I SA/Gd 1522/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 21 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.817 (cztery tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), w skrócie O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 4 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.), w skrócie "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (obecnie "B" Sp. z o.o.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2021 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu 17 października 2017 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy "C" Sp. z o.o.- pożyczkodawcą - a "A" Sp. z o.o. (obecnie "B" Sp. z o.o.) - pożyczkobiorcą. Przedmiotem umowy były środki pieniężne w kwocie 200.000 zł. Strony czynności cywilnoprawnej zgodnie potwierdziły, iż wypłata pożyczki nastąpi w formie przelewu na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 17 października 2017 r. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000 zł. Strona zakwestionowała rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego . W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na braku oceny przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy udzielona pożyczka stanowi usługę finansową podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a przez to niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że "C" Sp. z o.o., udzielając pożyczki spółce nie działała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 pkt 7 oraz art.7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w sprawie z pominięciem art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.; błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT; niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., co skutkowało uznaniem, że umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 21 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, to musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 5 sierpnia 2021 r. spółka "C" Sp. z o.o. potwierdziła, że podstawową działalnością spółki jest zarządzanie nieruchomością handlowo - usługową oraz poszukiwanie klientów na wynajem lokali znajdujących się w centrum handlowym. Z treści wyjaśnień i załączonych dokumentów wynika, że pomiędzy C Sp z o.o. a A Sp. z o.o. (obecnie "B" Sp. z o.o.) zawarte zostały trzy umowy pożyczek, tj. 7 sierpnia 2017 r., 17 października 2017 r., 29 stycznia 2018 r. Nadto "C" Sp. z o.o., poza ww. pożyczkami udzieliła dodatkowo w latach 2017-2018 łącznie pięciu pożyczek dwóm innym podmiotom gospodarczym. Przedmiotowe pożyczki, jak wynika z pisma z dnia 5 sierpnia 2021 r., stanowią formę uczestnictwa "C" Sp. z o.o. we wspieraniu finansowym najemców w ich działalności gospodarczej. Przy czym 5 umów pożyczek zawartych zostało z podmiotami powiązanymi gospodarczo. "C" Sp. z o.o. występuje bowiem, jako główny udziałowiec pożyczkobiorców. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter. Udzielenie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji. Zatem decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: udzielania pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. W ocenie organu II instancji, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie potwierdza istnienia po stronie "C" Sp. z o.o. zamiaru systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek, czy maksymalizacji zwrotu inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego, pożyczka udzielona w dniu 17 października 2017 r. przez "C" Sp. z o.o., jakkolwiek była jedną z trzech pożyczek udzielonych "A" Sp. z o.o. (obecnie "B" Sp. z o.o.), to nie przybrała u podatnika formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Nie sposób zatem uznać, iż działalność "C" Sp. z o.o. w zakresie udzielenia pożyczki z dnia 17 października 2017 r. była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Udzielenie pozostałych pożyczek przez spółkę "C" odbywało się w sytuacji powiązań gospodarczych stron, co zapewne miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci usługi udzielania pożyczek. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że udzielenie pożyczki przez "C" Sp. z o.o. na rzecz strony nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Zasadnie zatem organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej w dniu 17 października 2017 r. Jak wskazuje chronologia zdarzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podmiotu "A" Sp. z o.o. (obecnie "B" Sp. z o.o.) wezwał do dostarczenia wyjaśnień oraz dokumentacji dotyczącej przedmiotu kontroli, w tym umów zawartych z kontrahentami oraz wyciągów z rachunków bankowych spółki. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie prezes zarządu spółki - przedłożył m.in. umowę pożyczki z dnia 17 października 2017 r., tym samym powołując się na fakt otrzymania pożyczki od "C" Sp. z o. o. Organ II instancji podał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka opodatkowania - co do zasady - wynosi zaś 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4). Jeżeli jednak przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1) zastosowanie znajduje stawka o charakterze sankcyjnym - w wysokości 20%. W ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotowa regulacja znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony. Zakwestionowana decyzja jest więc wynikiem uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skutki podatkowe umowy pożyczki z dnia 17 października 2017 r. należało określić z uwzględnieniem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., to jest z zastosowaniem stawki sankcyjnej. Adresat decyzji powołał się bowiem przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie. W ocenie organu odwoławczego, ujawnienie faktu zawarcia umowy pożyczki miało bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe skutkuje zastosowaniem stawki 20% określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., gdyż należny podatek z tytułu umowy pożyczki nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony i uzupełniony w toku postępowania odwoławczego potwierdził słuszność ustaleń organu I instancji, tym samym nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów proceduralnych. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r., zarzucając naruszenie: 1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pożyczka może podlegać podatkowi od towarów i usług, a tym samym zostać uznana za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wynika z zawodowego charakteru prowadzonej działalności, a nie z incydentalnie podejmowanych działań; 2. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji obciążenie skarżącej podatkiem od czynności cywilnoprawnych pomimo, iż udzielona pożyczka winna korzystać ze zwolnienia podatkowego; 3. art. 2 ust. 4 u.p.c.c., poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej dnia 17 października 2017 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2022r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie pro fiskalną interpretację dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i uznanie, że przedstawienie przez przedstawiciela skarżącej umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2019 r., stanowiło powołanie się na fakt zawarcia pożyczki, a tym samym, że skarżąca przedłożyła umowę pożyczki, aby wykazać sposób finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują uznać, że: 1.podatnik jedynie przedstawiając na wezwanie organu podatkowego dokumenty, w tym wszystkie zawarte umowy z kontrahentami, nie wskazywał na umowy pożyczki w celu poparcia swoich racji, wykazując sposób finansowania działalności gospodarczej, a jedynie reagował na wezwanie organu, gdyż w tym konkretnym przypadku, zawarcie umowy pożyczki nie miało żadnego wpływu na rozliczenie w podatku od towarów i usług, a skarżąca spółka, po wykryciu nieprawidłowości związanych z brakiem zaewidencjonowania dwóch faktur, zapłaciła podatek VAT z odsetkami, 2. powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki, skarżąca spółka nie chciała osiągnąć określonego celu podatkowoprawnego, w szczególności przez udowodnienie pochodzenia środków finansowych, tym samym zamiarem skarżącej nie było wywołanie korzystnych dla niej skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek, 3. niekwestionowanie przez organy podatkowe opodatkowania przez pożyczkodawcę odsetek od udzielonej pożyczki jako zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i ujęcia ich w ten sposób w rozliczeniach "C" sp. z o.o. potwierdza prawidłowość pierwotnie dokonanych rozliczeń skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 4 pkt b u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z okoliczności udokumentowania odsetek od udzielonej pożyczki fakturami ze stawką VAT zwolnioną, wynika że udzielona przez "C" sp. z o.o. pożyczka podlegała zwolnieniu przedmiotowemu w VAT, a tym samym pożyczka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; III. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. - w przypadku uznania, że udzielona pożyczka mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiciel skarżącej powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej, a tym samym zastosowanie znajdzie sankcyjna stawka podatku, podczas gdy: 1.skarżąca przedstawiła na wezwanie kontrolujących w toku kontroli podatkowej nr [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019 r., wszystkie umowy zawarte z kontrahentami, w tym zawartą umowę pożyczki, której zawarcie nie miało jednak żadnego wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres, a skarżąca nie wykazywała przed organem podatkowym sposobu finansowania działalności gospodarczej, a jedynie zastosowała się do wezwania, a zatem należy uznać, że skarżący przedstawiając w toku kontroli umowy pożyczki nie powołał się w rozumieniu tego przepisu na fakt zawarcia pożyczki; 2.wskazany przepis u.p.c.c. powinien mieć zastosowanie jedynie do przypadków, gdy podatnik powołując się na udzieloną umowę pożyczki, stara się wykazać źródła finansowania działalności lub aby uniknąć zobowiązania podatkowego w innym podatku, natomiast w przedmiotowej sprawie, skarżąca nie próbowała niczego wykazać, a jedynie "na wyrost" zastosowała się do wezwania skierowanego w toku kontroli podatkowej, przedstawiając dokumenty de facto niezwiązane z przedmiotem postępowania. Pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2020 r., sygn. [...], protokołu z zabezpieczenia dokumentów z dnia 17 września 2020 roku, protokołu kontroli podatkowej z dnia 26 października 2020 r., sygn. [...], wszystkie na okoliczność wykazania, że: -wbrew stanowisku organów podatkowych, skarżąca spółka w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powołała się na zawarcie umów pożyczek w celu wykazania źródeł finansowania działalności gospodarczej, a jedynie w reakcji na wezwanie do przedstawienia wszystkich umów, przekazała zawarte umowy; -ujawnienie umów pożyczek nie miało bezpośredniego związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż organ podatkowy oprócz przytoczenia faktu przekazania umów pożyczek w protokole kontroli, nie wywodzi z niego żadnych skutków, a same pożyczki nie były w żaden sposób związane z przedmiotem kontroli. -powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki, skarżąca spółka nie chciała osiągnąć określonego celu podatkowoprawnego, w szczególności przez udowodnienie pochodzenia środków finansowych, tym samym zamiarem skarżącej nie było wywołanie korzystnych dla niej skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki podkreślił, że powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki lub innej wskazanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. czynności, podatnik chce osiągnąć określony cel podatkowoprawny, w szczególności przez udowodnienie pochodzenia środków finansowych. Takie intencjonalne działanie podatnika, a nie jedynie o charakterze informacyjnym, co do zasady powiązane będzie z zamiarem wywołania "korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek." Zdaniem pełnomocnika, tylko takie odczytanie wskazanej przesłanki wydaje się odzwierciedlać cel wprowadzenia regulacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i pozwala zapobiec próbom wykorzystywania tak dotkliwie sankcyjnej regulacji do realizacji fiskalnych celów przez organy podatkowe w sytuacji, w których brak jest aksjologicznych podstaw do "karania" podatnika czy uzyskiwania prewencyjnego wpływu na jego zachowanie. Przykładowo w przypadku, w którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie dokona opodatkowania danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uznając, że podlega ona opodatkowaniu (zwolnieniu) w podatku od towarów i usług po stronie pożyczkodawcy, w szczególności, kiedy ten ostatni wykazał obrót z nią związany jako obrót zwolniony z podatku od towarów i usług, odmienna kwalifikacja w podatku od towarów i usług nie powinna wywoływać negatywnych skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie pełnomocnika, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym, bowiem skarżąca otrzymywała faktury ze stawką VAT zw., co pozwalało jej uznać, że "C" sp. z o.o. działając w charakterze podatnika VAT, prawidłowo rozliczył podatek VAT, a tym samym pożyczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, przy czym nie wszystkie zarzuty skarżącej okazały się zasadne. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy zawarta przez strony umowa pożyczki jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, udzielona przez "C" Sp. z o.o. pożyczka podlegała zwolnieniu przedmiotowemu w podatku VAT, a tym samym pożyczka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tymczasem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że udzielenie przez tę spółkę pożyczki skarżącej miało charakter incydentalny, dlatego podlegało opodatkowaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kluczowy problem sporny w rozpatrywanej sprawie wiąże się z zatem z rozstrzygnięciem, czy zawarta pomiędzy skarżącą spółką (pożyczkobiorcą) a pożyczkodawcą umowa pożyczki wygenerowana została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii wiążę się z określonymi konsekwencjami podatkowymi. W świetle bowiem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz zwolniona z tego podatku (...). Wskazane w dalszej części przytoczonego przepisu wyjątki nie odnoszą się do realiów faktycznych sprawy. Zauważyć należy, że art. 2 u.p.c.c. wymienia kategorie czynności prawnych wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie zwolnione z tego podatku. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem zwolnienie od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe - podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje natomiast zakres opodatkowania tym podatkiem, jak i zwolnienia od tej daniny publicznoprawnej. Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT- są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Istotne unormowanie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W efekcie w świetle art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czynność prawna umowy pożyczki, dokonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jednocześnie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym z zestawienia art. 9 ust. 2 Dyrektywy z jego ustępem 1 wynika, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter. W wyroku z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu) TSUE podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji. Zdaniem Sądu, decydujące zatem znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej udzielonej pożyczki mają okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c. W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zatem w sprawie wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z prawidłowo ustalonego w powyższym zakresie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, podstawowy rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę – "C" Sp. z o.o. - określony został jako kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotem pozostałej działalności są: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, stosunki międzyludzkie, komunikacja oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz działalność reklamowa, związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, a także pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana. W toku postępowania pożyczkodawca, "C" Sp. z o.o. potwierdziła, że podstawową działalnością spółki jest zarządzanie nieruchomością handlowo - usługową oraz poszukiwanie klientów na wynajem lokali znajdujących się w centrum handlowym. Pomiędzy "C" Sp z o.o. a skarżącą zawarte zostały trzy umowy pożyczek w dniach: 7 sierpnia 2017 r., 17 października 2017 r. oraz 29 stycznia 2018 r. Nadto "c" Sp. z o.o.; poza wspomnianymi pożyczkami udzieliła dodatkowo w latach 2017-2018 łącznie pięciu pożyczek dwóm innym podmiotom gospodarczym. Wspomniane pożyczki, jak wynika z wyjaśnień pożyczkodawcy z 5 sierpnia 2021 r., stanowiły formę uczestnictwa "C" Sp. z o.o. we wspieraniu finansowym najemców w ich działalności gospodarczej. Co istotne, umowy wspomnianych pożyczek zawarto z podmiotami powiązanymi gospodarczo. "C" Sp. z o.o. występuje bowiem, jako główny udziałowiec pożyczkobiorców. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że w umowach pożyczek znajdują się zapisy o automatycznym przedłużeniu umowy - za każdym razem o okres 1 roku - przy zaistnieniu łącznie następujących przesłanek: pożyczkobiorca nie wpłaci kwoty pożyczki do ostatniego dnia danego roku i nie wezwie na piśmie w terminie 14 dni od daty oznaczonej jako termin spłaty pożyczki, do spłaty kwoty pożyczki, wyznaczając dodatkowy 30 - dniowy termin na spłatę pożyczki. Spośród pięciu pożyczek udzielonych przez "C" Sp. z o.o. w latach 2017 i 2018 tylko jedna z nich została spłacona, przy tym po upływie około dwóch lat od pierwotnego terminu spłaty wskazanego w umowie pożyczki. Jedna z pożyczek została natomiast umorzona. Tożsame zapisy zawarte zostały w umowie spornej pożyczki. Ponadto środki pieniężne, z których udzielane były pożyczki, nie pochodziły z środków specjalnie zgromadzonych na ten cel na wyodrębnionym rachunku. Wypłata pożyczek nastąpiła z bieżących środków pochodzących z działalności spółki. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że udzielona skarżącej pożyczka z dnia 17 października 2017 r. udzielona "B" Sp. z o.o. (poprzednio A" Sp. z o.o.) przez "C" Sp. z o.o. nie przybrała u tego podatnika formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa sądowego, udzielenie pozostałych pożyczek przez spółkę "C" odbywało się w sytuacji powiązań gospodarczych stron, co miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. Ustalone okoliczności – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - nie potwierdzały istnienia po stronie pożyczkodawcy zamiaru systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek, czy maksymalizacji zwrotu inwestycji. Nie było sporu pomiędzy stronami co do tego, że pożyczkodawca posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10). Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje ewentualny zamiar podmiotu działania w charakterze podatnika VAT w zakresie zawierania umów pożyczek w przyszłości. Istotny pozostaje bowiem stan faktyczny sprawy, aktualny w dniu zawarcia umowy pożyczki, nie zaś stan hipotetyczny mogący zaistnieć w bliżej nieokreślonej przyszłości (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/16). W ten sam sposób należało ocenić argument o oprocentowaniu pożyczki. Oprocentowanie pożyczki nie jest kluczowym argumentem wspierającym tezę, iż udzielona pożyczka może być potraktowana jako usługa finansowa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 274/18). Zatem brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że usługa udzielenia pożyczki przybrała formę zawodową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Podsumowując Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że udzielenie pożyczki na rzecz skarżącej nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Istniały zatem podstawy do uznania, że sporna czynność zawarcia umowy pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem w przedstawionym wyżej zakresie sformułowane zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. okazały się bezzasadne. W ocenie Sądu, o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziło wadliwe stanowisko organu podatkowego, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony. Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym przepisie stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...)"). Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3181/15). Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 710/15; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 292 O.p., tj. w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 10 września 2020 r., wezwał podatnika do dostarczenia wyjaśnień oraz dokumentacji dotyczącej przedmiotu kontroli, w tym umów zawartych z kontrahentami oraz wyciągów z rachunków bankowych spółki. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Pan S. B. - Prezes Zarządu Spółki - przedłożył m.in. umowę spornej pożyczki., tym samym powołując się na fakt otrzymania pożyczki od C Sp. z o. o. W ocenie organu podatkowego ujawnienie faktu zawarcia umowy pożyczki miało bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe skutkuje zastosowaniem stawki 20 % określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, gdyż należny podatek z tytułu umowy pożyczki nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Odnosząc się do prawidłowości tego stanowiska, Sąd wskazuje, że przesłanki i okoliczności zastosowania stawki 20 % zostały wyczerpująco wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.. Stawka podatku określona w tej regulacji może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Powtórzyć należy, że o powołaniu się w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. można mówić w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, WKP 2021), tylko takie odczytanie podstawowej przesłanki warunkującej zastosowanie sankcyjnej stawki podatku jest nie tylko zgodne z jego literalnym brzmieniem, ale także adresuje funkcję przepisu (wykładnia celowościowa) oraz jego relację w odniesieniu do innych unormowań prawa podatkowego (wykładnia systemowa). W konsekwencji, powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki lub innej wskazanej w przepisie czynności, podatnik chce osiągnąć określony cel podatkowoprawny, w szczególności przez udowodnienie pochodzenia środków finansowych. Takie intencjonalne działanie podatnika, a nie jedynie o charakterze informacyjnym, co do zasady powiązane będzie z zamiarem wywołania "korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek". (...) W przypadku, w którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie dokona opodatkowania danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uznając, że podlega ona opodatkowaniu (zwolnieniu) w podatku od towarów i usług po stronie pożyczkodawcy, w szczególności, kiedy ten ostatni wykazał obrót z nią związany jako obrót zwolniony z podatku od towarów i usług, odmienna kwalifikacja w podatku od towarów i usług nie powinna wywoływać negatywnych skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych. W praktyce wspomniane "powołanie" się nie ma na celu wywołania określonych "korzystnych skutków podatkowych", skoro fakt dokonania określonej czynności wynika w oczywisty sposób z całości posiadanej i dostępnej dokumentacji, jak również ze sprawozdawczości gospodarczej stron umowy (ksiąg rachunkowych, ewidencji podatku od towarów i usług czy w końcu pośrednio ze sprawozdania finansowego podmiotu). Tymczasem skarżąca wskazywała m.in., że w związku z pożyczką otrzymywała faktury ze stawką VAT zwolnioną, co pozwalało jej uznać, że pożyczkodawca działając w charakterze podatnika VAT, prawidłowo rozliczył ten podatek. Ponadto wskazywała, że jedynie w reakcji na wezwanie w toku kontroli podatkowej przedstawiła wszystkie umowy z kontrahentami, nawet te które nie miały żadnego związku z postępowaniem dotyczącym podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Działanie to nie służyło również wykazaniu żadnych źródeł finansowania, ani udowodnieniu jakiejkolwiek okoliczności w celu obniżenia, czy też uchylania się od opodatkowania. W ocenie Sądu, okoliczności te nie zostały poddane ocenie organu w zaskarżonej decyzji, a mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem podkreśla się w piśmiennictwie, powołanie się w trakcie kontroli na udzielenie pożyczki, która to pożyczka jest ujawniona w księgach pożyczkodawcy, często także w jego rejestrze VAT czy sprawozdaniu finansowym, jak również w dokumentacji pożyczkobiorcy, nie powinno realizować przesłanki "powołania" się na udzielenie pożyczki. Nie jest to czynność, która służyłaby bowiem jej "ujawnieniu" czy uzyskaniu specyficznej korzyści podatkowej. Innymi słowy, miałaby określony cel. O ile należy uznać, w szczególności biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu, że celem tej regulacji nie było wyłącznie utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych, regulacja ta powinna znaleźć jednak zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której "powołanie się" na pożyczkę ma charakter celowy, przynoszący podatnikowi określoną korzyść przy jednoczesnym braku możliwości pozyskania, w sposób oczywisty, informacji o wskazanej czynności na podstawie dokumentacji lub informacji ujawnianych/raportowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, WKP 2021). Wobec tego, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie przedstawiły argumentacji wskazującej na związek czynności strony skarżącej skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych z zamiarem wywołania korzystnych dla niej skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek, w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od zawartej umowy pożyczki. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko sądu. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a..