I SA/Gd 1464/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2009 roku oraz za wrzesień, październik i grudzień 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 12 § 1 i § 2, art. 193 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 marca 2014 r. określającej ww. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2009 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2010 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2009 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych za ww. okresy rozliczeniowe. Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedemnastu faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., na łączną kwotę podatku 144.626,26 zł, uznając że faktury te nie stwierdzają wykonania wykazanych w nich czynności. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że Spółka "A" wykazała dostawy towarów dla skarżącego, które rzekomo wcześnie nabyła od spółek "B" (2009 r.) i "C" (2010 r.), które to Spółki były podmiotami fikcyjnymi, nieistniejącymi. Kolejno Dyrektor szeroko przedstawił ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego w "A" Sp. z o. o., w tym przesłuchania Prezesa Zarządu tej Spółki i świadków – pracowników Spółki i pracowników skarżącego. Dyrektor przedstawił również informacje i decyzje uzyskane od organów skarbowych i prokuratury a także analizę faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez "A" i innych dostawców (str. 9-29 zaskarżonej decyzji). W świetle przedstawionych ustaleń organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim skarżący prawo do odliczenia wywodził z siedemnastu faktur, w których jako sprzedawca wskazane zostało "A" Sp. z o. o. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, bowiem w badanym okresie: - "A" Sp. z o. o. poza fakturami nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o., nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę zobowiązań wobec tych podmiotów. - "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. nie mogły sprzedać Spółce "A" towarów dlatego, że mimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki te w rzeczywistości nie istnieją, nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, nie istniała możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowych w ww. spółkach, były to podmioty fikcyjne. "B" Sp. z o. o. w 2009 r., "C" Sp. z o.o. w 2010 r. nie posiadały zorganizowanych biur, bazy magazynowej, środków transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Osoby formalnie reprezentujące te spółki nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej, były podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury VAT. - E. B. Prezes Zarządu "B" Sp. z o. o. jednoznacznie zeznał, że nic nie wie o działalności tej spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze; E. B. nie żyje od dnia 16 czerwca 2010 r. - Prezes Zarządu spółki "C" M. B. zeznał, iż samodzielnej działalności gospodarczej nigdy nie prowadził, nie zna spółki "A", nazwisko T. S. nie jest mu znane, nie sporządzał żadnych dokumentów w imieniu spółki "C", świadomie (we własnym imieniu) nie podpisywał dokumentów w imieniu tej spółki, świadomie nie udzielał żadnego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu, nie sporządzał okazanych mu faktur spółki "C" i ich nie podpisywał, podpis widniejący na tych fakturach na pewno nie jest jego podpisem. - T. S. – Prezes Zarządu Spółki "A" nic nie wie na temat "B" Sp. z o. o.; nie znał Prezesa spółki, nie wiedział, gdzie spółka ma siedzibę, nie znał żadnej osoby z tej spółki. Nie wie skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców "A" Sp. z o. o., nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru od ww. spółek, nie znał kierowców. - Osobą występująca w imieniu spółki "B" w kontaktach ze Spółką "A" był A. S. - osoba de facto obca T. S., który oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata nie potrafił powiedzieć nic na jego temat, nie miał wiedzy czy A. S. był prokurentem, pełnomocnikiem, ustanowionym przedstawicielem "B" Sp. z o. o.; A. S. nie występuje w żadnych z dokumentów tej spółki. - A. S. (brat T. S.) handlowiec w firmie "A" nie wie nic na temat Spółki "C" - wg. zeznań T. S. dużego kontrahenta "A". - T. S. nie znał spółki "C" - swojego dużego kontrahenta tj.: nawiązując współpracę ze Spółką "C", nie wiedział, kto był jej właścicielem, jaką funkcję pełnił M. B., jakie spółka "C" posiada środki trwałe, maszyny, samochody; czy zatrudnia pracowników, nie był w jej siedzibie, dokonywał zapłaty gotówkowej, nie zawsze wiedząc, kto po nią przyjeżdżał. Nie zna żadnej osoby, poza M. B., która występowałaby w imieniu "C" w kontaktach z "A" Sp. z o. o. Brak jakichkolwiek dokumentów na zamówienia towarów i ich wydanie, zamówień dokonywano telefonicznie, przy czym T. S. na moment przesłuchania przed organem I instancji, nie dysponował numerem telefonu do spółki "C". - Przyjąć należy, że spornego towaru nie było, jeżeli nikt go nie widział, nie wiadomo komu zapłacono za towar, z uwagi na fakt, że T. S. nie posiada żadnych dokumentów pozwalających zidentyfikować środki transportowe i kierowców przywożących towar ("B"), osób przyjmujących gotówkę ("C"). - "A" Sp. z o. o. posiadała jedno miejsce prowadzenia działalności, tj. sklep branży elektrycznej w W. przy ul. [...], wykazując przy tym obroty rzędu kilkunastu milionów złotych rocznie. - Spółka "A" nie mogła sprzedać firmie skarżącego ("D") towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach, bowiem towarów tych spółka "A" nie zakupiła i ich nie posiadała. Nabywanie towarów przez "A" Sp. z o. o. było fikcją, tym samym fikcją była również dalsza ich sprzedaż. "A" nie nabyła towarów od "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. - Zeznania kluczowych osób w niniejszej sprawie, tj. strony oraz jej kontrahenta różnią się zasadniczo. Powyższe przykładowo dotyczy umowy współpracy (T. S. zeznał, iż nie zawierał umowy na dostawę materiałów z firmą "D", z nikim nie zawierał takich umów, może poza wyjątkiem wojska, natomiast M. K. zeznał, iż nie pamięta, czy była zawierana umowa z "A" na dostawę materiału, być może taka umowa była), faktury (T. S. zeznał, że prawie zawsze najpierw jechał towar, a on na drugi dzień jechał z fakturą, natomiast M. K. stwierdził, że zna przypadki, że towar z "A" przyjechał sprzętem "E", a kierowca przywiózł fakturę z "A" oraz, że wraz z towarem z "A" zawsze przyjeżdżała faktura.) - Z przesłuchania podatnika w charakterze strony, jak i jego kontrahenta T. S. i A. S. oraz pracowników firmy "D" jak również świadka Z. P. doradcy techniczno-handlowego w firmie "E" nie wynika jasny, precyzyjny opis zdarzeń, który mógłby podważyć tezy organu o fikcyjnym charakterze transakcji. Powyższe dotyczy współpracy z firmą "A", umowy na dostawę materiałów, dostarczenia faktury transportu materiałów sprzedanych wg spornych faktur firmie "D", pośredniczenia "A" w transakcjach pomiędzy "D", "E" i "F". - w firmie "D" nie prowadzono gospodarki magazynowej, przy przekazywaniu materiałów na budowę nie było żadnych dokumentów. Skarżący oprócz zakwestionowanych faktur, dowodu zapłaty i umowy nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby: skąd wydano towar, kto i komu wydał towar, brak jest informacji, jakimi środkami transportu były dostarczane towary, nie ma możliwości identyfikacji kierowców. Firma "D" nie okazała dokumentów dotyczących udzielonych gwarancji na nabyte towary, ich atestów; nie okazano żadnych dokumentów, z których by wynikało, kto jest ich producentem. - firma "D" w tym samym czasie lub w odstępstwie kilku dni nabyła po znacznie niższych cenach takie same materiały, jakie wykazano w zakwestionowanych fakturach "A" Sp. z o. o. od innego nabywcy, tj. "E" Sp. Kom., "G", firmy "H". Dodatkowo na fakturach VAT wystawionych przez "A" Sp. z o. o. towar występuje w ilościach większych niż na fakturach VAT wystawionych przez powyżej wskazane firmy. Taki sposób dokonywania zakupów, tzn. nabycie większej ilości i po wyższej cenie tego towaru, w tym samym czasie lub krótkim odstępie nabycia tego samego towaru od innego dostawcy w cenie niższej w ocenie organu odwoławczego uznać należy za niezrozumiały i nieekonomiczny. W ocenie organu fakt fikcyjności spornych faktur potwierdza również wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. decyzji orzekających ww. podmiotom obowiązek zapłaty zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur m. in. na rzecz "A". W świetle powyższego w niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych bowiem transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca. Przystępując do oceny prawnej Dyrektor wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest aby dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w mej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Na potwierdzenie powyższego przytoczono szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Mając na uwadze powyższe wskazano, że podatnik nawiązując współpracę z kontrahentem, nie dążył do udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji np. poprzez sporządzenie dokumentów, z których wynikałoby: skąd wydano towar, kto i komu wydał towar, nabycie dokumentów dotyczących udzielonych gwarancji na nabyte towary, brak informacji dot. numerów samochodów dostawczych, jak i nazwisk kierowców. Do takiego wniosku skłania ocena, że podatnik w niniejszej sprawie zarówno na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego nie przedłożył dowodów dokumentujących rzeczywisty zakup materiałów wymienionych w spornych fakturach. Dyrektor stwierdził, że z dowodów przedłożonych przez stronę nie wynika, aby firma "D" zakupiła towar, wymieniony w spornych fakturach od "A" Sp. z o. o. Z zasad logicznego myślenia nieprawdopodobnym jest, aby dbający o swoje interesy przedsiębiorca kupując towar wart od kilku do kilkudziesięciu tysięcy (np. w dniu 29 września 2010 r. wystawiono na rzecz podatnika fakturę VAT na łączną kwotę z podatkiem VAT 101.794,36 zł - zestawienie faktur z wykazanymi kwotami str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji), przy tym mając świadomość, że ceny stosowane przez Spółkę "A" są znacznie wyższe niż w innych hurtowniach, w prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał stosownej dokumentacji. Jednocześnie niewiarygodnym jest aby podatnik, który prowadzi od czternastu lat działalność gospodarczą (od 1 marca 1995 r.) rozliczając się z tytułu podatku VAT, nie zdawał sobie sprawy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę, że zeznania osób najbardziej znaczących w niniejszej sprawie to jest strony M. K. i jej kontrahenta T. S. reprezentującego Sp. z o. o. "A" jak również A. S. handlowca w firmie "A" wykazują sprzeczność, o czym mowa wyżej (odnośnie umowy na dostawę materiałów, w kwestii dostarczenia faktury i towaru, w kwestii pośredniczenia w transakcjach i odnośnie cen za nabywany materiał). Fakt składania zeznań, których wiarygodność została podważona, uzasadnia pogląd o świadomym działaniu strony. Podatnik powoływał się bowiem na okoliczności, które nie miały miejsca, czego przykładem jest np. umowa o współpracy zawarta w dniu 9 grudnia 2008 r. pomiędzy "D" a "A" Sp. z o. o. Pogląd o świadomym działaniu strony uzasadnia również zakup tego samego towaru po cenie wyższej niż u innego dostawcy. Organ zauważył, że firma "D" w tym samym dniu, tj. 29 września 2009 r. zakupiła bednarkę ocynk 25*4 w "G" oraz po cenie wyższej i w większej ilości dokonała "zakupu" tego samego towaru w "A" Sp. z o. o. (porównanie ceny i ilości towaru przedstawia tabela, str. 23 zaskarżonej decyzji). Po pierwsze, w ocenie organu, stwierdzić trzeba, że z ekonomicznego punktu widzenia niezrozumiałe jest nabywanie z pełną świadomością przez przedsiębiorcę dużych zakupów po cenach wyższych niż u innych dostawców towaru. Po wtóre w związku z powyższym nie jest przekonujące wyjaśnienie strony, że o zakupie towarów w firmie "A" decydował termin realizacji dostaw. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przeważającej części opierają się na negowaniu ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji na podstawie zeznań świadków, sprowadzają się do podważenia dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Jednocześnie organ zauważył, że ustalenie, iż zakwestionowane faktury są fakturami fikcyjnymi, bowiem nie potwierdzają sprzedaży towaru w nich opisanego przez "A" Sp. z o. o. na rzecz firmy "D", daje się wywieść wprost z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Ponadto uznać należy, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego: zbadał okazaną przez stronę dokumentację, sięgnął po dowody z przesłuchań strony, kontrahenta strony i zeznań wielu świadków oraz po dowody dotyczące wystawcy faktur: "A" Sp. z o. o., a także "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., w wyniku których ustalono, że "A" Sp. z o. o. nie mogła sprzedać firmie "D" wymienionych na zakwestionowanych fakturach towarów, bowiem towarów tych nie zakupiła i ich nie posiadała. Nabywanie towarów przez "A" Sp. z o. o. było fikcją, tym samym fikcją była również dalsza ich sprzedaż. Strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. Zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest niesłuszny, organ odmawiając oddalenia wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę oraz powołania biegłego uzasadnił swoje stanowisko w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2014 r. Natomiast z akt sprawy nie wynika aby skarżący złożył wniosek o przesłuchanie świadka – H. O. Niesłuszny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że ciężar postępowania dowodowego w sprawie winien być przeniesiony na ustalenia okoliczności związanych bezpośrednio z przeprowadzonymi pomiędzy wskazanymi podmiotami transakcji, tj. "D" a "A". Oprócz okoliczności związanych bezpośrednio z dostawą towarów do firmy "D" organ kontroli skarbowej miał prawo i obowiązek wziąć pod uwagę również okoliczności dotyczące uprzedniego zakupu tych towarów przez "A" Sp. z o. o. od jej kontrahentów. W ocenie organu nie jest zasadny także zarzut, że skarżący nie uczestniczył bezpośrednio w przesłuchaniu świadków w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych w firmach "B" i "C", stąd nie mógł zadawać pytań i ustalać okoliczności, które mogły być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, oparł się na materiale dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie objętej odwołaniem, tj. na dokumentacji finansowo - księgowej firmy "D", fakturach, protokołach odbioru robót, umów na wykonawstwo robót, kosztorysach, jak i na dowodach pośrednich, tj. dokumentach pochodzących z innych postępowań do czego miał prawo w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strona nie uczestniczyła w postępowaniach prowadzonych wobec "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a to z tej przyczyny, iż stronie zapewniono możliwość zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, o czym świadczy/ą: protokół z czynności przeglądania akt sprawy, przekazane stronie za pośrednictwem pełnomocnika kserokopie protokołów przesłuchań zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w ww. Spółkach - umożliwienie realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor wyjaśnił również, że "wątek" spółki "I" nie dotyczył skarżącego, w tym zakresie, że "A" oprócz "B" i "C" miała kilku fikcyjnych dostawców, natomiast na rzecz strony zafakturowano towary nabyte rzekomo wcześniej od ww. spółek, a nie od "I". Odnosząc się do przesłuchań świadków, jak i strony Dyrektor nie podzielił zdania skarżącego, że przesłuchania te są dowodem potwierdzającym sprzedaż towaru przez "A" Sp. z o. o. na rzecz firmy "D". Wobec braku wiarygodnych dowodów nie było podstaw do stwierdzenia, że spółka "A" zaopatrywała firmę "D" w towar wykazany na spornych fakturach. Gołosłowne wyjaśnienia, nie poparte żadnymi materialnymi dowodami w żadnym razie nie mogą stanowić, zdaniem organu podatkowego, podstawy do uznania, iż "A" Sp. z o. o. zaopatrywała firmę "D" w ww. towar tym bardziej, że w przekonaniu organu sprzeczność wynikająca z zeznań świadków szczegółowo wskazane na str. 31 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i strony świadczy o fikcyjności zakwestionowanych transakcji w szczególności w sytuacji braku stosownej dokumentacji pozwalającej zweryfikować dane wynikające ze spornych faktur. Kolejno odnosząc się do umowy o współpracy zawartej w dniu 9 grudnia 2008 r. pomiędzy skarżącym a "A", Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko organu I instancji, że przedmiotowa umowa została stworzona na potrzeby kontroli po przesłuchaniu M. K. czego dowodzą sprzeczności w zeznaniach świadka i strony w zakresie zawarcia (lub nie) ww. umowy a ponadto w umowie tej posłużono się nieaktualnym od czterech lat adresem siedziby firmy skarżącego a w umowach zawartych z innymi podmiotami w latach 2007-2008 wskazywano adres aktualny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumentacja strony w kwestii dotyczącej przeznaczenia zakupionego transformatora żywicznego [...] od firmy "A" w dniu 29 września 2009 r. za kwotę netto 83.438 zł + VAT 18.356,36 zł na realizację inwestycji na budowie "J" jest bezzasadna. Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy, nie podzielił stanowiska strony, że w ramach umowy nr [...] bezpośrednio zawartej w dniu 16 września 2009 r. przez firmę "D" z "J" wbudowano transformator zakupiony w dniu 29 września 2009 r. przez podatnika od firmy "A" z uwagi na fakt, że powyższa okoliczność nie została przez stronę w żaden sposób udowodniona. Strona nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że transformator wymieniony w spornej fakturze w związku z ww. umową został zakupiony na realizację inwestycji na budowie "J". Jeśli chodzi o roboty wykonane w badanym okresie bezpośrednio dla "J" w G., to w żadnej z umów, w żadnym z opisów projektów technicznych, kosztorysach, zestawieniach materiałów wykorzystanych do wykonania prac, protokołach z badań odbiorczych nie jest wymieniony przedmiotowy transformator, który miał być rzekomo zamontowany. Natomiast analiza umowy nr [...] zawartej w dniu 16 września 2009 r. i protokołu odbioru robót z dnia 7 stycznia 2010 r. wskazuje, że ww. protokół nie dotyczy powyższej umowy, gdyż mając na uwadze datę zawarcia umowy i terminy wskazane w zapisach umowy należy przyjąć, że protokół odbioru robót winien być sporządzony w drugiej połowie października 2009 r. natomiast ten, który przedłożyła strona sporządzono w dacie 7 stycznia 2010 r. Końcowo Dyrektor nie zgodził się ze zdaniem strony, że pozbawionym logiki jest stanowisko organu, który z jednej strony kwestionuje zakup towaru, a z drugiej nie kwestionuje, iż ten towar był w posiadaniu podatnika i został wykorzystany w działalności. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji faktycznie nie kwestionuje sprzedaży dokonanej przez podatnika, w świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że kontrolowana jednostka wykonywała roboty, podatnik nie nabył towarów na podstawie faktur, w których jako wystawca widnieje spółka "A". W sytuacji stwierdzenia fikcyjności transakcji dowodzenie jak chciałaby tego strona, skąd pochodzi towar, pozostaje poza ustaleniami w niniejszym stanie faktycznym. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania: art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, bowiem stroną winna być "D" Sp. z o. o. powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, tj. M. K. na podstawie § 5 k.s.h., powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodu z zeznań świadków H. O., konfrontacji świadków M. B. oraz Prezesa "A" Sp. z o. o., czym organ naruszył prawo kontrolowanego do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, powyższe zaś uchybienie w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie uznania, iż pomiędzy kontrolowanym a "A" nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji handlowych, zaś kontrolowany miał świadomość uczestnictwa w bezprawnym procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia, na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym przedmiotowej wiarygodności odmówił, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco niepoprawny i niestaranny, co przejawiało się w głównej mierze w odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, nierównym traktowaniu interesów Skarbu Państwa oraz podatnika, tendencyjnym, fragmentarycznym wyciąganiu wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść organu oraz oparciu podstaw wydania decyzji wyłącznie na wątpliwych domniemaniach faktycznych, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w wyciąganiu z przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań świadków, wniosków niepoprawnych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, wybiórczych, a przede wszystkim tendencyjnych, celem wykazania z góry założonej przez organ tezy, tj. iż doszło do procederu wystawiania "pustych faktur", nadto opierania się w zakresie ustaleń wyłącznie na domniemaniach faktycznych o wątpliwej konstrukcji i wiarygodności, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie dowodu z opinii pomimo, iż w sprawie zachodziła konieczność dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, tj. w przedmiocie ustalenia, czy materiał wskazany w treści zakwestionowanych przez organ faktur został wykorzystany celem wykonania usług świadczonych przez podatnika, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie administracyjnej obarczonej istotnymi wadami uzasadnienia tejże, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił, braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione skarżącemu przez "A" Sp. z o. o. stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy "A" a "D" stanowiły transakcje fikcyjne, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6, Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji mimo rażących błędów i braków w przeprowadzonym postępowaniu wpływających na błędne ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji wpłynęło na wynik sprawy, 2. naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznania, iż transakcje pomiędzy M. K. oraz "A" Sp. z o. o., będące przedmiotem badania w sprawie, stanowiły czynności fikcyjne. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego kwestionuje stanowisko organu II instancji powtarzające jego zdaniem w całości decyzję organu I instancji, jak i uzasadnienie tejże. W ocenie skarżącego organ II instancji nie odparł skutecznie zarzutów podniesionych odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powielając błędy organu I instancji. Skarżący stwierdza, iż powyższe czyni wszystkie zarzuty podniesione w toku postępowania aktualnymi. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego wskazuje podstawy do stwierdzenia nieważności zarówno decyzji I instancji, jak i II instancji na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a., stwierdzając, że na podstawie oświadczenia przedsiębiorcy M. K. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą dnia 9 kwietnia 2013 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]), doszło do przekształcenia przedsiębiorcy M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D" M. K. z siedzibą w L. w "D" Sp. z o. o., wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] w G. pod numerem KRS [...]. Mając na uwadze powyższe, wskazano art. 584 (2) § 1 k.s.h., zgodnie którym spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorcy. W takim stanie rzeczy zdaniem skarżącego, wobec przekształcenia podmiotowego po stronie podatnika, brak jest podstaw do kierowania decyzji administracyjnej przeciwko M. K. W dalszej części uzasadnienia autor skargi rozważając podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, powtarza zarzuty oraz argumenty w przeważającej części tożsame z wyrażonymi w odwołaniu. Skarżący ponownie kwestionuje stanowisko organu wskazując, iż organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, a wynikających z licznych naruszeń proceduralnych, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami fikcyjnymi i wystawianiem tzw. "pustych faktur". Ponownie podnosi, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli założył z góry prosty mechanizm działania, pod który próbuje podciągnąć stan faktyczny w sprawie. Mianowicie zakłada, iż skoro "C" oraz "B" w latach 2009 - 2010 nie prowadziły działalności gospodarczej, to nie mogły zbyć towaru na rzecz firmy "A". W związku z czym "A" nie mogła zbyć towaru na firmy "D". Ponawia zarzut, że zasadniczy ciężar postępowania dowodowego również uzasadnienia samej decyzji administracyjnej został sprowadzony do dywagacji i ustaleń w zakresie działalności spółek "B", "C" oraz "I" przy czym spółka "I" została wskazana dopiero w treści zaskarżonej decyzji w toku postępowania I instancji, zaś skarżący nie był informowany przez organ, iż postępowanie dowodowe w sprawie dotyczy również wskazanego podmiotu, co należy postrzegać w kategoriach rażącego naruszenia zasad postępowania administracji w tym prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości ustosunkowani do każdego dowodu przeprowadzonego w sprawie. Pełnomocnik nadmienił, iż błąd ten nie został również naprawiony przed organem II instancji. Kolejno skarżący powtórzył, że analiza przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy wyraźnie wskazuje, iż postępowanie oraz ustalenia winny dotyczyć prawdziwości czynności pomiędzy "D" a "A". Ciężar postępowania dowodowego w sprawie winien być przeniesiony na ustalenia okoliczności związanych bezpośrednio z przeprowadzonymi pomiędzy wskazanymi podmiotami transakcji. Podczas gdy w niniejszym postępowaniu doszło do swoistego odwrócenia, gdzie organ skupił się na ustaleniach dot. "B", "C" oraz "I". W ocenie skarżącego zasadnicze znaczenie i ustalenia związane z bezpośrednim przeprowadzeniem transakcji pomiędzy stronami tj. "A" oraz "D", tj. czy "D" nabył sporny towar, a "A" uzyskał za tenże zapłatę. W ocenie strony żaden z przeprowadzonych dowodów nie pozwala na wysnucie wniosku, iż mamy do czynienia z procederem wystawiania "pustych faktur". W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów (skarga str. 3-20). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności odpowiadając na zarzut jakoby wydana decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, bowiem stroną winna być "D" Sp. z o. o. powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, tj. M. K., wskazać należy, że do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca doprecyzował jedynie istniejącą regulację. Z żadnych bowiem wcześniejszych regulacji, wniosek taki nie wypływał. Ustawodawca w sposób wyczerpujący wymienił w Ordynacji podatkowej sytuacje, w jakich przypadkach istnieje następstwo prawne. Można oczywiście stwierdzić, że w przepisach prawa podatkowego istniała luka prawna odnośnie następstwa prawnego w takim przypadku. Luki takiej nie można jednak zastępować orzeczeniem sądowym, gdyż wówczas sądy zastępowałyby ustawodawcę. Sądy mogą jedynie interpretować obowiązujące przepisy prawne i ewentualnie w drodze wykładni przepisów prawnych wyciągać wnioski, które wprost nie wynikają z przepisów prawnych. Nie mogą one jednak tworzyć nowych regulacji. Tak stałoby się natomiast, gdyby Sąd przyjął, że wspomniana regulacja jedynie doprecyzowała istniejącą regulację. Wniosku takiego nie można jednak wyciągnąć z dotychczas obowiązujących przepisów. Poza tym przepis ten został wprowadzony w istocie w celu zapełnienia luki po wykreśleniu art. 584² § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako "k.s.h."), zgodnie z którym, sukcesja nie obejmowała ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przepisy prawa podatkowego nie przewidywały sukcesji w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Następstwo prawne przewidziane zostało jedynie w Kodeksie spółek handlowych. Kwestię sukcesji regulował art. 584² k.s.h., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosowanie zaś do § 2, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2013 r. zdanie drugie tego przepisu zawierało stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Wobec braku przepisów regulujących kwestię sukcesji podatkowej, wywieść ją należało z przepisów k.s.h. Jednakże przedmiotem sukcesji nie może być odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Nie można bowiem zapominać, że stosownie do art. 112b O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy spółka taka jest osobą trzecią, która ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. W związku z powyższym podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Przyjąć zatem należy, że wszelkie wygenerowane zaległości pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że nawet wejście w życie wspomnianego art. 93a § 4 O.p. nie mogłoby zmienić powyższego stanowiska. Aktualnie, na podstawie tego przepisu, w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 o.p. (por. R.Dowgier, Komentarz do art. 93(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wyd. V oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1362/14). W związku z powyższym podnoszony zarzut, pomijając już fakt powoływania się na przesłankę nieważności decyzji na podstawie przepisów k.p.a., które to z oczywistych względów nie miały zastosowania w sprawie, okazał się bezzasadny. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w O.p. a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii nie przeprowadzenia przez organy dowodu z zeznań świadka H. O., konfrontacji świadków M. B. oraz Prezesa "A" Sp. z o. o., wskazać należy, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego zgodzić należy się z organem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto z akt sprawy nie wynika aby strona skarżąca w ogóle złożyła wniosek o przesłuchanie świadka – H. O. Zdaniem składu orzekającego powołanie biegłego na udowodnienie czy materiał wskazany w treści zakwestionowanych faktur został wykorzystany celem wykonania usług świadczonych przez skarżącego pozostaje całkowicie bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustalenie tej kwestii w żaden sposób nie mogło wpłynąć na odmienne rozliczenie podatku od towarów i usług, wobec wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami w nich wykazanymi. Organy natomiast nie kwestionowały dostawy/świadczenia usług dokonanych przez skarżącego. Podnoszony natomiast "wątek" spółki "I" nie dotyczył skarżącego, w tym zakresie, że "A" oprócz "B" i "C" miała kilku fikcyjnych dostawców, natomiast na rzecz strony zafakturowano towary nabyte rzekomo wcześniej od ww. spółek a nie od "I". Przechodząc do meritum, wyjaśnienia wymaga, że kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedemnastu faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., na łączną kwotę podatku 144.626,26 zł, uznając że faktury te nie stwierdzają wykonania wykazanych w nich czynności wobec uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca wskazana była firma "A" Sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej. Przede wszystkim wskazania wymaga, że Spółka "A" wykazała dostawy towarów dla skarżącego, które rzekomo wcześnie nabyła od spółek "B" (2009 r.) i "C" (2010 r.) Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego: - "A" Sp. z o. o. poza fakturami nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o., nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę zobowiązań wobec tych podmiotów. - "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. nie mogły sprzedać Spółce "A" towarów dlatego, że mimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki te w rzeczywistości nie istnieją, nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, nie istniała możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowych w ww. spółkach, były to podmioty fikcyjne. "B" Sp. z o. o. w 2009 r., "C" Sp. z o.o. w 2010 r. nie posiadały zorganizowanych biur, bazy magazynowej, środków transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Osoby formalnie reprezentujące te spółki nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej, były podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury VAT. - E. B. Prezes Zarządu "B" Sp. z o. o. jednoznacznie zeznał, że nic nie wie o działalności tej spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. - Prezes Zarządu spółki "C" M. B. zeznał, że samodzielnej działalności gospodarczej nigdy nie prowadził, nie zna spółki "A", nazwisko T. S. nie jest mu znane, nie sporządzał żadnych dokumentów w imieniu spółki "C", świadomie (we własnym imieniu) nie podpisywał dokumentów w imieniu tej spółki, również świadomie też nie udzielał żadnego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu, nie sporządzał okazanych mu faktur spółki "C" i ich nie podpisywał, podpis widniejący na tych fakturach na pewno nie jest jego podpisem. - T. S. nic nie wie na temat "B" Sp. z o. o.; nie znał Prezesa spółki, nie wiedział, gdzie spółka ma siedzibę, nie znał żadnej osoby z tej spółki. Nie wie skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców "A" Sp. z o. o., nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru od ww. spółek, nie znał kierowców. - Osobą występująca w imieniu spółki "B" w kontaktach ze Spółką "A" był A. S. - osoba de facto obca T. S., który oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata nie potrafił powiedzieć nic na jego temat, nie miał wiedzy czy A. S. był prokurentem, pełnomocnikiem, ustanowionym przedstawicielem "B" Sp. z o. o.; A. S. nie występuje w żadnych z dokumentów tej spółki. - A. S. (brat T. S.) handlowiec w firmie "A" nie wie nic na temat Spółki "C" - wg. zeznań T. S. dużego kontrahenta "A". - T. S. nie znał spółki "C" - swojego dużego kontrahenta tj.: nawiązując współpracę ze Spółką "C", nie wiedział, kto był jej właścicielem, jaką funkcję pełnił M. B., jakie spółka "C" posiada środki trwałe, maszyny, samochody; czy zatrudnia pracowników, nie był w jej siedzibie, dokonywał zapłaty gotówkowej, nie zawsze wiedząc, kto po nią przyjeżdżał. Nie zna żadnej osoby, poza M. B., która występowałaby w imieniu "C" w kontaktach z "A" Sp. z o. o. Brak jakichkolwiek dokumentów na zamówienia towarów i ich wydanie, zamówień dokonywano telefonicznie, przy czym T. S. na moment przesłuchania przed organem I instancji, nie dysponował numerem telefonu do spółki "C". - Przyjąć należy, że spornego towaru nie było, jeżeli nikt go nie widział, nie wiadomo komu zapłacono za towar, z uwagi na fakt, że świadek T. S. nie posiada żadnych dokumentów pozwalających zidentyfikować środki transportowe i kierowców przywożących towar ("B"), osób przyjmujących gotówkę ("C"). - "A" Sp. z o. o. posiadała jedno miejsce prowadzenia działalności, tj. sklep branży elektrycznej w W. przy ul. [...], wykazując przy tym obroty rzędu kilkunastu milionów złotych rocznie. - Spółka "A" nie mogła sprzedać firmie skarżącego ("D") towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach, bowiem towarów tych spółka "A" nie zakupiła i ich nie posiadała. Nabywanie towarów przez "A" Sp. z o. o. było fikcją, tym samym fikcją była również dalsza ich sprzedaż. "A" nie nabyła towarów od "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. - Zeznania kluczowych osób w niniejszej sprawie, tj. strony oraz jej kontrahenta różnią się zasadniczo. Powyższe przykładowo dotyczy umowy współpracy (T. S. zeznał, iż nie zawierał umowy na dostawę materiałów z firmą "D", z nikim nie zawierał takich umów może poza wyjątkiem wojska, natomiast M. K. zeznał, iż nie pamięta, czy była zawierana umowa z "A" na dostawę materiału, być może taka umowa była), faktury (T. S. zeznał, że prawie zawsze najpierw jechał towar, a on na drugi dzień jechał z fakturą, natomiast świadek M. K. stwierdził, że zna przypadki, iż towar z "A" przyjechał sprzętem "E", a kierowca przywiózł fakturę z "A" oraz, że wraz z towarem z "A" zawsze przyjeżdżała faktura.) - Z przesłuchania podatnika w charakterze strony, jak i jego kontrahenta T. S. i A. S. oraz pracowników firmy "D" jak również świadka Z. P. doradcy techniczno-handlowego w firmie "E" nie wynika jasny, precyzyjny opis zdarzeń, który mógłby podważyć tezy organu o fikcyjnym charakterze transakcji. Powyższe dotyczy współpracy z firmą "A", umowy na dostawę materiałów, dostarczenia faktury transportu materiałów sprzedanych wg spornych faktur firmie "D", pośredniczenia "A" w transakcjach pomiędzy "D", "E" i "F". - w firmie "D" nie prowadzono gospodarki magazynowej, przy przekazywaniu materiałów na budowę nie było żadnych dokumentów. Skarżący oprócz zakwestionowanych faktur, dowodu zapłaty i umowy nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby: skąd wydano towar, kto i komu wydał towar, brak jest informacji, jakimi środkami transportu były dostarczane towary, nie ma możliwości identyfikacji kierowców. Firma "D" nie okazała dokumentów dotyczących udzielonych gwarancji na nabyte towary, ich atestów; nie okazano żadnych dokumentów, z których by wynikało, kto jest ich producentem. - firma "D" w tym samym czasie lub w odstępstwie kilku dni nabyła po znacznie niższych cenach takie same materiały, jakie wykazano w zakwestionowanych fakturach "A" Sp. z o. o. od innego nabywcy, tj. "E" Sp. Kom., "G", firmy "H". Dodatkowo na fakturach VAT wystawionych przez "A" Sp. z o. o. towar występuje w ilościach większych niż na fakturach VAT wystawionych przez powyżej wskazane firmy. Taki sposób dokonywania zakupów, tzn. nabycie większej ilości i po wyższej cenie tego towaru, w tym samym czasie lub krótkim odstępie nabycia tego samego towaru od innego dostawcy w cenie niższej w ocenie organu odwoławczego uznać należy za niezrozumiały i nieekonomiczny. Fakt fikcyjności spornych faktur potwierdza również wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. decyzji orzekających ww. podmiotom obowiązek zapłaty zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur m. in. na rzecz "A". W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy skarżący oprócz spornych faktur nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, eż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały dostawy w nich wykazane. W tym miejscu Sąd wyjaśnia jedynie, że sam fakt, ewentualnej dalszej ich odsprzedaży czy wykonania usług z ich wykorzystaniem, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług (brak dokumentacji dot. przebiegu transakcji, nabywanie towarów po cenach wyższych niż u innych dostawców, sprzeczność zeznań). Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.