I SA/Gd 1488/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 października 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. I SA/Gd 1488/14 UZASADNIENIE "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwane Spółką) nie uregulowało jako płatnik - wykazanych w deklaracjach PIT-4R zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za miesiące grudzień 2008 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., od września do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oraz wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące grudzień 2009 r., styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r., wrzesień, październik i grudzień 2010 r., lipiec 2011 r., październik, listopad i grudzień 2012 oraz styczeń, luty, marzec, sierpień i październik 2013 r. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe. Prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych Spółki. Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej B.K., solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki. W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 29 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności B.K. solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za wymienione w decyzji zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 1 października 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze postępowanie wobec B.K. zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, B.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak to zostało ustalone, został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na czas nieokreślony, co wynika z aktu notarialnego z dnia 13 maja 1988 r. Organ zauważył również, że pełnienie funkcji członka zarządu potwierdzają wpisy w KRS. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest uchwał dotyczących odwołania B.K. z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Organ egzekucyjny umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na mocy postanowienia z dnia 20 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy najpóźniej z końcem 2003 roku wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, albowiem wysokość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. W związku z tym, zdaniem organu, mając na uwadze okoliczność, że bilans Spółki za 2003 ro został sporządzony został w dniu 18 marca 2004 r., zarząd Spółki winien najpóźniej od dnia 1 kwietnia 2004 roku podjąć kroki zmierzające do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie działania nie zostały jednak podjęte. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym, że w sprawie istniała konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie było bowiem uzależnione od posiadania wiadomości specjalnych. Tylko natomiast w takiej sytuacji dopuszcza się dowód z opinii biegłego. Organ odwoławczy zauważył także, iż B.K. nie wskazał składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów w kwestii pełnienia przez B.K. funkcji członka zarządu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że został on powołany na członka zarządu Spółki zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w 1988 roku, a jedynie okres trwania kadencji został wskazany w akcie założycielskim odmiennie niż wynikałoby to z Kodeksu handlowego. Niemniej jednak z uwagi na powołanie B.K. do pełnienia funkcji członka zarządu na czas nieokreślony organ uznał, że funkcję tę sprawował także w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, objętych zaskarżoną decyzją. Organ zauważył również, że o pełnieniu przez B.K. funkcji członka zarządu Spółki świadczą także wpisy w KRS oraz fakt podejmowania określonych działań w imieniu Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. art. 180 § 1, art. 188, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. Z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 367 § 1 i art. 369 § 1 ustawy z dnia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz 1030 ze zm., tekst jedn.) – dalej w skrócie zwanej k.s.h. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że za członka zarządu można uznać tylko tę osobę, która w przewidzianym trybie została powołana do pełnienia tej funkcji i której nie wygasł mandat. Strona zaznaczyła również, że pełnienie obowiązków członka zarządu, jako podstawa odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winno być rozumiane jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres. Jednocześnie, zdaniem strony, dla uznania danej osoby za członka zarządu bez wpływu pozostaje wpis dokonany w KRS, wskazujący na skład osobowy zarządu spółki akcyjnej. Ma on bowiem jedynie charakter deklaratoryjny, a o pełnieniu funkcji członka zarządu decyduje prawidłowo podjęta uchwała, niezależnie od tego, czy zostanie ona ujawniona w rejestrze sądowym czy też nie. Skarżący zwrócił także uwagę, że uznanie danej osoby za członka zarządu jest niezależne od tego, że w sposób faktyczny pełni ona swoje obowiązki w spółce, wykonując obowiązki przynależne członkowi zarządu. Za członka zarządu nie można także uznać osoby, której mandat wygasł, co zgodnie z art. 369 § 4 k.s.h. ma miejsce z chwilą odbycia walnego zgromadzenia akcjonariuszy zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego, jego mandat wygasł z mocy prawa najpóźniej z dniem 29 czerwca 2004 r., a w związku z tym organy podatkowe winny wykazać, że po tej dacie B.K. został powołany na kolejną kadencję. Skoro brak jest w aktach sprawy uchwały Spółki powołującej skarżącego na członka zarządu na kolejną kadencję, to nie może on odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, przyjęcie przez organ tego, że skarżący w czasie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki jedynie na podstawie aktu notarialnego oraz informacji zawartych w KRS, było niezgodne z prawem. Skarżący dodał również, że statut Spółki został zmieniony co miało miejsce na mocy uchwały z dnia 23 grudnia 2003 r. Po zmianie dostosowano treść statutu do obowiązujących przepisów prawa w zakresie kadencyjności członków zarządu spółki akcyjnej. B.K. zarzucił również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta ds. księgowości, który miał ocenić brak winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiła okoliczność pełnienia przez B.K. funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, które to zobowiązania przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Zdaniem strony, pomimo treści uchwały powołującej B.K. do pełnienia funkcji członka zarządu na czas nieokreślony, jego kadencja trwała najwyżej 2 lata. Powołanie skarżącego na czas nieokreślony było bowiem niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami k.s.h. Strona podniosła również, że skarżącego nie można było uznać za osobę odpowiedzialną za zaległości podatkowe Spółki, albowiem w czasie, gdy upływał termin płatności podatku nie pełnił on już funkcji członka zarządu z uwagi na wygaśnięcie mandatu. Mandat ten, zdaniem strony, wygasł najpóźniej z dniem 29 czerwca 2004 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2003. Z powyższym zapatrywaniem strony nie można się zgodzić. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że B.K. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 13 maja 1988 r., co wynika z aktu zawiązania Spółki i uchwalenia jej statutu. Z treści tegoż aktu wynika ponadto, że do pełnienia tej funkcji B.K. został powołany na czas nieokreślony. Zgodzić należy się ze skarżącym, że przepisy prawa, obowiązujące w chwili powołania skarżącego na członka zarządu, stanowiły o kadencyjności zarządu spółek akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 367 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej w skrócie zwanego k.h.), członkowie pierwszego zarządu mogą być powołani najwyżej na dwa lata, członkowie zarządów następnych - najwyżej na trzy lata. Podobna regulacja znajduje się w obecnie obowiązujących unormowaniach z tym, że kadencja członków zarządu spółek akcyjnych wynosi 5 lat (art. 369 § 1 k.s.h.). Niemniej jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu strony, co do skutków związanych z oznaczeniem okresu powołania członka zarządu do pełnienia tej funkcji w sposób sprzeczny z przepisami prawa. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy członek zarządu, został powołany do pełnienia tej funkcji na czas nieokreślony, nie przestaje pełnić tej funkcji, z mocy prawa, z chwilą upływu terminu określającego kadencję członka zarządu. Zawarcie w uchwalonym statucie zapisu o powołaniu członków zarządu na czas nieokreślony rodzi jedynie ten skutek, że uchwała tej treści może zostać zaskarżona do sądu z powodu jej niezgodności z prawem. Nie przesądza to jednak o nieważności takiego zapisu uchwały ex lege i nie powoduje w sposób automatyczny skrócenia kadencji członka zarządu z chwilą upływu terminów określonych w art. 367 § 1 k.h. lub 369 § 1 k.s.h. W tym miejscu należy odwołać się do treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy zajął się problematyką sankcji wiążących się z uchwałami, których treść pozostaje sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa. W tym zakresie Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej sprzeczne z prawem nie mają charakteru bezwzględnie nieważnego, a jedynie istnieje możliwość ich wzruszenia poprzez wytoczenie powództwa przed sądem, a wyrok stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały ma charakter konstytutywny. Należy w tym miejscu nadmienić, że strona skarżąca, pomimo twierdzeń zawartych w skardze, nie przedstawiła aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2003 roku, który miał wprowadzać zmiany w statucie Spółki i określać kadencyjność członków zarządu. Sąd nie podziela również poglądu strony, co do tego, że pomimo zapisu zawartego w treści statutu, o nieoznaczonym czasie powołania skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu, przestał on pełnić tę funkcję z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wyraźnie odróżnia się pojęcie mandatu od pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu. Mandat do pełnienia funkcji możemy zdefiniować jako upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W wyniku ustanowienia zarządu uzyskuje on legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Mandat jest więc kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Mandat zaczyna się z rozpoczęciem kadencji, jeżeli taka jest ustanowiona, albo też z początkiem trwania okresu pełnienia funkcji przez czas nieoznaczony. Zakończenie mandatu do pełnienia funkcji jest uzależnione od sposobu jego wygaśnięcia. Jeżeli zarząd był ustanowiony na określoną kadencję, nie wygasa on razem z nią, ale trwa dłużej, aż do odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jeżeli kadencja została przerwana czynnościami nagłymi (odwołanie, śmierć, rezygnacja), również mandat ulega zakończeniu. W tym przypadku istnieje tożsamość wygaśnięcia mandatu i kadencji. Jeżeli zarząd powołano na czas nieoznaczony, mamy tylko do czynienia z mandatem do pełnienia funkcji, który może być przerwany odwołaniem, śmiercią, rezygnacją, jak również upływem pierwszego roku obrotowego. Jednak, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo, odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powołany przepis wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu, a nie do pojęcia mandatu, jako upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. A zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji, to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu (por. wyrok WSA w Szczecinie a dnia 30 października 2013 r., I SA/Sz 559/13). Stanowisko, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanowiskiem strony można byłoby się zgodzić, gdyby w okresie następującym po odbyciu zgromadzenia wspólników faktycznie uległ zmianie sposób zarządzania Spółką. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że nie powołano żadnego nowego członka zarządu, a zarazem skarżący wciąż faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie tegoż podmiotu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, skarżący podpisywał wszelkie ujawnione w KRS bilansy Spółki za okres od 2003 do 2011 roku, jak również wskazywał na pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dokumentach kierowanych m.in. do Sądu Rejonowego oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tej przyczyny nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że to z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy skarżący przestał sprawować rzeczoną funkcję. Ponadto przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisu art. 369 § 4 k.s.h. dokonanej przez stronę prowadziłoby do uznania, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ Spółki, podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe. Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby bowiem do wniosku, że odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej mogą zostać objęci tylko ci członkowie zarządów spółek kapitałowych, którzy nie tylko dokonywali czynności, które skutkowały w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowych, ale co istotniejsze legitymowali się jednocześnie mandatem do pełnienia tej funkcji. Stawiałoby to w uprzywilejowanej sytuacji tych członków zarządów spółek akcyjnych czy z o.o., którzy nie dysponując mandatem do sprawowania tej funkcji, podejmowaliby czynności skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych. Zgodzić należy się również z organem podatkowym, że za przyjęciem tego, iż B.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważyć należy, że domniemanie wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (Dz.U. z 2013 r. poz 1203) jest domniemaniem prawnym, które do czasu jego obalenia wiąże organy administracji, czy też sądy. Skoro z danych zawartych w rejestrze nie wynika, aby w Spółce doszło do zmian w składzie osobowym członków zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki, a w konsekwencji, że nie ponosi on odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, B.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, Spółka nie posiadała środków na zajętym rachunku bankowym, z których mogłaby uregulować egzekwowane należności podatkowe, nie posiadała nieruchomości, środków transportu ani ruchomości podlegających zajęciu na poczet zaspokojenia należności publicznoprawnych. Spółka nie dysponowała także żadnymi wierzytelnościami, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. Ostatecznie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki potwierdzona została wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jakkolwiek ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy strona powołuje się na dowody mogące mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji rzeczą organu jest dokładne wyjaśnienie spornych kwestii tak, aby obraz stanu faktycznego był zupełny i celem usunięcia wszelkich mogących pojawiać się w sprawie wątpliwości. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla oceny tego, czy zastały w sprawie przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki akcyjnej, kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe organy podatkowe podejmowały czynności zmierzające do ustalenia tego, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a wnioski wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń należy uznać za prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, z końcem 2003 roku wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej aktywów. Stan taki utrzymywał się w kolejnych latach. Z końcem 2003 roku także kapitał własny Spółki wykazywał wartość ujemną. W konsekwencji prawidłowo zostało stwierdzone, że już z końcem 2003 roku zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając przy tym na uwadze fakt, że bilans za 2003 rok został sporządzony w dniu 18 marca 2004 roku, zarząd Spółki winien najpóźniej od dnia 1 kwietnia 2004 roku podjąć stosowne działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, do sądu wniosek taki nie został złożony; nie złożono również wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że na ustalenie tej okoliczności organy podatkowe winny były dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw rachunkowości. Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki akcyjnej, jego wpływu na doprowadzanie spółki do utraty zdolności majątkowej, czyli okoliczności, których ustalenia domagała się strona skarżąca. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wskazywaną przez skarżącego należało uznać za bezzasadne. Zaznaczenia wymaga, że celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jak zresztą każdego innego dowodu, jest wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Do tego, dowód z opinii biegłego dopuszcza się, jeśli wymagane jest ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje. Ocena braku winy, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, w ocenie Sądu do takich okoliczności nie należy. Ustalenie braku winy opiera się bowiem na ustaleniu okoliczności, które jako niezależne, niezawinione przez członka zarządu doprowadziły do tego, że we właściwym czasie nie zgłosił on wniosków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, na dokonaniu analizy postępowania członka zarządu z punktu widzenia staranności, jaka jest wymagana przez członków zarządu dbających należycie o sprawy spółki. Ustalenie braku winy członka zarządu nie polega natomiast na ustalaniu przyczyn, które doprowadziły do stanu niewypłacalności. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Spółki. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis, którego treść należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązku członka zarządu w rumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.