wspólnicy Sp. komandytowa, B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Faktury dotyczyły m.in. powielenia brakujących egzemplarzy dokumentacji budowlanej, ponieważ jak ustalono poprzednie egzemplarze przekazane zleceniodawcy były nie do odzyskania. Ponadto organ ustalił, że Skarżąca Spółka była we władaniu dokumentów już w kwietniu 2007 r., kiedy zawarta została umowa na generalne wykonawstwo, a wykonawca H Sp. z o.o. otrzymał wówczas dokumentację projektową wystarczającą do realizacji przedmiotu umowy. Dodatkowo wskazano, że również Starostwo Powiatowe otrzymało dokumentację wraz ze złożonymi wnioskami o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Zatem dokumentacja stworzona w następstwie działań Spółki B wykorzystana do wystawienia faktury z 29 czerwca 2007 r. dla Skarżącej pozostawia wątpliwości co do dokumentowania przez nie rzeczywistych czynności. NSA stwierdził, że Sąd I instancji skupił się jedynie na końcowych wnioskach wyprowadzonych w decyzji nie analizując dokładnie skutku poczynionych ustaleń w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wpisuje się zatem w mechanizm powstania oraz realizacji prawa do odliczenia, gdyż w sytuacji kiedy faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie się nie odbyła, nie sposób mówić o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, powodującego wymagalność podatku, prowadzącego do powstania prawa do odliczenia po stronie nabywcy. Niemniej jednak problem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma znacznie bardziej złożony charakter, uniemożliwiający każdorazowo proste stosowanie powyższych mechanizmów, które w przypadku wykrycia nieprawidłowości oznaczają odebranie nabywcy prawa do odliczenia. Pojawiają się bowiem sytuacje oszustw podatkowych dotyczących przedmiotowo realnych transakcji, w których uczestniczą uczciwi podatnicy, nieświadomi udziału w nielegalnym procederze. Znalazło to swój wyraz w orzecznictwie TSUE, stanowiącym wytyczną wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą zadaniem organów podatkowych jest uwzględnianie świadomego udziału nabywcy faktury w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe (wyroki ETS z z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11). Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoduje konieczność uzupełnienia i dokonania oceny przez organ podatkowy w ponownym postępowaniu czy wątpliwości które powstały na tle ustalonego stanu faktycznego dotyczącego powstania i obrotu dokumentacją projektową w świetle wystawionej faktury z 29 czerwca 2007 r. dają podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Mając na uwadze względy ekonomii procesowej i uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawa, na podstawie art. 184 P.p.s.a NSA orzekł jak w sentencji. Dyrektor Izby Skarbowej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu 9 września 2014 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 lutego 2011 r. w całości i określił za czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 188.864 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kierując się treścią prawomocnych orzeczeń sądowych wydanych w tej sprawie, ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. uwzględniając podatek należny wynikający z faktury nr [...] z dnia 25 czerwca 2007 r. w rozliczeniu za lipiec 2007 r. Odnośnie natomiast zasadniczego przedmiotu sporu, jakim stało się zakwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.068.000 zł, na podstawie wystawionej przez spółkę B faktury VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2007 r., organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania udokumentowanej ta fakturą czynności za pozorną. Organ ocenił jednak, że faktura ta została wystawiona w wyniku działań zmierzających do obejścia przepisów prawa, w konsekwencji utrzymując w mocy stanowisko organu pierwszej instancji, odmawiające stronie odliczenia kwoty podatku VAT na podstawie przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem organu, WSA w Gdańsku w wydanym w tej sprawie wyroku nie rozstrzygnął ostatecznie o prawidłowości działań strony w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie przedmiotowej faktury. Sąd nie podzielił jedynie argumentacji organu w kwestii pozorności tej czynności, nie zaprzeczył natomiast, że warunki przeprowadzonych przez powiązane podmioty transakcji mogły budzić wątpliwości i nie wykluczył badania w kierunku obejścia prawa. Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tłem dla wszelkich przeprowadzonych przez Spółkę czynności, które znalazły swój wyraz w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2007 r., było funkcjonowanie w warunkach układu podmiotów powiązanych. Poprzez działanie zaangażowanych podmiotów w ścisłej współpracy, polegającej na stworzeniu domniemania udziału części z nich w procesie inwestycyjnym, dotyczącym realizacji budowy budynków mieszkalnych nr [...] na przedmiotowej działce w U., w pełnej świadomości uczestników obrotu przedmiotowym prawem użytkowania wieczystego, doszło do wystawienia, niepokrytych zrealizowanymi świadczeniami, faktur zwiększających wartość sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości – w celu wykorzystania, wynikającego z art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, systemu odliczeń kwot podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług i uzyskania zwrotu podatku w nieodpowiadającej rzeczywiście dokonanym nabyciom kwocie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem, iż doszło do obejścia przepisów prawa. W przeprowadzonym postępowaniu wykazana została wiedza wszystkich wymienionych na wstępie podmiotów o zaplanowanym ciągu opisanych czynności - co gwarantował udział w nich A. D., osobiście lub za pośrednictwem członków rodziny. Wielostronne porozumienia i umowy były zawierane bez zamiaru ich realizacji, miały bowiem stworzyć iluzję udziału spółek Nieruchomości, B i G w procesie inwestycyjnym na przedmiotowej działce w U.. O zajęciu przedstawionego stanowiska zdecydował całokształt okoliczności, ustalonych na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zawarcie w krótkim odstępie czasu nieuzasadnionych gospodarczo umów pomiędzy powiązanym osobowo i kapitałowo kręgiem podmiotów, prowadzące do ustalenia rażąco wygórowanej, nierealnej w obrocie nieruchomościami ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki w U.. Przy czym, nie znajduje w tej sprawie uzasadnienia argument strony skarżącej, że "nawet celowe uzgodnienie przez podmioty powiązane ceny odbiegającej od wartości rynkowej świadczenia nie stwarza realnego ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, jeżeli wysokość kwoty wynagrodzenia (podstawy opodatkowania) nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości odliczania podatku naliczonego przez obie strony transakcji", bowiem w niniejszej sprawie doszło nie tylko do sztucznego zawyżenia ceny, ale, wskutek wykorzystania powiązań, również do włączenia do systemu faktur niepotwierdzających faktycznie wykonanych czynności - to właśnie ich wystawienie skutkowało zawyżeniem ceny. Ostatecznie stwierdzić należało, iż ujęta w deklaracji faktura od spółki B była wystawiona w następstwie działań zmierzających do obejścia przepisów prawa. Udowodnione bowiem zostało, iż porozumienie w ramach grupy osobowo i kapitałowo powiązanych podmiotów doprowadziło do stworzenia iluzji faktycznego udziału spółek , B i G w procesie inwestycyjnym - generując w konsekwencji zakwestionowaną fakturę, która nie daje podstawy do dokonania odliczenia zapisanego w niej podatku. Odnosząc się do opisanych okoliczności sprawy, organ uznał, że oceniany w świetle prawa podatkowego efekt sprzedaży i możliwość wystawienia faktury VAT stwarzającej formalne podstawy do ubiegania się nabywcy o zwrot zawartego w niej podatku, wskazują, że była to czynność, której celem, objętym zamiarem stron, było obejście przepisów art. 86, art. 87 ustawy o VAT tworzących normę prawną, że zwrot podatku lub jego obniżenie przysługuje w zasadzie w sytuacji, gdy podatek ten został wpłacony do budżetu państwa we wcześniejszej fazie obrotu. W przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, że wszystkie kolejne podmioty "łańcuszka" obrotu prawem użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w U. odprowadziły z tego tytułu podatek należny. W rzeczywistości wartość ich zobowiązań z tego tytułu była pomniejszana przez kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego prawa, którego cena sukcesywnie rosła wskutek czynności zaplanowanych w grupie powiązanych podmiotów, jak również m.in. przez kwoty podatku z tytułu obrotu dokumentacją projektową, wynikające przecież z faktur uznanych przez organy podatkowe za niepotwierdzające faktycznych czynności - a to stanowisko Sąd ocenił za prawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W niniejszej sprawie, strony czynności cywilnoprawnej miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie. Przeciwdziałając takim sytuacjom, ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zakaz odliczenia podatku naliczonego stanowi odstępstwo od zasady neutralności. Ustawa wskazuje przypadki, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku nawet wówczas, gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą dającą generalnie prawo do odliczenia podatku, a także spełnione są warunki formalne niezbędne do odliczenia podatku (np. posiadanie faktury). Ograniczenia w realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podmiotów, do których ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawiera m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przepis ten harmonizuje z prawem wspólnotowym i stanowi implementację dyrektywy unijnej. W myśl art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do czasu ustalenia wspólnych dla wszystkich państw członkowskich ograniczeń w tym zakresie, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy te ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które funkcjonowały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy (lub Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do państw które przystąpiły do HE od 1 stycznia 2007 r. ). W niniejszej sprawie wykazane zostało, iż spełnione zostały warunki uznania obejścia przepisów prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2014 r., ewentualnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, tj.: wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 153 P.p.s.a., tj. niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA i wyroku NSA - co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. w sytuacji braku przepisu prawa powszechnie obowiązującego, upoważniającego organ do zakwestionowania Spółce prawa do odliczeń podatku naliczonego, dotyczącego nabycia użytkowania wieczystego, na podstawie uznania przez organ, że ciąg transakcji poprzedzających to nabycie miał stanowić sztuczną strukturę, celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej - co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku nieuwzględnienia zarzutów uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, Spółka zarzuciła: • naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki użytkowania wieczystego gruntu, ze względu na wadliwe uznanie, że faktura ta potwierdza czynność prawną mającą na celu obejście ustawy, - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 168, art. 176 i art.395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1), zwanej dalej Dyrektywą VAT, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90. poz.864/2, ze zm.), oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu w sprzeczności z prawem unijnym oraz wydanymi na jego podstawie orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że Spółka uzyskała korzyść majątkową z tytułu zwrotu podatku VAT od nabycia prawa użytkowania wieczystego, • naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i tendencyjny, a tym samym z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez stawianie przez organ w rozstrzygnięciach, wydawanych w toczącym się od ponad 7 lat postępowaniu, zarzutów, od których organy podatkowe odstąpiły na poprzednich etapach postępowania, a także uporczywe kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na podstawie wciąż tych samych okoliczności faktycznych i dowolnie dobrane kolejne podstawy prawne (nierzeczywistość kwoty na fakturze, pozorność transakcji, obejście ustawy), art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak jednoznacznego wskazania w decyzji przepisów prawa, których obejścia Spółka miałaby się dopuścić, oraz niewyjaśnienie, na czym rzekome obejście prawa miałoby polegać, tj. w jaki sposób Spółka miałaby osiągnąć cel niezgodny z prawem, dokonując nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w U., i odliczając podatek naliczony, wynikający z tej transakcji, w sytuacji, gdy podatek należny dotyczący tej transakcji, został zapłacony przez wszystkich uczestników obrotu prawem użytkowania wieczystego, dysponujących pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego, a Spółka wykorzystywała przedmiotowy grunt w prowadzonej działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie, że Spółka osiągnęła korzyść z transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego oraz bezpodstawne stwierdzenie zawyżenia zapłaconej przez Spółkę ceny prawa użytkowania wieczystego, przy pominięciu dokumentów i danych ekonomicznych, potwierdzających, że ustalona cena sprzedaży miała swoje racjonalne uzasadnienie gospodarcze, tj. w szczególności zapewniała gospodarczą opłacalność przedsięwzięcia dla wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od spółki B prawa wieczystego użytkowania wobec uznania, że faktura ta wystawiona została wskutek działań zmierzających do obejścia prawa. Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już oceniana przez sądy administracyjne. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12, Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, w których zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od spółki B prawa wieczystego użytkowania oraz dokumentacji projektowej wskazał m.in., że "Podstawą zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w U. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. (...) Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, a zatem w dalszej części uzasadnienia rozważania będą odnosić się do tej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. (...) przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, że czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości miała charakter pozorny. Sąd nie podziela w tym zakresie argumentacji organu odwoławczego. W ocenie Sądu do wykazania pozorności czynności prawnej nie jest wystarczające ustalenie szeregu okoliczności wskazujących na to, że transakcja obrotu tym prawem odbywała się w warunkach mogących budzić wątpliwość co do ich legalności jak również, że była dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo i osobowo. (...)W ocenie Sądu brak jest w szczególności dowodów świadczących o tym, że poszczególne podmioty były powoływane dla z góry określonego celu, jakim było dążenie do zwiększenia wartości prawa wieczystego użytkowania i w konsekwencji do zawarcia pozornej umowy sprzedaży. W materiale dowodowym brak jest również dowodów mogących świadczyć o tym, że do wystawienia zakwestionowanej faktury doszło w następstwie jakichkolwiek uzgodnień, porozumień, pomiędzy podmiotami powiązanymi. Należy dostrzec, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym skupiły się w istocie na podważaniu legalności transakcji poprzedzających nabycie prawa wieczystego użytkowania przez Spółkę, a nie samej transakcji nabycia, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Nawet gdyby uznać, że operacje gospodarcze, które nastąpiły przed spornym nabyciem nie miały w pełni legalnego charakteru (czego jednak materiał dowodowy nie potwierdza) to nie dowodzi to jeszcze tego, iż Spółka nabywając prawo wieczystego użytkowania złożyła oświadczenie woli dla pozoru, a druga strona (spółka B) o tym wiedziała. O mechanizmie pozorności nie może również świadczyć to, że w związku z transakcjami dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosowano różne stawki podatku VAT. Jeżeli bowiem zastosowana przez podatnika stawka podatku pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy podatkowej, nie może być mowy o naruszeniu prawa. Nie można podatnikowi czynić zarzutu z tego, że korzystając z mechanizmów funkcjonowania podatku VAT (o ile działania te nie stanowią nadużycia prawa), dokonuje rozliczeń tego podatku zgodnie z zasadą opisaną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT." Powyższe orzeczenie WSA w Gdańsku stało się prawomocne po oddaleniu skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony postępowania wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 797/13. Należy wskazać, że w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Gdańsku pełnomocnik organu zarzucił m.in. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i 2 kodeksu cywilnego oraz art. 83 kodeksu cywilnego. Do zarzutów tych NSA się odniósł, uznając je za nieuzasadnione. Sąd wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że spójnik "i" wskazany pomiędzy art. 58 i 83 k.c. nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. Wskazał, że: "(...) z okoliczności sprawy i uzasadnienia decyzji nie wynika, że poszczególne podmioty były powoływane tylko dla dokonywania kolejnych transakcji, których celem było zwiększanie wartości prawa wieczystego użytkowania, a nadto dokonywały rozliczeń podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z zarzutem wyartykułowanym w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe skupiły się głównie na chronologicznym przedstawieniu zdarzeń poprzedzających sfinalizowanie umowy nabycia prawa wieczystego użytkowania, bez udowodnienia ich pozorności w oparciu o konkretne przesłanki. Transakcja, której dotyczy sporna w sprawie faktura w wyniku zawartej umowy doszła do skutku i spełnia warunki określone dla tej czynności. Brak jest w decyzji prawidłowo sformułowanych wniosków i ocen w oparciu o zebrany materiał dowodowy, które w sposób prawidłowy uzasadniałyby postawione przez organy podatkowe tezy, że faktura wystawiona przez Spółkę B została wystawiona w wyniku działań pozornych. W tym zakresie skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z wywodami Sądu I instancji, a zarzuty naruszenia przez ten Sąd powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie są uzasadnione.". Mimo przedstawionej przez sądy administracyjne obu instancji jednoznacznej oceny stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności oceny prawnopodatkowej transakcji nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę przyjął "nową koncepcję" oceny stanu faktycznego uznając, iż de facto wolą stron spornej transakcji było obejście prawa, a zatem czynność prawna jest nieważna na podstawie art. 58 k.c. a faktura dokumentująca tę czynność nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem Sądu postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie w świetle wyczerpującej oceny sądowej zaistniałych czynności cywilnoprawnych zaprezentowanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji i zaakceptowanej przez NSA, naruszało art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.)." Podkreślić należy, że WSA w Gdańsku - dokonując kontroli działalności organów podatkowych w niniejszej sprawie - zbadał wszystkie aspekty sprawy. Jest to konsekwencją unormowania z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei jak wynika z orzecznictwa, na "granice danej sprawy" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe: "takie rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza przypisanie kontroli sądowej tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze podstawową kwestią jest zidentyfikowanie sprawy administracyjnej, która poddana została kontroli sądowej, a tę ustala się według kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Element podmiotowy sprawy administracyjnej określony zostaje przez wskazanie adresata praw lub obowiązków danego rozstrzygnięcia, element przedmiotowy zaś opiera się na konkretnym przepisie prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek" (NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 559/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że przedmiotem kontroli zaskarżonej decyzji dokonanej przez WSA była również - oprócz zarzucanej przez organy podatkowe rzekomej pozorności spornej transakcji - przyjęta podstawa opodatkowania tej transakcji. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie ma wątpliwości, że sąd administracyjny oceniający sprawę pierwotnie przyznał Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego uznając, że zebrane w sprawie dowody potwierdzały rzeczywiste czynności cywilnoprawne, a ocenę tę zaakceptował NSA oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej . Wbrew także twierdzeniom organu odwoławczego, w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w tej sprawie brak jest jakichkolwiek wskazań, iż ustalone okoliczności faktyczne mogą wskazywać na obejście prawa w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego. Organ cytuje na poparcie swojej tezy fragmenty zdań użytych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku, podczas gdy lektura tych zdań w ich całokształcie i użytym kontekście wyraźnie wskazuje, że Sąd nie miał żadnych wątpliwości co do legalności spornej transakcji i nie nakazywał organom zbadania sprawy pod kątem ewentualnego obejścia prawa. Nie jest prawdą, jak twierdzi organ odwoławczy, że Sąd pierwotnie rozpoznający tę sprawę nie zaprzeczył, że warunki przeprowadzonych przez powiązane podmioty transakcji mogły budzić wątpliwości. Przeciwnie, Sąd wyraźnie rozstrzygnął, że materiał dowodowy nie potwierdza tezy organów o nielegalności spornej transakcji. W ocenie WSA w Gdańsku nawet jeśli pomiędzy uczestnikami obrotu istniały powiązania o charakterze osobowym czy kapitałowym, to "fakt ten nie przesądza, że nabycie tego prawa przez kolejne podmioty zmierzało jedynie do stworzenia wrażenia działań zgodnych z prawem", ponadto "fakt, że transakcje są dokonywane pomiędzy osobami i podmiotami w jakikolwiek sposób powiązanymi nie może zdaniem Sądu prowadzić do prostego i logicznego wniosku, że transakcja taka nosi znamiona działania bezprawnego, zmierzającego do nadużycia prawa poprzez wyłudzenie nienależnego podatku". Także częstotliwość dokonywanych zbyć prawa użytkowania wieczystego nie została uznana za okoliczność nietypową w obrocie gospodarczym, mogącą świadczyć o działaniach stanowiących nadużycie prawa. Za bezpodstawne uznano też wnioski organu, że działania podmiotów zaangażowanych w obrót prawem użytkowania wieczystego gruntu zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej przez Spółkę. WSA w Gdańsku wskazał, że "brak jest w szczególności dowodów świadczących o tym, że poszczególne podmioty były powoływane dla z góry określonego celu, jakim było dążenie do zwiększenia wartości prawa wieczystego użytkowania i w konsekwencji do zawarcia pozornej umowy sprzedaży. W materiale dowodowym brak jest również dowodów mogących świadczyć o tym, że do wystawienia zakwestionowanej faktury doszło w następstwie jakichkolwiek uzgodnień, porozumień, pomiędzy podmiotami powiązanymi"; NSA zaś, że "Jak słusznie jednak podkreślił Sąd I instancji z okoliczności sprawy i uzasadnienia decyzji nie wynika, że poszczególne podmioty były powoływane tylko dla dokonywania kolejnych transakcji, których celem było zwiększanie wartości prawa wieczystego użytkowania". Sądy orzekające w tej sprawie uznały, że transakcja nabycia użytkowania wieczystego doszła do skutku i spełniała warunki określone dla tej czynności, tj. obrót prawem użytkowania wieczystego miał miejsce a wszyscy uczestnicy wywiązali się ze swoich zobowiązań: "pomiędzy Spółką a spółką B doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i ujawnienia nabycia w księdze wieczystej. Nabycie miało miejsce pod tytułem odpłatnym, a należna cena została uiszczona. Co więcej, skarżąca Spółka po nabyciu objęła grunt we władanie, wykorzystując go w prowadzonej działalności gospodarczej.". Podkreślenia wymaga, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do zmiany ustaleń faktycznych w takim stopniu, które mogłyby pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych istnieją jedynie dwie sytuacje, w których możliwe jest odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd. Natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (vide wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r.. sygn. akt I OSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2468/12; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r.. sygn. akt II SA/Kr 179/13). Żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, nie uległy też zmianie żadne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania już w pierwszym postępowaniu. Wszystkie okoliczności faktyczne opisane w zaskarżonej decyzji były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych dokonujących kontroli działalności organów podatkowych w tej sprawie w świetle normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W wyniku tej kontroli przesądzono o braku podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury dokumentującej nabycie prawo wieczystego użytkowania. Jak wyżej wskazano, kwestie dotyczące subsumcji (tj. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony jako element oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku są dla organów ponownie rozpatrujących sprawę wiążące. Teza organu, jakoby orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. miało ograniczać się tylko do badania kwestii pozorności spornej transakcji, pomimo iż zaskarżona decyzja dotyczyła możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Słusznie zauważa skarżąca w skardze, że gdyby Sąd uznał, że w sprawie rzeczywiście miały miejsce nieprawidłowości uzasadniające odmowę odliczenia, to zamiast uchylić badaną decyzję oddaliłby skargę strony uznając, że rozstrzygnięcie w niej zawarte odpowiada prawu. Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie wskazania te zawarte zostały nie tylko w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., ale też w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 797/13. NSA wyraźnie wskazał, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązana są do uzupełnienia i dokonania oceny okoliczności faktycznych w odniesieniu do faktury dokumentującej nabycie usług projektowych w celu odpowiedzi na pytanie, czy "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, (...) ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej". Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zawierająca zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. art. 58 i art. 83 k.c., została natomiast oddalona, w związku z czym na obecnym etapie postępowania kwestia braku podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie użytkowania wieczystego jest prawomocnie rozstrzygnięta. Zważywszy powyższe za zasadny Sąd zatem przyjął zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej dotyczącej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z zasadami dobrej administracji i rzetelnego procesu podatkowego jest przypisywanie do niezmienionego stanu faktycznego i prawnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., innego celu badanej transakcji, tj. zamiast zarzutu "pozorności", która została przez Sądy obu instancji zanegowana, zarzutu "obejścia prawa" w rozumieniu art. 58 k.c. Tym bardziej, że organy nie wskazały, które konkretne okoliczności stanu faktycznego naruszają które konkretnie przepisy prawa i w jaki konkretnie sposób. Zgodnie z art. 58 § 1 k.c. sankcję nieważności powoduje jedynie sprzeczność z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, a zatem normami imperatywnymi. Jeżeli norma ma charakter dyspozytywny, strony mogą inaczej ukształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Nie jest więc wystarczające odwołanie się do ducha czy litery prawa, tak jak uczynił to organ zarzucając stronie działanie wbrew woli ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, ani podatnikowi, ani Skarbowi Państwa i pouczając stronę, że źródłem jego przychodu powinna być działalność gospodarcza a nie prawo podatkowe samo w sobie. Istotne jest, że w tej konkretnej sprawie podatek VAT na każdym etapie obrotu był odprowadzany, organ nie wykazał zatem żadnej konkretnej czynności dokonanej przez stronę która naruszałaby jakikolwiek bezwzględnie obowiązujący przepis prawa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 58 k.c. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego było naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 20.680 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym prawnym w kwocie 7.200 zł oraz kwota 17 zł tytułem wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.