I SA/Gd 1501/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008 roku do kwietnia 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 1, 2, 4 i 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania W. B. "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008 r. do kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli organ I instancji ustalił, że strona rozliczając podatek od towarów i usług za badany okres z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: - R. S. "B" [...], - "C" R. S. W. S., [...] , - "D" Sp. z o. o., [...], - "E" Sp. z o. o., [...]. Ponadto w związku z tym, że w rejestrach zakupu za przedmiotowy okres strona zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ I instancji: - stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji, - uznał, na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, że ww. rejestry są prowadzone nierzetelnie, zatem nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Równocześnie organ I instancji, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego za kwiecień 2010 r., a dokonane rozliczenie ww. miesiąca jest konsekwencją zmiany w rozliczeniu za marzec 2010 r. wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2015 r. rozliczył stronie podatek od towarów i usług za miesiące kwiecień 2008 r. - kwiecień 2010 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika. Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zaprezentowano w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Jednocześnie dokonując rozliczenia za kwiecień 2008 r. organ I instancji uwzględnił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2014 r. za marzec 2008 r., w której w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (560.000 zł) i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (11.577 zł) określono kwotę do zwrotu w wysokości 77.209 zł i kwotę do przeniesienia w wysokości 0 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 organ stwierdził, że prawo zaliczenia podatku na następny okres rozliczeniowy ulega przedawnieniu na tych samych zasadach co zobowiązanie podatkowe, a więc stosownie do art. 70 § 1 O.p. – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. – w zakresie miesięcy kwiecień – listopad 2008 r. i w dniu 31 grudnia 2014 r. – w zakresie miesięcy grudzień 2008 r. – listopad 2009 r. Jednakże przed upływem tego terminu podatnik został powiadomiony pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. i z dnia 25 sierpnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ww. pisma doręczono skarżącemu w dniach 27 grudnia 2013 r. i 11 września 2014 r. W dacie zatem wydawania rozstrzygnięcia, termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że faktury wystawione przez: - R. S. "B" i "C" R. S. W. S., za sprzedaż przede wszystkim cebuli, - "D" Sp. z o. o. i "E" Sp. z o. o. za sprzedaż usług przechowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli; nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych – usługi nie zostały wykonane, zaś towar nie był dostarczony. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując szereg dowodów wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przebieg transakcji obrotu cebulą oraz usług przygotowania cebuli do przerobu i usług jej przerobu nosi znamiona procederu precyzyjnie zorganizowanego przez określoną grupę osób i w konkretnym celu, tj. w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Organ zwrócił przy uwagę, że aby właściwie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - składający się z dokumentów: m.in. protokołów kontroli przeprowadzonych w firmie skarżącego, jak i u jego kontrahentów oraz innych podmiotów związanych z obrotem cebulą i usługami jej przerobu, zeznań świadków, dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Apelacyjną włączonych do postępowania - należało rozpatrywać go w powiązaniu z okolicznościami wskazującymi na wzajemne powiązania w sferze prowadzenia transakcji gospodarczych. Dopiero analiza całości okoliczności sprawy, na przestrzeni kilkunastu miesięcy, pozwoliła na wywiedzenie, że przebieg zdarzeń dotyczących obrotu cebulą oraz usług przygotowania cebuli do przerobu i usług jej przerobu był odmienny aniżeli miało to wynikać z faktur. Przeprowadzone czynności wykazały, że mechanizm obrotu cebulą polegał nie tylko na wielokrotnej sprzedaży tej samej cebuli pomiędzy powiązanymi firmami, ale również na sztucznej i celowej manipulacji ceną cebuli. Z materiału dowodowego wynika, że w T. na ul. [...] zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów, a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Z poczynionych ustaleń wynika, że do przetwórni w T. cebulę dostarczały podmioty zewnętrzne, a jej cena była ceną rynkową i kształtowała się na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Jej odbiorcami były głównie firmy "A" W. B. i "F" Sp. z o.o., które sprzedawały tę cebulę do "E" Sp. z o. o. (po zmianie nazwy "G" Sp. z o.o.) i "D" Sp. z o. o., a te do "B" R. S. i "C" s.c., a one z kolei "odsprzedawały" ją do "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o. Równolegle "B" R. S. i "C" s.c. dokonywały zakupu cebuli od Spółek z o.o. "H" i "I", ale po znacznie niższej cenie (0,03 zł/kg) i sprzedawały ją do "A" i "F" Sp. z o.o. po cenie 0,04 zł/kg. Opisany wyżej mechanizm obrotu cebulą pomiędzy firmami funkcjonował w okresie od września 2008 r. do czerwca 2009 r. pomiędzy firmami "B" R. S., "E" Sp. z o. o. (po zmianie nazwy "G" Sp. z o.o.) i "H" Sp. z o.o., a następnie w miesiącach lipiec 2009 r. - maj 2010 r. był kontynuowany na tych samych zasadach, ale przez inne podmioty - Spółkę "H" zastąpiła Spółka z o.o. "I", w miejsce Spółki "G" wstąpiła Spółka z o.o. "J", a w miejsce firmy "B" R. S. wstąpiła "C" s.c. Natomiast odbiorcami końcowymi przez cały badany okres byli: "F" Sp. z o.o. i "A" W. B. Powyższe potwierdziła Pani J. S. - księgowa w Spółkach: "E", "K" i "J", która do protokołu przesłuchania z dnia 26 stycznia 2011 r., zeznała, że "Cebula przyjęta w depozyt do przerobu od "F" i "A" na magazyn firmy "J" może być tą samą cebulą kupioną i przyjętą fizycznie od Sp. "K" a sprzedaną do firmy "B" pod warunkiem, że została sprzedana do firmy "F" i "A" przez firmę "C" s.c. Fizycznie cebula nie przemieszcza się." Ujawniony proceder dotyczący produkcji cebuli mrożonej, w ocenie organu, polegał na fikcyjnym, tylko dokumentacyjnym rozdzieleniu gotowej mrożonki na surowiec i usługi. Celem stworzonej dokumentacji pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą, w tym m.in. przez skarżącego działającego pod firmą "A" W. B. Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą skarżącemu wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli oraz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło skarżącemu wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (wg stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (wg stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie wg stawki 7% - obowiązującej na cebulę mrożoną). Fikcyjne rozdzielanie (w sensie dokumentacyjnym) transakcji sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży cebuli oraz usługi przerobu surowca miało na celu wydłużenie łańcucha faktycznej dostawy poprzez przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami dokonywały manipulacji ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca - cebuli do poziomu 0,04 zł za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od firmy "B" R. S. i "C" s.c. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez skarżącego w depozyt do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. Jak wynika z zakwestionowanych faktur Spółki z o.o. "E" i "K" miały świadczyć usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu (obieranie itp.) wg stawki podatku VAT 22%, polegające na doprowadzeniu cebuli do stanu umożliwiającego jej mrożenie. Następnie dokonywano mrożenia i uzyskiwano gotowy wyrób w postaci mrożonej cebuli pokrojonej i zapakowanej. Ostatecznie skarżący obciążany był przez ww. podmioty należnościami za świadczenie usług przygotowania cebuli do przerobu i za usługę przerobu cebuli (mrożenia). Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że celem sztucznego, oddzielnego fakturowania surowca i usług dotyczących tego surowca było zmniejszenie w jednym z ogniw łańcucha, ceny cebuli tak, aby w firmach występujących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów w cenie uzyskanego gotowego wyrobu był jak największy wartościowy udział usługi przerobu cebuli (opodatkowanej 22% stawką VAT), a jak najmniejszy udział cebuli (opodatkowanej 3% stawką VAT). Z ustaleń organu I instancji wynika, że w łańcuchu powiązanych podmiotów podatek VAT z faktur za usługi dotyczące przerobu cebuli i usługi dotyczące przygotowania cebuli do dalszego przerobu wystawionych przez jedną z firm niwelował podatek należny od usług przerobu w innej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie (szczegółową analizę opisanego wyżej procederu zaprezentowano na str. 13-19 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii dobrej wiary podatnika dokonującego odliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur, wskazując że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym (str. 45-47 decyzji). W konsekwencji organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ uznał ponadto, że zasadnie Dyrektor UKS uznał księgi podatkowe – ewidencje zakupu za miesiące od kwietnia 2008 r. do marca 2010 r. – za nierzetelne i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, 2) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, 3) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT; II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 121 § 1 O.p., 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., 4) art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p., 5) art. 194 § 1 O.p., 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. W treści skargi uzasadniono szeroko powyższe zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie, jak tego domagała się strona skarżąca. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury sprzedaży cebuli wystawione przez "B" R. S. i "C" s.c. R. S., W. S. i faktury sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawionych przez "E" Sp. z o. o. i "D" Sp. z o. o. mogły stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży cebuli wystawionych przez "B" R. S. i "C" s.c. R. S., W. S. i faktur sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawionych przez "E" Sp. z o. o. i "D" Sp. z o. o., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, czego skarżący miał świadomość. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżący oraz jego kontrahenci, tj. "B" R. S. i "C" s.c. R. S., W. S. oraz "E" Sp. z o. o. i "D" Sp. z o. o., a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. [...], m.in.: "J" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...] podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli "A" W. B. i "F" Sp. z o.o., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (w tym "A" W. B.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą ("F" Sp. z o.o., "A" W. B.). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (wg stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (wg stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie wg stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od R. S., który rzekomo kupił cebulę od "H" Spółki z o.o. po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy "F" Sp. z o.o. i "A" W. B. w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. "E" Spółka z o.o. wystawiała na rzecz strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu wg stawki podatku VAT 22%. Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. [...] dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącego oraz świadczenia na jego rzecz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność wyjaśnień i zeznań skarżącego, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne, w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego, niemniej jednak poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jego kontrahentów a nawet kontrahentów tych kontrahentów, co jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Z zeznań świadków – M. B., zatrudnionej w Spółkach z o.o. "J" i "K" na stanowisku specjalisty ds. handlu, K. D. (dyrektora handlowego w Spółkach z o.o. "E", "K" i "J") oraz C. W. (udziałowca i prezesa zarządu w okresie od 21.06.2007 do 28.12.2008 r. Spółki "E" oraz udziałowca w Spółce z o.o. "K") wynika, że skarżący składał w Spółce "E" zamówienie na produkt gotowy – określoną ilość cebuli mrożonej – a organizacją surowca niezbędnego do realizacji tego zamówienia zajmowała się – skrótowo rzecz ujmując – przetwórnia (zakład produkcyjny). W zakładzie produkcyjnym mieszczącym się w T. przy ul. [...] zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Ten chaos organizacyjny usprawiedliwiał posłużenie się przez organ ogólnym pojęciem "Przetwórnia" w odniesieniu do zakładu produkcyjnego dokonującego przerobu cebuli. K. D. zeznał, że firma "A" składała zamówienia na wyrób gotowy a zakupem surowca zajmowały się firmy, w których pracował. Także C. W. zeznał, że surowiec zamawiany był przez przetwórnię (świadek wskazał firmę "J" Sp. z o.o.) na podstawie własnych wyliczeń ilości surowca niezbędnej do realizacji złożonego zamówienia. M. B. zeznała, że co tydzień wysyłała maila do R. S. z informacją na czyją rzecz ma wystawić fakturę oraz wskazując przedmiot sprzedaży, jego cenę, ilość oraz datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Podstawą tych danych była ilość zafakturowana przez nią w danym tygodniu dla "A" na usługę lub mrożonkę pomnożona przez przelicznik stały. Świadek zeznała, że wszystkie dokumenty – PZ od firmy "B" i PZ na cebulę - powstawały na podstawie meldunków produkcyjnych. Z jej zeznań oraz sporządzonych przez nią notatek wynika, że cebulę do "K" albo "G" przywozili zewnętrzni dostawcy. E. J. zeznała, że "E" Sp. z o. o. kupowała transport cebuli w łusce i "ta cebula już tam zostawała", a świadek wystawiała fakturę sprzedaży tej cebuli na rzecz "B" R. S. w cenie o jeden grosz drożej. Sąd podziela stanowisko organów, że cotygodniowe e-maile od M. B. wysyłane do R. S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla strony skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych, potwierdzają, że faktury te były fikcyjne. Gdyby bowiem R. S. faktycznie miał zaopatrywać skarżącego w cebulę, nie potrzebowałby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Ponadto dowodem tego, iż cebula objęta fakturami wystawionymi przez R. S. jest tą samą cebulą co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T., gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R. S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych. Z powyższego wynika, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a skarżący w chwili składania zamówienia nie dysponował cebulą, nie zamawiał tej cebuli, jak również nie orientował się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesował się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczy to o tym, że skarżący zamawiał de facto wyrób gotowy w postaci cebuli mrożonej. Wniosek ten potwierdzają także zeznania K. D. złożone dnia 3 lutego 2011 r.: "Zajmowaliśmy się tam tak naprawdę mrożeniem cebuli - czyli zakupem surowca, tj. cebuli obranej, później przyjęciem tego surowca, oceną jakościową surowca, skierowaniem tego surowca do produkcji – według poszczególnych zamówień, potem zajmowaliśmy się pakowaniem tego surowca. I potem tylko skasować pieniążki i zapłacić dostawcom". Podkreślić też należy, że R. S. nie mógł być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo stronie skarżącej, tj. "H" Sp. z o.o., nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podmiot ten został sztucznie powołany w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, a pod jego szyldem w rzeczywistości działała przetwórnia w T. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym W. B.) do żądania zwrotu różnicy podatku. "H" sp. z o.o. z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych, jak i tych wynikających z ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Spółka pozbawiona była dostępu do środków na ww. cele, bowiem jedyne środki pieniężne, którymi spółka dysponowała pochodziły ze spółki "E" i były to środki przeznaczone na wypłaty wynagrodzeń obierającym cebulę. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy "B" R. S., lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe. Uzasadniony jest wniosek, że Spółka "H" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między R. S. a Spółką "H" nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to R. S. (wbrew twierdzeniu strony) nie sprzedał skarżącemu opisanej na fakturach cebuli, gdyż jej nie posiadał. Kolejno należy wskazać, że z dokonanych ustaleń wynika, że firmy "B" R. S. i "C" s.c. (bezpośredni kontrahenci strony) miały pełnić rolę swoistego "bufora" występującego w łańcuchu firm po tzw. "znikającym podmiocie" (tj. "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o.). Były to podmioty sztucznie powołane jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie i w porozumieniu. Nie odnaleziono dokumentacji finansowo - księgowej ww. podmiotów lub była to dokumentacja szczątkowa. Przy czym jedyna dokumentacja Spółek "H" i "I" została zabezpieczona w miejscu zamieszkania Pana S., w tym pozyskane w wyniku oględzin komputera osobistego faktury zakupu, w których jako sprzedawca widnieje podmiot "I" Sp. z o. o., [...], a jako nabywca "C" s.c. R. S., W. S., [...] (na każdej fakturze widnieje jako osoba upoważniona do wystawienia M. S.). Nadto ustalono, że podpisy na deklaracjach VAT - 7 złożonych przez Spółkę "H" w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. nie zostały nakreślone przez E. K. (Prezes Zarządu Spółki, który nie ma żadnej wiedzy na temat działalności Spółki) ani też przez M. S. (prokurenta Spółki, którego miejsce pobytu nie jest znane). Natomiast odręczne zapisy umieszczone na kopertach, w których nadesłano ww. deklaracje podatkowe, zostały własnoręcznie nakreślone przez Pana R. S. Z powyższego wynika zatem, że Pan R. S. osobiście adresował koperty, w których wysyłane były do urzędów skarbowych deklaracje podatkowe VAT-7 "H" Sp. z o.o. Z kolei w zakresie Spółki "G" (poprzednia nazwa: "E" Sp. z o. o.) i Spółki z o.o. "K", które według treści faktur miały być bezpośrednimi dostawcami usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli do "A" W. B., ustalono, że wszelkie czynności dokonywane przez ww. podmioty dokumentowane fakturami VAT, zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach. W trakcie czynności kontrolnych prowadzonych wobec Spółki "G" stwierdzono, że Spółka nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-księgowej i podatkowej umożliwiającej przeprowadzenie czynności kontrolnych. Z zeznań świadków - Pani J. S. i Pani K. D. wynika, że ok. lipca 2009 r. dokumentacja księgowa Spółki na polecenie Pana R. S. i C. W. została skompletowana w paczki i następnie wywieziona przez Pana R. S. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie udało się ustalić ani miejsca przechowywania dokumentacji ani miejsca pobytu Pana M. S. - Prezesa Zarządu "E" Spółka z o.o. W związku z brakiem dostępu do dokumentacji źródłowej Spółki, organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia na materiałach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania w podmiotach będących kontrahentami Spółki oraz otrzymanych z Prokuratur Rejonowych w T. i S. Natomiast w przypadku Spółki "J" należy zwłaszcza podkreślić, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami: - większość zawartych transakcji "przechodzi" przez Spółkę "J" na zasadzie "weszło - wyszło", bez angażowania zarówno zasobów ludzkich (z wyjątkiem pracowników administracyjnych), jak również środków do produkcji (środków trwałych, których Spółka praktycznie nie posiadała); - dokumentacja zdarzeń gospodarczych ww. firmy dotyczyła w większości tylko "papierowych" obrotów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy brak jakichkolwiek różnic pomiędzy zakupem i sprzedażą podstawowych usług i surowców, a także zbieżność dat zakupu i sprzedaży towaru. Nie bez znaczenia jest także fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy o VAT dla: R. S., "C" R. S. W. S., "H" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o.. Zatem skoro w odrębnych postępowaniach dowiedziono, że u ww. podmiotów - kontrahentów skarżącego - nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające z kwestionowanych faktur, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Mając na uwadze powyższe nie do przyjęcia jest twierdzenie strony, że dokonywała zakupów zgodnie z zapisami na spornych fakturach, tj. oddzielnie surowca i oddzielnie usług. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań skarżącego nie był on zainteresowany nabywanym przez siebie towarem (czy towar został dostarczony w ilości zgodnej z ilością zafakturowaną a jakość zapewnia należyte wykonanie zamówienia) i w tym zakresie polegał na informacjach pracowników podmiotu mającego świadczyć usługi na jego rzecz, a jedynym dowodem potwierdzającym faktyczne nabycie surowca (poza fakturami) ma być okoliczność, że podatnik podczas wizyt w zakładzie produkcyjnym w T. "widział na placu hałdy cebuli." Strona nie podejmowała również żadnych starań w celu sprawdzenia firm, z którymi podjęła współpracę oraz sprawdzenia jakości wykonywanych usług tylko dlatego, że jej odbiorcy nie składali żadnych zastrzeżeń w zakresie otrzymanego towaru. Identyczna sytuacja jak w przypadku obrotu cebulą miała miejsce odnośnie obrotu truskawką. Pan R. S. ("B") w czerwcu 2008 r. kupuje od "E" Sp. z o. o. truskawkę świeżą (pochodzącą z dostaw od rolników indywidualnych) w ilości 1.380.000 kg po 4 zł za kg, którą następnie w całości sprzedaje do "H" Sp. z o.o. w cenie 4,01 zł za kg i jednocześnie sprzedaje do "A" truskawkę w ilości 543.840 kg po cenie 0,225 zł/kg. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "B" R. S. nie ustalono źródła pochodzenia truskawki sprzedanej przez R. S. - "A". Z rejestrów zakupu wynika, że R. S. w czerwcu 2008 r. dokonywał zakupu towarów według stawki 3% właściwej dla truskawki (poza wyżej wskazanym zakupem od Spółki "E") od Spółki "H". Nie pozyskano jednak faktur dokumentujących te zakupy. Mając na uwadze ustalony schemat obrotu cebulą zasadnie, uznały organy podatkowe, że źródłem zakupu truskawki sprzedanej przez R. S. firmie "A" mogła być truskawka zakupiona od Spółki "H". Na etapie obrotu tą truskawką - tak jak w przypadku dokumentacyjnego obrotu cebulą - doszło do drastycznej zmiany jej ceny z 4,01 zł/kg (cena zakupu od "E") do ceny 0,225 zł/kg (cena sprzedaży dla "A"). Rzekomo zakupioną od Pana R. S. truskawkę skarżący deponuje następnie w "E" Sp. z o. o. i zleca jej przerób, który polegał na jej zamrożeniu i zapakowaniu w worki. Cena takiej usługi wg wystawionych przez "E" Sp. z o. o. faktur wynosiła od 3,98 do 4,03 zł za kg. Wskazać w tym miejscu należy, że "A" w lipcu 2008 r. kupuje od Spółki "I" zamrożoną truskawkę po cenie 3,53 zł/kg, a w cenie tej mieści się zarówno surowiec w postaci truskawki jak i koszt jej zamrożenia. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku porzeczki czarnej i czerwonej. Skarżący kupuje od Pan R. S. w lipcu 2008 r. porzeczkę w cenie 0,07 zł za kg i zleca jej przerób Spółce z o.o. "E". "E" wykonuje usługę przerobu porzeczki w cenie od 2,50 do 2,70 zł za kg. Z informacji uzyskanej ze strony internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wynika, że średnia cena skupu netto porzeczki w zakładach przetwórczych i chłodniach wynosiła od 1,15 zł w przypadku porzeczki czerwonej do 2,11 zł w przypadku porzeczki czarnej. Mając powyższe na uwadze cena sprzedaży porzeczki dla "A" przez firmę "B" jest ceną zupełnie nierealną. Przy czym schemat działań jest zbieżny jak w przypadku rzekomego obrotu cebulą przemysłową i usługami jej przerobu. Analogicznie do sytuacji towarzyszącej sprzedaży cebuli, Pan R. S. jest mailowo informowany przez Panią M. B. o tym jakie faktury ma wystawić dla "A" W. B. na sprzedaż porzeczki i truskawki. Słuszna jest zatem konstatacja organu, że podmioty te - z powyższych przyczyn - nie wykonały usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez "B" R. S. i "C" s.c. R. S., W. S., "E" Sp. z o. o. i "D" Sp. z o. o., nie dokumentowały dostaw i usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącego. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty zaznaczyć należy, że wskazane decyzje, wydane wobec ww. podmiotów w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie także podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy. Bezzasadny jest zarzut, że w sprawie zachodziła konieczność powołania biegłego na okoliczność ustalenia źródeł finansowania działalności skarżącego oraz na okoliczność jej rentowności. Okoliczności te nie były wszak przedmiotem sporu, a zatem odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajdowała oparcie w art. 188 O.p. Stanowi on, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Spór w sprawie dotyczył zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach, a nie rentowności czy źródeł finansowania działalności skarżącego. Słusznie też wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że porównanie kosztu wytworzenia jednostki wyrobu gotowego, ustalanego zgodnie z metodą podaną przez samego podatnika, z ceną jednostkową sprzedaży tego wyrobu, było jedną z okoliczności związanych z tymi transakcjami i w związku z tym podlegającą analizie. W niniejszej sprawie porównanie to wykazało, że cena sprzedaży wyrobu gotowego nieznacznie tylko przewyższała udokumentowany koszt jego wytworzenia, a czasami była wręcz niższa. Była to jedna z okoliczności, które ocenianie łącznie, doprowadziły organ do słusznego wniosku o nierzetelności opisanych na spornych fakturach transakcji. Zestawienie kosztu wyrobu z ceną jego sprzedaży nie wymagało przy tym specjalistycznej wiedzy i konieczności powołania biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Strona nie wykazała jednak istnienia takiej konieczności. Słusznie też organy odmówiły na podstawie art. 188 O.p. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu przetwórstwa spożywczego na okoliczność ustalenia wpływu surowca kupowanego przez skarżącego na efektywność jego przerobu oraz przygotowania do dalszego przerobu. Wysokość ubytków powstających przy oczyszczaniu i przerobie cebuli nie była przedmiotem sporu. Skarżący zgłaszając ten wniosek dowodowy nie wyjaśnił, w jaki sposób dowód ten miałby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny, wynika, że skarżący nie kupował surowca i nie zlecał jego przerobu, kupował natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki. Argument skarżącego, że cena zakupu cebuli od R. S. nie była zaniżona, jest o tyle bez znaczenia, że jak wykazało postępowanie, skarżący nie mógł kupić od R. S. cebuli, której ten nie posiadał. Bez znaczenia jest także okoliczność, że surowiec w cenie oferowanej przez ww., a nawet za dopłatą występował zarówno na rynku polskim jak i europejskim skoro bezspornie skarżący takich zakupów nie dokonywał. Zarzut naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność cen cebuli przemysłowej w Holandii, jest więc chybiony. Materiał dowodowy wskazuje, że do przetwórni w T. faktycznie cebulę dostarczały firmy zewnętrzne, inne, niż R. S., a cena surowca była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Ponadto słusznie organ zauważył, że gdyby przyjąć, że cena 4 grosze za kilogram cebuli przemysłowej jest ceną rynkową, to pozostałe zakupy cebuli dokonywane przez skarżącego nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż były kilkudziesięciokrotnie droższe od cebuli kupowanej od R. S. Wnioski dowodowe o wystąpienie do ZUS i urzędów skarbowych celem uzyskania danych imiennych osób, za które "wszystkie podmioty wobec których Urząd Kontroli Skarbowej wydał decyzje, a wyciągi z których zostały włączone do postępowania" celem ustalenia podmiotu, który faktycznie wykonywał czynności na surowcu będącym własnością skarżącego, były bezzasadne. Jak ustalono, usługi przerobu cebuli nie były wykonywane na surowcu powierzonym przetwórni przez skarżącego, lecz na surowcu własnym przetwórni (nabytym przez nią we własnym zakresie). Ustalenie zatem, która konkretnie z firm związanych z przetwórnią w T. wykonała czynności przerobu cebuli, sprzedanej w formie wyrobu gotowego skarżącemu, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Załączone do skargi fragmenty protokołów zeznań niektórych świadków nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego. Fakt, że świadkowie ci w wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań mówią o składaniu zamówień na wykonanie usług przerobu cebuli nie jest miarodajnym dowodem na to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były właśnie takie usługi, a nie zakup gotowego produktu, jak też nie dowodzą braku świadomości skarżącego co do działań kontrahentów. Świadkowie ci mówią tylko o sporządzanych przez siebie dokumentach, a nie faktycznym przebiegu transakcji. Skarżący pomija przy tym te fragmenty zeznań, które są dla niego niewygodne, jak choćby zeznania K. D., z których wynika, że "A" składał zamówienie na wyrób gotowy oraz że firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca. Ani A. B.-W., ani M. W. nie prowadzili żadnych rozmów z R. S. tak w zakresie cen jak również ilości surowca, trudno więc uznać ich zeznania za podważające w najlżejszym choćby stopniu wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że skarżący z pełną świadomością uczestniczył w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe, co organ zauważył i opisał. Wbrew spornym fakturom skarżący nabywał od Spółki "E" produkt gotowy, a nie usługi przerobu surowca powierzonego. Skarżący nie zamawiał towaru u R. S. i nie przekazywał go w depozyt do przetwórni, czego niewątpliwie miał świadomość. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja skargi, że pracownicy Spółki "E" wprowadzili skarżącego w błąd. Materiał dowodowy świadczy o aktywnym i świadomym uczestnictwie skarżącego w ujawnionym przez organy procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem skarżący zamawiał w spółce "E" produkt w postaci cebuli mrożonej, a otrzymywał faktury dostawy cebuli surowej wystawione przez R. S. i faktury wystawione przez spółkę "E" za sprzedaż usług przygotowania tej cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli, to niezgodność pomiędzy rzeczywistą przedmiotową i podmiotową stroną tych transakcji a opisaną na fakturach, była tak oczywista, że wyklucza nieświadomość skarżącego co do nierzetelności otrzymanych przez niego faktur. W związku z powyższym, jakkolwiek strona nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...], to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią. Argumenty, że organy nie wykazały powiązań oraz że strona nie była informowana o tych powiązaniach, pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Istnienie takich powiązań nie było przesłanką zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącego, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.