I SA/Gd 1519/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi L.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. 1Sygn. akt I SA/Gd 1519/15 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. art. 220 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.613, dalej powoływana jako "O.p") stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. od wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ustalającego dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przez L.R. pod nazwą "A" za 2011 i 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec firmy L.R. pod nazwą "A" - postępowanie kontrolne, którego zakresem była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz ustalenie dochodu z działalności gospodarczej za 2011 i 2012 r. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie kontrolne zostało zakończone: - decyzją z dnia [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - wynikiem kontroli z dnia [...] r. ustalającym dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przez L.R. pod nazwą "A" za rok 2011 w wysokości 692.806,17 zł oraz za rok 2012 w wysokości 815.769,78 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania wydał postanowienie z dnia [...] r., którym stwierdził jego niedopuszczalność. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2015 r. poz.553, dalej jako "u.k.s.") organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz.613, dalej jako "O.p.") albo wynikiem kontroli. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji, o której mowa w art. .24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne zostało zakończone: decyzją z dnia [...] r. określającą: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wynikiem kontroli z dnia [...] r. ustalającym dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika za 2011 i 2012 rok. Zdaniem organu, w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynik kontroli nie jest ani decyzją ani aktem organu administracji publicznej nakładającym na strony określone obowiązki wynikające z przepisów prawa. Zawiera wyłącznie ustalenia faktyczne, które zostaną wykorzystane w innych postępowaniach. Wynik kontroli, stwierdzający nieprawidłowości, podlega wszelkim rygorom proceduralnym obowiązującym w postępowaniu podatkowym, w którym strona może zabiegać o ochronę swoich interesów korzystając z przysługujących jej gwarancji prawnych, (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r, II FSK 532/11, wyrok WSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 905/12; wyrok WSA z dnia 9 lipca 2010 r., 1 SA/Kr 380/10; postanowienie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestionowany odwołaniem z dnia 22 czerwca 2015 r. dokument jest wynikiem kontroli nie tylko z nazwy. Wbrew twierdzeniu odwołującego dokument ten nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., gdyż wskazuje wyłącznie określone ustalenia faktyczne, uchybienia oraz ustalenia końcowe. Zawiera tylko elementy określone w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Kwestionowany wynik nie nakłada na kontrolowanego żadnych skonkretyzowanych obowiązków, a z przedstawionych w nim stwierdzeń nie można wywieść wiążącego nakazu określonego działania kierowanego do kontrolowanego. Dlatego też, brak jest podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Organ podkreślił, że skoro kwestionowany wynik zawiera ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - ustalenia dochodu za 2011 i 2012 rok, to nie sposób przyjąć, że zawiera on skutki prawne takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie odwołującego, że wynik ten stanowi decyzję administracyjną. Dodatkowo organ zauważył, że prawo do kwestionowania treści wyniku kontroli może zostać przez stronę zrealizowane w ewentualnych późniejszych postępowaniach podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r., w których zostaną wykorzystane ustalenia zawarte w tym wyniku, co znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie, np. w postanowieniu NSA z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/13. Organ przywołując treść art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych. Pierwsza z przesłanek związana jest z osobą wnoszącego pismo, natomiast druga (przedmiotowa) dotyczy istoty żądanego wniosku. Skoro przedmiotowy wynik kontroli nie stanowi decyzji administracyjnej, a ustawodawca postanowił, że odwołanie służy stronie od decyzji - zatem odwołanie z dnia 22 czerwca 2015 r. od wyniku kontroli jest niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 §1 pkt 1 O.p. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej - pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 228 §1 O.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) oraz art. 27 ust.1 u.k.s. - poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, w wyniku nieprawidłowej oceny charakteru prawnego aktu organu I instancji, błędnie określonego przez organ "wynikiem kontroli", w sytuacji gdy stanowi on decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej skarżącego za lata 2011-2012, w wysokości innej niż przez niego zadeklarowana, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało brakiem merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego środka odwoławczego. W ocenie pełnomocnika skarżącego treść sentencji zaskarżonego postanowienia jest wynikiem nieprawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego, która doprowadziła organ do błędnego wniosku w tym zakresie. Strona podała, że w uzasadnieniu tego aktu organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż działalność firm "B" i "A" w rzeczywistości była działalnością jednej firmy, prowadzoną przez L.R. pod nazwą "A", Pani M.R. jedynie firmowała działalność skarżącego. W ocenie organu I instancji przychody w wartości netto i koszty w wartości brutto firmy "B" stanowią koszty i przychody firmy "A". Organ I instancji w "wyniku kontroli" wykazuje też zawyżenie kosztów przez skarżącego między innymi z tytułu zaksięgowanych w kontrolowanym okresie przez niego strat. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowy stan faktyczny jednoznacznie wypełnia przesłanki stanowiące podstawę do wydania decyzji podatkowej w myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy. Wynik kontroli wydawany przez organ I instancji może zawierać ustalenia dotyczące nieprawidłowości, ale wyłącznie w zakresie innym niż w punkcie 1 art. 24 ust. 2, to jest w sprawach innych niż dotyczących zobowiązań podatkowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Powyższą okoliczność potwierdza także treść art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s. Bezsprzecznie przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za 2011 i 2012 r. Skoro zaś w tym zakresie organ stwierdził nieprawidłowości, zatem zobowiązany był do wydania decyzji - co też zdaniem skarżącego uczynił, a nie wyniku kontroli. Strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt FSK 727/06; z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt ii FSK 1482/10; z dnia 12 listopada 2003 r. sygn. akt iii SA 340/02 oraz z dnia 26 listopada 1991 r. sygn. akt SA/Wr 1010/91) podniosła, że Ordynacja podatkowa nie zawiera materialnej definicji decyzji poprzestając na jej procesowym określeniu w art. 207 § 2, zgodnie z którym decyzja podatkowa jest aktem rozstrzygającym sprawę co do istoty albo w inny sposób kończącym postępowanie w danej instancji. W ocenie pełnomocnika sporny wynik kontroli kształtuje pozycję prawną skarżącego oraz jego żony oraz przesądza o tym, że skarżący był rzekomo podmiotem firmowanym, a M.R. podmiotem firmującym prowadzoną w rzeczywistości przez skarżącego działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji w sposób władczy wskazał, że przychody i koszty firmy "B" stanowią koszty i przychody firmy "A" i ustalił skarżącemu dochód, co bezpośrednio przekłada się na wysokość uiszczonego przez skarżącego w kontrolowanym okresie podatku dochodowego. Proste działania matematyczne umożliwiają na podstawie danych zawartych w "wyniku kontroli" określić wysokość zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga L.R. podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wydany przez organ kontroli skarbowej wynik kontroli stanowi w istocie decyzję podatkową, od której przysługuje odwołanie. Na wstępie należy podać, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., co do zasady, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz.613) albo wynikiem kontroli. Z kolei w świetle z art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik (płatnik) ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm.) stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej, stosując dyspozycję zawartą w powyższych przepisach kończy postępowanie kontrolne wydając decyzję na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Jak wynika z powołanych regulacji prawnych decyzja podatkowa wydana na skutek zweryfikowania rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika winna określać wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie dotyczy danego roku podatkowego i wszystkich źródeł przychodów w tym roku podatkowym osiągniętych. Zatem jeżeli w niniejszej sprawie zaskarżony wynik kontroli nie określa wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a zawiera jedynie ustalenia dotyczące jednego ze źródeł przychodów, to w takiej sytuacji wynik ten nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bowiem nie wynika z niego wymiar podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Nie stanowi zatem decyzji podatkowej wydanej na podstawie przywołanych wyżej przepisów. Bezsprzecznie wynik kontroli w niniejszej sprawie nie podlega wykonaniu i egzekucji, nie nakłada żadnych zobowiązań podatkowych na skarżącego, natomiast niewątpliwie może stanowić materiał dowodowy w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, na podstawie art. 181 O.p. i w toku postępowania może być kwestionowany innymi dowodami. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sąd uznał, że wydany w sprawie wynik kontroli nie rozstrzyga "władczo" o prawach i obowiązkach podatnika, to też nie może być uznany za decyzję podatkową, od której przysługuje odwołanie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.