I SA/Gd 1510/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M.T-M na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia oddala skargę. W dniu 31 października 2018 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wpłynęła złożona elektronicznie przez M.T. korekta deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni, nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80.891 zł. Naczelnik w dniu 16 listopada 2018 r. wszczął wobec M.T. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. Naczelnik przedłużył do dnia 28 lutego 2019 r. termin zwrotu części deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r., w wysokości 38.173 zł. Następnie postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu ww. części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 kwietnia 2019 r. Po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez podatniczkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Naczelnik przedłużył do dnia 30 czerwca 2019 r. termin zwrotu części deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w wysokości 38.173 zł. Na przedmiotowe postanowienie pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. podatniczka złożyła zażalenie. Pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji poinformował organ odwoławczy o zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.T. oraz o fakcie doręczenia stronie w dniu 16 maja 2019 r. protokołu z tejże kontroli podatkowej. Organ wskazał ponadto, że strona w dniu 29 maja 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą podatkową, uwzględniającą ustalenia zawarte w protokole kontroli. Pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. Naczelnik poinformował Dyrektora o dokonanym w dniu 21 grudnia 2018 r. zwrocie części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w wysokości 42.718 zł. W dniu 26 czerwca 2019 r. Dyrektor wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 5 kwietnia 2019 roku. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że z uwagi na zaistniały stan faktyczny postępowanie wszczęte zażaleniem strony z dnia 24 kwietnia 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. stało się bezprzedmiotowe, co stanowi przesłankę uzasadniającą jego umorzenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej zwana ustawą o VAT. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, że zażalenie powinno zostać rozpatrzone merytorycznie, ponieważ złożenie prawnie skutecznych korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli i upływ w toku postępowania zażaleniowego terminu zwrotu nie oznacza, że w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania. W ocenie skarżącej organ odwoławczy zobowiązany był ocenić zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącej organy podatkowe w niniejszej sprawie bezpodstawnie wielokrotnie przedłużały termin zwrotu podatku VAT. Zdaniem strony w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że zaistniały łącznie trzy przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, to jest, iż termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, że weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego oraz, że stwierdzenie przez organ, iż "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Wnosząca skargę stwierdziła, że organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie celowości przedłużenia ustawowego terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w kwocie 38.173 zł oraz nie wskazały czynności, które są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu oraz czasu trwania tych czynności. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego o umorzeniu postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego, w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Dyrektor stanął na stanowisku, że w sprawie zaistniał brak podstaw do merytorycznego rozpoznania zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na złożenie przez podatniczkę prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, uwzględniającej w całości wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności wniesionej skargi w zakresie umorzenia postępowania wyjaśnić należy, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodania wymaga, że z mocy art. 239 Ordynacji podatkowej do postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Oznacza to, że organ rozpatrujący zażalenie może wydać jedno z rozstrzygnięć jakie zostało uregulowane w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem dopuszczalne jest m.in. umorzenie postępowania zażaleniowego. Przesłanki umorzenia postępowania zostały wskazane w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję. Wprawdzie przepis ten mówi o wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania niemniej jednak ma on zastosowanie również do postanowień o czym stanowi art. 219 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Baza NSA). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, Baza NSA). Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika postanowienia z dnia 5 kwietnia 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest zdaniem Sądu fakt złożenia przez podatniczkę korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia organów poczynione w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ powinien wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest przy tym warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19). W przypadku kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem rozstrzygania przez organ odwoławczy jest zatem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. W ocenie Sądu konieczność zbadania przez organ odwoławczy przesłanek zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, a zatem tego czy istniały uzasadnione okoliczności wskazujące na potrzebę weryfikacji, upadła w związku ze złożeniem przez podatniczkę korekty deklaracji zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej. Należy mieć na uwadze, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącej faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania, ale również wyrazem woli uiszczenia tego zobowiązania. Złożenie deklaracji, czy też korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to zatem nowe zdarzenie prawne, lecz zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (por. wyroki NSA z 24 marca 2010 r., I FSK 515/09, z 21 maja 2013 r., II FSK 1262/12; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie sytuacja, w której podatniczka, w trakcie trwającej procedury zażaleniowej dokonuje korekty deklaracji akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej powoduje, że odpada podstawa do dalszego prowadzenia postępowania mającego na celu kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT. Skarżąca korygując uprzednio złożoną deklarację, co wymaga podkreślenia - zgodnie z protokołem kontroli - przyznała tym samym, że istniały okoliczności, które poddawały w wątpliwość zasadność wykazanego przez nią zwrotu podatku. W ten sposób odpadła konieczność badania przez organ odwoławczy tych okoliczności, które legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT tj. wskazujących na istnienie okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Skoro podatniczka aprobując wynik kontroli podatkowej dokonała korekty zobowiązania podatkowego, to zdaniem Sądu Dyrektor zasadnie stwierdził brak podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy, której przedmiotem było kwestionowanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 roku. Sąd wskazuje jednocześnie, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora, który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia wniesionego przez M.T. na postanowienie Naczelnika z dnia 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 roku. Tak zakreślony przedmiot postępowania powoduje, że w ocenie Sądu brak było podstaw do odniesienia się do podnoszonej przez skarżącą kwestii braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sądową kontrolą objęta jest bowiem jedynie kwestia ustalenia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy złożona skarga odnosi się do umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie wniesionego przez skarżącą zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż wyznaczają one maksymalny zakres kontroli, poza który sąd wyjść nie może. Wbrew stawianemu zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi wskazane w treści art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy wskazał w nim na te okoliczności faktyczne, które miały istotne znaczenie dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej, która legła u podstaw jego wydania i wskazuje z jakich przyczyn istniały podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na istniejący stan bezprzedmiotowości do merytorycznego rozstrzygania sprawy tj. odnoszącego się do prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości natury faktycznej. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatniczki. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.