I SA/Gd 1509/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. I SA/Gd 1509/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lipca 2014 r. określającą skarżącej A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.911 zł. II. Stan sprawy jest następujący: skarżąca wraz z małżonkiem T. K.11 sierpnia 2008 r. nabyła od W. G. nieruchomość położoną w miejscowości M., gmina P., stanowiącą niezabudowaną, niezalesioną działkę rolną nr [...] (grunty orne i rowy) o powierzchni 0,7100 ha. Celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było powiększenie rodzinnego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez męża skarżącej od 1999 r. 3 grudnia 2008 r. małżonkowie dokonali sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości A. i J. małżonkom G. za cenę 145.000 zł. Do aktu notarialnego kupujący oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą (która miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie) utraciła charakter rolny, zatem przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. W związku z powyższym decyzją z 23 lipca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.911 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżącej podniosła zarzut naruszenia: 1/ art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik US dokonał ustaleń jedynie na podstawie informacji zawartej w akcie notarialnym, w którym nabywcy przedmiotowej nieruchomości rolnej podali w jednym zdaniu, że nie są rolnikami indywidualnymi, pomijając oświadczenie skarżącej z 22.06.2014 r., w którym potwierdziła ona, że przedmiotowy grunt nie zmienił swojego charakteru rolnego i nadal jest wykorzystywany na cele rolnicze. W ocenie strony skarżącej organ pierwszej instancji nie podjął żadnych działań mających na celu potwierdzenie powoływanej przez nią okoliczności, tj. np. nie zwrócił się z zapytaniem do nabywcy, co do charakteru wykorzystania przez niego gruntu. W konsekwencji wysnuł błędny wniosek, że przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny lub leśny. Pełnomocnik skarżącej za całkowicie błędne uznała stanowisko Naczelnika US, w świetle którego o charakterze rolnym lub leśnym gruntów decyduje jedynie nabycie gruntów przez rolnika i nabycie w ramach istniejącego gospodarstwa rolnego. Pojęcie charakteru rolnego lub leśnego, stanowiące podstawę zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży jest bowiem zdecydowanie szersze i powinno być przedmiotem rzetelnego ustalenia przez organ podatkowy. W ocenie pełnomocnik także sam fakt pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza w żaden sposób nie przesądza o statusie rolnym przedmiotowego gruntu. Pełnomocnik wskazała, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. przychód został uzyskany z tytułu sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz grunty w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 22 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że sprzedana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, co uprawnia ją do zastosowania zwolnienia, natomiast w ocenie Naczelnika US przedmiotowy grunt utracił w związku ze sprzedażą charakter rolny, wobec czego nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy ustalił, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości złożyli przed notariuszem oświadczenie, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Nadto, J. G. 14.05.2014 r. w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego potwierdził, że nie jest rolnikiem, a przedmiotowy grunt nabył w celu zainwestowania środków (pieniędzy). Cel inwestycyjny nabywcy wskazali także do protokołu z 1.10.2014 r. z przesłuchania ich w charakterze świadków. Zeznali także, że w wyniku nabycia przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło powiększenie gospodarstwa rolnego; nie prowadzili kiedykolwiek gospodarstwa rolnego oraz nie wykazywali zainteresowania planami kupujących, co do dalszego przeznaczenia nabywanej działki. Wprawdzie J. G. zeznał, że nie wyklucza w przyszłości utworzenia gospodarstwa rolnego na przedmiotowej działce, ja to jednak nie sprecyzował, czy rzeczywiście działalność rolniczą będzie z żoną prowadzić, a jeżeli tak, to kiedy. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że od dokonanej czynności sprzedaży gruntu notariusz jako płatnik pobrał podatek 2% od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność ta wskazuje, że notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawidłowo odczytał intencję zmiany przeznaczenia gruntu. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; nie zastosował natomiast zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a), zgodnie z którym zwalnia się od podatku przeniesienie własności lub jej części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność ta miała znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego przedmiotowego gruntu. W świetle przywołanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe, gdyż w związku ze sprzedażą z 3.12.2008 r. przedmiotowa nieruchomość utraciła charakter rolny. Ustalone okoliczności stanu faktycznego nie pozwalają przyjąć, że charakter rolny sprzedanego gruntu został zachowany. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że utrata charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży. Sformułowanie ustawodawcy, że grunty nie mogą "w związku z tą sprzedażą" utracić charakteru rolnego lub leśnego oznacza bowiem, że ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntu czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży" czy też "w wyniku sprzedaży". Użyte przez ustawodawcę określenie "w związku" oznacza, że chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny. Nadmienił przy tym, że pogląd, w świetle którego użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki z: 2.06.1999 r., I SA/Gd 2622/98; 11.12.1996 r., III SA 1025/95; 3.03.2004 r.; SA/Bk 1306/03; 17.07.2008 r.; I SA/Wr 522/08; 22.07.2008 r., II FSK 732/07; 16.01.2009 r., II FSK 1494/07; 9.04. 2010 r., II FSK 2097/08; 13.06.2012 r., I SA/Gd 313/12). Zdaniem organu odwoławczego faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Decydującym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.04.2010 r., II FSK 2097/08). W tak ustalonym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt zakupu przedmiotowej działki z zamiarem wykorzystania jej przez nabywców jako lokatę środków eliminuje możliwość zastosowania wobec przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży zwolnienia zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powoływana przez skarżącą okoliczność, jakoby w okresie od daty sprzedaży do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Brak przekształcenia gruntu potwierdza jedynie jego statut prawny, tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika US przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygniecie uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy; nie pominął żadnego z dowodów, a jedynie dokonał ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte zaś wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami i znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Natomiast odmienna od oczekiwań skarżącej ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowi o nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów potwierdzających prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego; to sama skarżąca, w swoim własnym interesie, winna dowody takie przedstawić organom podatkowym. Organ odwoławczy za nieprawdziwy uznał zarzut skarżącej, iż Naczelnik US nie zwrócił się z zapytaniem do nabywcy o cel zakupu przedmiotowej nieruchomości, wskazując że z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonej 14.05.2014 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego rozmowy telefonicznej J. G. poinformował, że nie jest rolnikiem, a działkę zakupił w celu zainwestowania środków (pieniędzy). III. Skargę na powyższą decyzję wniosła skarżąca, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację, że przychód z transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie skarżącej przedmiotowe grunty nie utraciły swojego charakteru rolnego na dzień sprzedaży. Na dzień transakcji skarżąca nie miała bowiem żadnych informacji od nabywców co do zmiany sposobu wykorzystania tych gruntów; okoliczności znane skarżącej na dzień zawierania transakcji wskazywały na brak utraty charakteru rolnego przedmiotowego gruntu. Pomimo braku wyraźnego stwierdzenia co do przeznaczenia przedmiotowego gruntu przez nabywcę, wszelkie okoliczności związane z tą transakcją świadczyły o braku zmiany sposobu wykorzystania tego gruntu. Ponadto zamiar nabywcy został potwierdzony w dalszym wykorzystaniu tych gruntów, które nie zostały zbyte, nie jest na nich prowadzona żadna inwestycja (nie został przeznaczony pod budownictwo), nadal są opodatkowane podatkiem rolnym, są oddane w użyczenie do uprawy rolnej w zamian za utrzymanie w tzw. kulturze rolnej. Skarżąca stoi na stanowisku, że o charakterze rolnym danego gruntu nie świadczy jedynie fakt, czy został on nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Mógł on zostać nabyty również m.in. w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, czego nie wykluczył nabywca i co wynika z jego zeznań złożonych w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, że intencja nabywców, co do zmiany przeznaczenia przedmiotowego gruntu wynika z faktu, że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, skarżąca podniosła, że notariusz ograniczył się jedynie do pobrania oświadczenia, że kupujący nie są rolnikami indywidualnymi, zaś samo pobranie przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób nie kształtuje powstania zobowiązania podatkowego po stronie sprzedającego, jak również nie przesądza o statusie rolnym przedmiotowego gruntu. Zdaniem skarżącej za błędne należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt zakupu przedmiotowej działki z zamiarem wykorzystania jej przez nabywców jako lokatę środków eliminuje możliwość zastosowania wobec przychodu uzyskanego ze sprzedaży zwolnienia zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla zachowania charakteru rolnego gruntów nie ma bowiem znaczenia fakt, czy kupujący nabył je w celach inwestycyjnych; rolnicze wykorzystanie gruntów (obecne lub przyszłe) nie wyklucza możliwości traktowania tych gruntów jak lokatę czy inwestycję. Skarżąca zakwestionowała sposób, w jaki organ pierwszej instancji uzyskał jeden z dowodów w sprawie, tj. przeprowadzenie 14.05.2014 r. z nabywcą rozmowy telefonicznej i sporządzenie z tej czynności notatki służbowej. W jej ocenie takie działanie organu narusza przepisy prawa procesowego, w tym art. 181 O.p. Skarżąca podkreśliła, iż jeżeli nawet potraktować informacje uzyskane w trakcie rozmowy telefonicznej jako zeznanie świadka, to zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Dowód w formie zeznań uzyskanych od kupującego został przeprowadzony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że w toku postępowania podatkowego złożyła oświadczenie, że grunt nie utracił swojego charakteru rolnego i dlatego miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Na chwilę złożenia oświadczenia strona nie była w stanie przedstawić innych dowodów na tę okoliczność, gdyż swoje stanowisko opierała na ustnej wiedzy uzyskanej w okresie transakcji. W toku postępowania sądowego strona skarżąca wskazała na zarzut przedawnienia, przywołując art. 68 O.p. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta została dokonana przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącą od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organy orzekające nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły, że w związku ze sprzedażą przedmiotowa nieruchomość gruntowa utraciła charakter rolny. VI. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd podkreśla, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1pkt 1 O.p.). Zatem do tego zobowiązania mają zastosowanie przepisy art. 70 O.p. Stąd zarzut strony, że decyzja organu pierwszej instancji z 23 lipca 2014r. została wydana z naruszeniem dyspozycji art. 68 O.p. nie mógł być uwzględniony. VII. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez ograniczenie się – zdaniem skarżącej – do treści notatki służbowej sporządzonej z rozmowy telefonicznej pracownika urzędu skarbowego z nabywcą przedmiotowej nieruchomości J. G. celem ustalenia, czy jest on rolnikiem, czy prowadzi gospodarstwo rolne oraz w jakim celu nabył przedmiotową nieruchomość. W ocenie Sądu takie działanie organu podatkowego, przy jednoczesnym braku przesłuchania nabywcy w charakterze świadka jest niedopuszczalne. W toku przesłuchania świadka może bowiem dojść do ujawnienia istotnych w sprawie okoliczności, wykraczających swoim zakresem poza pisemną notatkę czy oświadczenie. W ocenie Sądu odstąpienie od sporządzenia protokołu z czynności postępowania dowodowego (w niniejszej sprawie z przesłuchania świadka) powoduje w konsekwencji niemożność powoływania się przez organ na okoliczności faktyczne, stwierdzone w toku tej czynności oraz skutkuje tym, że okoliczności te nie mogą zostać uznane za udowodnione, nawet jeżeli zostały utrwalone w postaci zwykłych notatek służbowych, adnotacji, oświadczeń itp. Sąd podziela w tym zakresie aktualny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w tezie wyroku z 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82 poprzez stwierdzenie, że "nie można uznać odręcznych notatek pracowników organu za dowody w sprawie. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidzianej w art. 72 k.p.a., nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nie obejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 67 i nast. k.p.a." Jednakże w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, wyżej opisana sytuacja nie miała miejsca. Naczelnik US nie wziął bowiem pod uwagę treści notatki służbowej sporządzonej 14 maja 2014 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Wśród dowodów, na które powołał się organ podatkowy brak jest bowiem spornej notatki służbowej. Przy rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wyłącznie akty notarialne, na podstawie których małżonkowie dokonali nabycia, a następnie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wypis z rejestru gruntów z 12 listopada 2013 r., nr [...] Starosty w P. oraz oświadczenia złożone przez małżonków 27 maja i 22 czerwca 2014 r. Powołane dowody zostały w sposób szczegółowy omówione na stronach od 4 do 6 oraz 9 decyzji Naczelnika US. Natomiast organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, uzupełnił materiał dowodowy przeprowadzając 1 października 2014 r. dowody z przesłuchania świadka w osobie A. G. i J. G., w których uczestniczyła pełnomocnik strony skarżącej (k. 103-106 akt podatkowych). Możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przewiduje art. 229 O.p. Z tego też względu fakt powołania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść notatki służbowej z 14 maja 2014 r., która została następnie potwierdzona dowodem z przesłuchania świadka, nie może skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego. Nie można się także zgodzić ze stroną skarżącą, że organy podatkowe pominęły oświadczenia składane przez nią w toku postępowania w przedmiocie zachowania rolnego charakteru przedmiotowej nieruchomości. Organy podatkowe poddały ocenie oświadczenia skarżącej i wyjaśniły, z jakich przyczyn nie dały im wiary, odwołując się do pozostałych dowodów zebranych w sprawie. W świetle powyższego nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 181 O.p. i art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe była dowolna, czy też wybiórcza. VIII. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sprzedaż nieruchomości lub jej części stanowi co do zasady źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego i w tym zakresie odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Z przywołanych regulacji wnosić należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku dochodowego niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1/ grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne; 2/ w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha będący własnością osoby fizycznej) lub jego część składową; 3/ grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru; utrata tego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Reasumując, dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W sprawie nie było sporne, że przesłanka pozytywna dotycząca przedmiotu sprzedaży została spełniona. W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK1503/07; z 17 września 2009 r., II FSK 550/08; z 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11; z 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11; CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08; z 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że uzyskany przez skarżącą przychód nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, gdyż zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie Sądu dokonane ustalenia faktyczne, które nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone, w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży grunt będący przedmiotem transakcji utracił charakter rolny. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci umowy sprzedaży nieruchomości z 3 grudnia 2008 r. oraz zeznań jej nabywców A. i J. G. przesłuchanych w charakterze świadków, był wystarczający do poczynienia miarodajnych w sprawie ustaleń faktycznych i podjęcia na tej podstawie rozstrzygnięcia. Z powołanych dowodów wynika bowiem, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie prowadzili działalności rolniczej. Zarówno w § 3 umowy sprzedaży, jak i do protokołów z przesłuchania świadka z 1 października 2014 r., nabywcy zgodnie oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Z ich zeznań wynika także, że przedmiotowej nieruchomości nie nabyli w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, którego nigdy nie prowadzili, a w celach inwestycyjnych. Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca w chwili transakcji miała świadomość, że w momencie sprzedaży przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Przemawia za tym nie tylko oświadczenie nabywców złożone do aktu notarialnego, ale również – na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy – fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce 2%. Zdaniem Sądu skarżąca posiadała wiedzę, że jedynie w przypadku gdy w chwili sprzedaży nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to notariusz – stosownie do art. 9 pkt 2 lit.a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie jest zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sprzedaż zwolniona jest od tego podatku. Świadczy o tym umowa sprzedaży z 11 sierpnia 2008 r., na podstawie której skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość, a która została zawarta cztery miesiące przed sprzedażą tej nieruchomości przez skarżącą. Co więcej, by skorzystać z tego zwolnienia notariusz odebrał od małżonka skarżącej stosowne oświadczenie, które zostało urzędowo poświadczone (k. 7 akt podatkowych). Wprawdzie powoływana okoliczność nie stanowi bezpośredniego i głównego dowodu w sprawie, który potwierdzałby stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny, to jednak – w ocenie Sądu – dodatkowo wzmacnia ona argumentację organów. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH