I SA/Gd 1470/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2013 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej uznania niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku i uznał ten zarzut za nieuzasadniony, w pozostałym zaś zakresie utrzymał to postanowienie w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej B Spółki Akcyjnej. W toku tego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2012r. dokonał - na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., - zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem – A S.A. (dalej: Spółka). Wobec ustalenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylił się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu, organ ten postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r., działając na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty na sumę 405.775,79 zł. Na podstawie ww. postanowienia organ egzekucyjny wystawił w dniu 4 czerwca 2013r. tytuł wykonawczy nr [...]. Następnie zawiadomieniem z dnia 5 czerwca 2013r. zajął wierzytelność z rachunku Spółki w Banku [...]. Zawiadomienie to doręczono w siedzibie [...] w dniu 5 czerwca 2013 r., natomiast Spółka odebrała odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym w dniu 10 czerwca 2013 r. Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. Spółka zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego: nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), braku uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku strona wskazała, że będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego postanowienie organu egzekucyjnego zostało zaskarżone. Zażalenie nie zostało jeszcze (w dniu wystawienia tytułu wykonawczego i w dniu składania zarzutów) rozpatrzone, nie sposób zatem zasadnie stwierdzić, że Spółka bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty objętej tytułem wykonawczym nr [...]. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, Spółka wskazała, że egzekucji może podlegać jedynie zobowiązanie wymagalne. Przy czym obowiązek nałożony aktem administracyjnym jest wymagalny z chwilą, gdy akt ten posiada przymiot ostateczności. Taka sytuacja wystąpi dopiero wówczas, gdy organ drugiej instancji ów akt utrzyma w mocy, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Spółka podniosła, że w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie rozpoznaje się sprawy co do meritum egzekwowanego obowiązku. Oznacza to, że egzekucja może być prowadzona dopiero wówczas, gdy zobowiązanemu przysługiwało uprawnienie do kwestionowania zasadności egzekwowanego obowiązku w toku postępowania w sprawie jego nałożenia. Skoro zażalenie na postanowienie z dnia 23 maja2013 r. nie zostało jeszcze rozpatrzone, to nie sposób uznać, aby egzekucja była dopuszczalna. Zaistniały stan rzeczy narusza w sposób istotny zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem strony, niezależnie od faktów wskazanych powyżej, postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] jest obarczone również wadami formalnymi. W sprawie naruszono art. 15 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w konsekwencji - zaniechanie doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego. Powyższe wynika z faktu, że orzeczenie określające egzekwowaną należność w chwili wszczynania egzekucji nie było ostateczne. W zaistniałej sytuacji uniemożliwiono Spółce dobrowolne wykonanie obowiązku i spowodowano powstanie obciążających ją kosztów egzekucyjnych. W kwestii z kolei zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych, strona wskazała, że organ naruszył art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wpisanie art. 71b u.p.e.a. - zamiast art. 71a § 9, na podstawie którego wydano postanowienie będące podstawą egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 19 lipca 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, pozostałe zarzuty zgłoszone przez A S.A. uznał za bezzasadne. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że kwestia istnienia obowiązku nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym zarzutów, była ona natomiast przedmiotem zażalenia wniesionego przez stronę na postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. określające dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej kwoty. Zarzut braku wymagalności uznany został za bezzasadny z uwagi na treść art. 17 § 2 u.p.e.a., z którego wynika, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego postanowienia. Bezzasadność zarzutu niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego wynika z faktu prawidłowego zastosowania w sprawie dyspozycji § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, zdaniem organu, w tytule tym powołano właściwą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku - ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast wskazanie art. 71b tej ustawy miało na celu jedynie wskazanie trybu prowadzenia egzekucji. Właściwą podstawę prawną zawiera pozycja nr 30 tytułu wykonawczego. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności w nich wskazane oraz art. 124 § 2 w związku z art. 126 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak odniesienia się do argumentacji będącej uzasadnieniem zgłoszonych zarzutów, co w konsekwencji narusza również art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2013 r., uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej uznania niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku i uznał ten zarzut za nieuzasadniony, w pozostałym zaś zakresie utrzymał to postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zacytował treść art. 33 u.p.e.a. i wskazał, że egzekucja administracyjna, której dotyczą zgłoszone zarzuty, jest prowadzona do majątku A Spółki Akcyjnej - jako dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku zobowiązanej spółki B SA. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w chwili zajęcia wierzytelności organ egzekucyjny wstępuje w prawa wierzyciela określonego stosunku prawa, a na dłużniku ciąży obowiązek spełnienia świadczenia na rzecz tego właśnie organu. Podstawą zajęcia egzekucyjnego są przepisy procedury egzekucyjnej, jednak samo zobowiązanie (zajmowana wierzytelność) wynika ze stosunku prawnego łączącego podmiot zobowiązany (wierzyciela) z dłużnikiem (będącym na skutek zajęcia dłużnikiem zajętej wierzytelności). Konsekwencją powyższego jest fakt, że organowi egzekucyjnemu przysługują narzędzia prawne służące przymuszeniu dłużnika zajętej wierzytelności do wykonania zobowiązania, jakie zaciągnął wobec podmiotu mającego w toku egzekucji status zobowiązanego. Postanowienie wydane przez organ egzekucyjny na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. ma charakter deklaratoryjny. Określa ono jedynie kwotę istniejącej wierzytelności, nie tworzy nowego obowiązku, gdyż powstał on wcześniej, a wynika ze stosunku zobowiązaniowego oraz zajęcia egzekucyjnego. Ponadto postanowienie to wydawane jest w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do "głównego zobowiązanego". Co więcej, egzekucja od dłużnika zajętej wierzytelności nieprzekazanej kwoty jest również elementem postępowania prowadzonego do pierwotnego zobowiązanego, co powoduje, że organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności. Skoro postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 23 maja 2013 r. wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. jest postanowieniem wydanym w toku postępowania egzekucyjnego (przez organ egzekucyjny), to zastosowanie ma art. 17 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym wniesienie zażalenia nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ odwoławczy może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. Odwołując się ponadto do art. 143 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., a także art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak Kodeks postępowania administracyjnego, ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdza, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania postanowienia. Zatem zobowiązanie określone w postanowieniu z dnia 23 maja 2013 r. mogło podlegać przymusowemu wykonaniu od dnia jego doręczenia, a wniesienie zażalenia nie wstrzymało jego wykonania. W związku z powyższym zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku uznany został za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony, zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że wbrew temu, co przyjął organ pierwszej instancji, zarzut nieistnienia obowiązku nie był argumentowany poprzez kwestionowanie okoliczności będących przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie zażalenia na postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. Strona jako uzasadnienie zarzutu nieistnienia obowiązku wskazała okoliczności szerzej opisane jako argumenty powołane w związku z zarzutem braku wymagalności obowiązku. Dla uzasadnienia obu tych zarzutów strona powołała się na fakt braku przymiotu ostateczności postanowienia z dnia 23 maja 2013 r. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Sanując ten błąd organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgłoszony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku jest niezasadny z przyczyn, dla których niezasadny jest również zarzut braku jego wymagalności. Zdaniem organu, brak też było obowiązku doręczenia stronie upomnienia przed wszczęciem egzekucji, bowiem obowiązek ten został wyłączony w stanie faktycznym sprawy na podstawie § 13 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tytuł wykonawczy nie narusza art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ wskazano w nim podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2013 r. Powołanie pod pozycją 29 art. 71b u.p.e.a. nie może być uważane za błąd powodujący nieważność tytułu wykonawczego. Przepis ten stanowi podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego, a nie podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, jednakże pozostałe zapisy ww. tytułu wykonawczego zawierają wymagane prawem informacje. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności w nich wskazane uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 tej ustawy, a także art. 124 § 2 w związku z art. 126 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak odniesienia się do argumentacji zażalenia, co w konsekwencji narusza również art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację przedstawioną dotąd w zarzutach oraz zażaleniu wniesionym na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 23 maja 2013 r. Wskazała, że tytuł wykonawczy został wystawiony, a egzekucja została wszczęta, pomimo tego, że obowiązek objęty tym tytułem w chwili jego wystawienia nie istniał, a z całą pewnością nie był wymagalny. Obowiązek ten nie istniał, bowiem strona wnosząc kolejne środki zaskarżenia od postanowienia z dnia 23 maja 2013 r. (najpierw zażalenie, potem skarga do WSA) kwestionowała istnienie jej zobowiązania do przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty określonej w tym postanowieniu. Zarzut braku wymagalności obowiązku oparty został natomiast na twierdzeniu, że co do zasady, w przypadku obowiązków wynikających z orzeczeń organów administracji publicznej, wymagalność obowiązków w nich określonych wiąże się z uzyskaniem przez te orzeczenia przymiotu ostateczności. Strona powołała przykłady z piśmiennictwa, w których wyrażono pogląd, że możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie postanowień wydawanych w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. uzależniona jest od uzyskania przez te postanowienia przymiotu ostateczności (Jan Paweł Tarno i inni, Odpowiedzialność dłużnika zajętej wierzytelności [w:] Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, System Informacji Prawnej LEX, a także R. Suwaj w Komentarzu do art. 71b u.p.e.a., System Informacji Prawnej LEX). Powołując się na zasadę wyłączającą możliwość badania przez organ egzekucyjny strony merytorycznej sprawy w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, strona wskazała, że zasada ta wspiera jej stanowisko, bowiem opiera się ona na założeniu, że strona miała możliwość skutecznego formułowania zarzutów względem orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji. Dalej strona wskazała, że powołany przez organy art. 17 § 2 u.p.e.a. stanowi, iż wniesienie zażalenia na postanowienia wydawane przez organ egzekucyjny nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Z regulacji tej nie wynika, że egzekucję można prowadzić do dłużnika zajętej wierzytelności niezależnie od tego, czy akt prawny określający wysokość egzekwowanego obowiązku jest ostateczny lub natychmiast wykonalny. Zdaniem strony, powołaną regulację należy rozumieć w ten sposób, że wnoszenie zażaleń na postanowienia wydawane przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania, a zatem organ egzekucyjny może podejmować czynności egzekucyjne wobec dłużnika głównego. Nie jest natomiast tak, że na podstawie art. 17 § 2 u.p.e.a. możliwe jest skierowanie egzekucji do majątku dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie aktu administracyjnego, który nie jest ostateczny. Twierdzenie to aktualne jest nawet przy założeniu, że egzekucja prowadzona na podstawie art. 71b u.p.e.a. względem dłużnika zajętej wierzytelności jest częścią postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem dłużnika głównego. Strona podkreśliła, że postanowienia wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. nie odnoszą się do ściśle proceduralnych kwestii pojawiających się w toku postępowania egzekucyjnego, lecz przesądzają o istnieniu obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności do spełnienia określonego świadczenia na rzecz organu egzekucyjnego, co nadaje im charakter zbliżony do decyzji administracyjnej. A w przypadku decyzji administracyjnych zasadą jest, że wykonaniu podlegają tylko decyzje ostateczne. Strona podtrzymała także zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia – art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Wskazała, że § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego nie mógł mieć zastosowania w sytuacji, gdy strona wniosła zażalenie na postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. i oczekiwała na jego rozstrzygnięcie. Brak doręczenia upomnienia uniemożliwił stronie dobrowolne wykonanie obowiązku. Nieostateczny charakter postanowienia z dnia 23 maja 2013 r. powodował, że strona nie mogła liczyć się z obowiązkiem dokonania natychmiastowej zapłaty. W kwestii zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych, strona wskazała, że organ naruszył art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wpisanie w poz. 29 tytułu art. 71b u.p.e.a. - zamiast art. 71a § 9, który stanowił rzeczywistą podstawę wydania postanowienia z dnia 23 maja 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej B Spółki Akcyjnej, zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2012r. dokonał - na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., - zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem – A S.A. (dalej: Spółka). Wobec ustalenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylił się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu, organ ten postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r., działając na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty na sumę 405.775,79 zł. Na podstawie ww. postanowienia organ egzekucyjny wystawił w dniu 4 czerwca 2013r. tytuł wykonawczy nr [...], który skierowany został do egzekucji. Poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez stronę na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wniesiono w oparciu o art. 33 pkt 1, 2, 7 i 10 u.p.e.a., stanowiący, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1), odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 2); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (pkt 7); niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Przy czym zarzuty te dotyczą obowiązku określonego w tytule wykonawczym wystawionym w oparciu o postanowienie z art. 71a § 9 u.p.e.a. W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku, opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a., skarżąca podniosła, że stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. zostało przez stronę zaskarżone (wpierw zażaleniem, następnie skargą do WSA). Zaskarżając to rozstrzygnięcie strona wykazywała, że jej zobowiązanie jako dłużnika zajętej wierzytelności do przekazania organowi kwoty zajętej wierzytelności nie istnieje i że brak było podstaw prawnych i faktycznych do wydania ww. postanowienia. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1378/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOIS). Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Kwestia dotycząca istnienia po stronie skarżącej jako dłużnika zajętej wierzytelności zobowiązania do przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu zakończonych wydaniem w dniu 23 maja 2013 r. postanowienia określającego wysokość tej kwoty. W tym też postępowaniu strona może kwestionować istnienie tego obowiązku. Organ rozpatrujący natomiast zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym nie ma kompetencji do rozstrzygania tej kwestii, co wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Na marginesie Sąd zauważa, że skarga wniesiona przez skarżącą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2013 r. w sprawie określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej kwoty, została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1260/13. Strona podniosła także zarzut dotyczący braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, który oparty został na twierdzeniu, że postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określające wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, nie było wykonalne w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem strona wniosła na nie zażalenie. Zarzut ten słusznie został przez organy uznany za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jak zaś stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zgodnie z art. 71a § 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego (...). Stosownie zaś do regulacji zawartej w § 9 art. 71a ustawy, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Z kolei zgodnie z art. 71b u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Z przytoczonej regulacji wynika, że w razie uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od realizacji zajęcia, organ egzekucyjny wydaje najpierw postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty, a następnie w oparciu o to postanowienie, organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy (przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności). Sama możliwość wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi (zajętej wierzytelności) nie oznacza jednak, że dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego. W omawianym przypadku tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, jej kwoty (wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu), ale w dalszym ciągu na poczet egzekwowanego dotychczas obowiązku "zasadniczego" zobowiązanego, który to obowiązek był (jest nadal) przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 928/07 (dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności, wynikający z wystawionego wobec niego tytułu wykonawczego, jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym obowiązkiem, na poczet którego dokonano zajęcia. W sytuacji, gdy zaistniałyby podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego (czy nawet zawieszenia), nie można byłoby kontynuować postępowania względem dłużnika wierzytelności. Jeżeli na przykład okazałoby się, że dłużnik "główny" zobowiązanie wykonał, albo że uległo przedawnieniu, oznaczałoby to bezprzedmiotowość egzekucji wobec dłużnika wierzytelności. Także czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji wobec "głównego" zobowiązanego, nie pozwala stosować trybu egzekucji w stosunku do dłużnika wierzytelności. Tego rodzaju zależności mogą się realizować tylko w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie wskazuje się także na szczególny charakter regulacji art. 71b u.p.e.a., która nie nawiązuje do trybu wszczęcia egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w art. 26 tej ustawy. Przepis art. 71b u.p.e.a. stanowi wyraźnie, że tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, nie zaś wierzyciel, co jest zasadą przy wszczęciu egzekucji. Nawet bowiem w przypadku wskazanym w art. 26 § 4 u.p.e.a., to jest wszczęcia egzekucji z urzędu, chodzi o sytuację, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Tymczasem sformułowanie art. 71b "tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny" zdaje się abstrahować od kwestii działania wierzyciela. Wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu organ egzekucyjny nie działa jako "wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym", ani tym bardziej jako wierzyciel (tylko). Wystawienie w tym trybie tytułu wykonawczego jest działaniem organu egzekucyjnego i w przypadku wystawienia tego tytułu wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego. Jest jego kontynuacją (v. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 928/0, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2021/11, CBOIS). Z powyższych rozważań wynika, że postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty wydane w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z art. 71b u.p.e.a., jest jednym z postanowień dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny wobec "głównego zobowiązanego", tj. Ba SA. Do postanowienia tego ma zatem zastosowanie art. 17 u.p.e.a. Zgodnie z § 1 tego przepisu, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Jak zaś stanowi art. 17 § 2 u.p.e.a., wniesienie zażalenia nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ odwoławczy może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. Jak wynika z powyższej regulacji, zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest, że wniesienie zażalenia na postanowienie dotyczące postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Skoro zaś elementem tego postępowania jest przymusowe ściągnięcie przez organ egzekucyjny od dłużnika zajętej wierzytelności nieprzekazanej kwoty, to uzasadniony jest wniosek, że postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określające wysokość nieprzekazanej kwoty podlega co do zasady wykonaniu, nawet jeżeli nie jest jeszcze ostateczne, chyba że organ egzekucyjny lub organ odwoławczy wstrzymają postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. W przeciwnym razie postanowienie to podlega wykonaniu jak każde inne postanowienie dotyczące postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 17 § 1 i 2 u.p.e.a., a wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jego wykonania. Z art. 71b u.p.e.a. nie wynika, aby przepis ten wprowadzał wyjątek od ogólnej zasady wynikającej z art. 17 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którą postanowienia wydawane w toku postępowania egzekucyjnego nie wstrzymują postępowania egzekucyjnego. Przepis ten stanowi bowiem, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest "postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9", nie wprowadzając warunku posiadania przez to postanowienie przymiotu ostateczności. Oznacza to, że wydane przez organ egzekucyjny w dniu 23 maja 2013 r. postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty mogło stanowić podstawę wystawienia przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego na podstawie art. 71b u.p.e.a., mimo wniesienia zażalenia na to postanowienie i przed jego rozpatrzeniem. Sąd nie podziela zatem poglądu, że podstawą wystawienia tego tytułu wykonawczego mogło być tylko ostateczne postanowienie, nie znajduje to bowiem potwierdzenia w treści art. 71b i art. 17 § 2 u.p.e.a. Takie poglądy wyrażane w powołanej przez stronę skarżącą literaturze przedmiotu nie zostały zresztą bliżej uzasadnione, trudno więc się do nich bliżej odnieść. Także sama skarżąca nie wskazała żadnego przepisu, z którego wywodzi, że wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym podlegają tylko postanowienia ostateczne. Zasada, w myśl której decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu, nie znajduje zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Odwoływanie się przez skarżącą do "istoty" postanowienia wydawanego na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., które w jej ocenie nie dotyczy kwestii proceduralnych, lecz rozstrzyga o obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności spełnienia określonego świadczenia, także nie podważa zajętego przez organy i Sąd orzekający w tej sprawie stanowiska. Należy bowiem podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym w formie postanowienia rozstrzyga się nie tylko kwestie formalne, proceduralne, ale w formie tej rozstrzyga się także o prawach i obowiązkach uczestników postępowania. Niezależnie od ich charakteru, do postanowień tych zastosowanie ma art. 17 u.p.e.a. W literaturze wskazuje się, że postanowienia wydawane przez organ egzekucyjny są czynnościami procesowymi, rozstrzygającymi różnorodne kwestie pojawiające się w toku postępowania egzekucyjnego i zmierzającymi do realizacji celu głównego, tj. wykonania określonego obowiązku o charakterze publicznoprawnym. Taki też charakter ma postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Ma ono charakter deklaratywny, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie tworzy żadnego nowego zobowiązania, ale ma na celu umożliwić organowi egzekucyjnemu przymusowe ściągnięcie od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty tej wierzytelności, w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od jej dobrowolnego przekazania. Odnosząc się do kwestii braku upomnienia wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przepisu tego wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta nie obowiązuje jednak "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu wykonawczym, tj. przywoływanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...). Przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 7/10, LEX nr 596583). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego jest na tyle ogólny, że można uznać, iż mieści się w nim także orzeczenie organu egzekucyjnego określające nieprzekazaną przez dłużnika zajętych wierzytelności kwotę, tj. orzeczenie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Zdaniem Sądu z tego względu dla skutecznego prowadzenia czynności egzekucyjnych nie było wymagane uprzednie przesłanie stosownego upomnienia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r., III SA/Wa 952/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2013 r., I SA/Kr 2006/12, CBOIS). Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 124 § 2, art. 126, art. 107 § 3, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez lakoniczne odniesienie się przez organy do argumentacji strony przywołanej na poparcie zarzutu z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Należy zauważyć, że argumentacja strony w tej kwestii opierała się na tezie o braku możliwości wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznego postanowienia z dnia 23 maja 2013 r., a teza ta została przez organy podważona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutu opartego na art. 33 pkt 2 u.p.e.a., podważając tym samym także stanowisko strony w kwestii zarzutu opartego na art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Skoro, wbrew twierdzeniom strony, obowiązek wynikający z nieostatecznego postanowienia podlega jednak wykonaniu, co wynika z art. 17 § 2 u.p.e.a., to § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego miał w pełni zastosowanie. Sąd akceptuje też stanowisko zajęte w tej sprawie przez organy w kwestii uznania za nieuzasadniony zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie m.in. podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. W sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wynika z orzeczenia, podstawę prawną egzekucji stanowi to właśnie orzeczenie. W tytule wykonawczym w poz. 30 prawidłowo wskazano podstawę prawną należności – postanowienie z dnia 23 maja 2013 r., nr EA/724/18/13/Ż. W poz. 29, w której wskazuje się akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia, wskazano – błędnie – art. 71b u.p.e.a., zamiast art. 71a § 9 u.p.e.a. Błąd ten miałby znaczenie wówczas, gdyby przedmiotem egzekucji był obowiązek wynikający wprost z przepisu prawa. Skoro jednak przedmiotem egzekucji jest obowiązek wynikający z orzeczenia, a orzeczenie to prawidłowo zostało wskazane w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności, to powołanie niewłaściwego przepisu w poz. 29 tytułu wykonawczego nie oznacza, że został on wystawiony błędnie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.