I SA/Gd 154/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3617( trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. I SA/Gd 154/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 200 4r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [...] określającą skarżącemu A. C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz za miesiące od listopada do grudnia 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w D. K. w złożonych deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2005 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwotach 5.234 zł i 9.088 zł, zaś za miesiące od stycznia do sierpnia i od listopada do grudnia 2005 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w kwotach: 1.262 zł, 1.489 zł, 1.369 zł, 1.231 zł, 1.972 zł, 1.736 zł, 2.793 zł, 3.510 zł, 1.927 zł i 9.314 zł. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., nr [...] – doręczonym w dniu 18 czerwca 2007 r. pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu T. J. – Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. w kwotach 19.188 zł, 14.466 zł, 11.784 zł, 12.542 zł, 17.793 zł, 14.477 zł, 9.814 zł, 9.528 zł, 8.832 zł i 9.333 zł oraz za miesiące od listopada do grudnia 2005 r. – wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach 1.624 zł i 8.925 zł. Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym oraz w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. przez B, s.c. P. W., T. S. w S. polegające na kopiowaniu bazy do inwentaryzacji oraz sporządzeniu wykazu i analizy danych do inwentaryzacji, analizy różnic inwentaryzacyjnych, danych na wykresach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. skarżący odliczył od podatku nabyte usługi hotelarskie z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł pełnomocnik skarżącego, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów: - § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, - art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych, które wymagają posiadania wiedzy specjalistycznej, - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę przesłuchania P. J., I. S., M. S., E. J., K. P. i G. S., - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a następnie wyjaśnił, że faktura uprawniająca podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem gdy faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości rzeczywiste wykonanie przez skarżącego na rzecz C S.A. z siedzibą w G. wszystkich zafakturowanych na jej rzecz usług inwentaryzacji towarów i wyposażenia (środków trwałych) w magazynach lub salonach handlowych oraz sporządzenia, wydrukowania i przekazania spółce wszystkich wymaganych do inwentaryzacji dokumentów, wynikających z umowy z dnia 15 lipca 2002 r. (zmienionej porozumieniem z dnia 25 lutego 2005 r., obowiązującym strony od dnia 1 marca 2005 r.). Uznał natomiast, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć, że spółka B nie wykonała usług udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem tego jest: - brak dowodów po stronie wystawcy oraz odbiorcy faktur świadczących o wykonaniu zafakturowanych usług, - dowody świadczące, że spółka B nie mogła wykonać zafakturowanych usług, bowiem nie posiadała sprzętu oraz materiałów eksploatacyjnych do ich wykonania, a wspólnicy spółki będąc jednocześnie zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy nie mieli możliwości czasowych wykonania zafakturowanych usług, - sprzeczne zeznania wspólników spółki oraz skarżącego odnośnie zakupu niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych oraz sprzętu komputerowego, - brak zasadności zakupu usług wykazanych w spornych fakturach, - zakaz posługiwania się przy wykonywaniu usług na rzecz spółki C osobami trzecimi bez jej uprzedniej pisemnej zgody. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka B posiadała dwa komputery typu notebook Toshiba, dwie drukarki typu HP 1200 N, dwa monitory Sony, stację dokującą Toshiba, dysk twardy IBM i kieszeń zewnętrzną Toshiba. W aktach sprawy znajdują się także faktury VAT wystawione przez spółkę D Sp. z o.o. w G. dokumentujące zakup przez spółkę B dwóch drukarek typu HP 2200 D, jak również zakupu materiałów eksploatacyjnych do drukarek (tonerów, bębnów światłoczułych, papieru), oprogramowania komputerowego. Przedmiotowe faktury zostały ujęte w prowadzonych przez spółkę B oraz złożonych dla potrzeb podatku VAT deklaracjach. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że spółka D nie była kontrahentem spółki B i nie wystawiała na jej rzecz faktur. Podkreślono, że spółka D nie zatrudniała M. S., który wskazany został w fakturach jako specjalista ds. handlu, a posiadane przez spółkę B faktury odbiegały od okazanych przez spółkę D pod względem wizualnym (inna szata graficzna), nie zgadzały się także wzory podpisów i pieczątek, numer rachunku bankowego. Ponadto, w datach ich wystawienia i pod wskazanymi numerami faktury wystawiono na rzecz innych podmiotów. Wobec dokonanych ustaleń spółka D złożyła doniesienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa sfałszowania dokumentów i posługiwaniu się takimi dokumentami w obrocie gospodarczym przez wspólników spółki B. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że wyjaśnienia złożone przez skarżącego oraz wspólników B tak w postępowaniu podatkowym, jak i prowadzonym przez prokuraturę w kwestii zakupu drukarek i materiałów eksploatacyjnych są ze sobą sprzeczne. Tym samym organ odwoławczy uznał, że czynności udokumentowane fakturami rzekomo wystawionymi przez spółkę D (będącą jedynym wskazanym źródłem zaopatrzenia spółki B) nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Jednocześnie spółka B nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie sprzętu komputerowego bądź materiałów eksploatacyjnych z innego źródła, co dotyczy chociażby tonerów przeznaczonych do wniesionych aportem drukarek typu HP 1200 N. Tonery oraz bębny światłoczułe, które spółka rzekomo zakupiła od spółki D nie mogły zostać zamontowane w posiadanych przez spółkę na stanie środków trwałych drukarkach. W konsekwencji organ stwierdził, że spółka B nie była w stanie korzystać z wniesionych aportem do spółki drukarek. Nie miała zatem technicznych możliwości wykonywania usług w zakresie drukowania analiz danych do inwentaryzacji, kopiowania baz danych, wykazania danych inwentaryzacyjnych na podstawie sporządzonych materiałów, sporządzania statystyk do inwentaryzacji, sporządzania danych na wykresach, wskazanych w wystawionych na rzecz skarżącego spornych fakturach sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza także wynik postępowania dowodowego przeprowadzonego na okoliczność przedstawionego przez spółkę B zużycia materiałów eksploatacyjnych, a w szczególności: niewspółmierne do możliwości technicznych posiadanych drukarek zużycie ilościowe tonera, proporcje zużywanych tonerów do ilości zadrukowanego papieru, struktura dokonywanych przez spółkę zakupów, zakup bębnów światłoczułych, które nie są elementem posiadanych drukarek. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń w zakresie funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czym naruszył art. 197 § 1 O.p. Wyjaśnił, że organ podatkowy nie ma obowiązku powołania biegłego, w sytuacji gdy daną okoliczność można ustalić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W dalszej części wskazał na brak w dokumentach spółki dowodów potwierdzających fakt utylizacji dokumentów, do czego spółka zobowiązana została na mocy zawartej ze skarżącym umowy. W ewidencji środków trwałych spółki nie ma urządzeń służących niszczeniu dokumentów, a tego typu urządzenia nie zostały wniesione aportem ani nie zostały zakupione przez spółkę w trakcie jej działalności. Posiadania takich urządzeń nie wskazują również w wyjaśnieniach wspólnicy spółki. Jednocześnie nie wskazano dowodów zlecenia utylizacji innemu podmiotowi gospodarczemu, bądź protokołów zniszczeń rzekomo wydrukowanych dokumentów. Wykonaniu zafakturowanych przez spółkę B usług – zdaniem organu – przeczy również fakt jednoczesnego zatrudnienia jej wspólników tj. P. W. oraz T. S. w firmie skarżącego. W jego ocenie wspólnicy spółki wobec licznych wyjazdów służbowych nie mieli czasu oraz fizycznej możliwości wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Swoje twierdzenia organ poparł stosownymi wykazami wskazującymi ilość przeprowadzonych inwentaryzacji w poszczególnych miesiącach oraz miejscami ich wykonania. W związku z czym, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nie wskazał, z jakich powodów przyjął, że w przypadku kolizji czasowej obowiązki pracownicze wspólników były wykonywane z uszczerbkiem dla wykonywania na rzecz skarżącego spornych usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował bowiem możliwości świadczenia pracy dla więcej niż jednego podmiotu, a jedynie prawidłowo uznał, że wspólnicy spółki B jako pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego w pełnym wymiarze czasu pracy, nie byli w stanie równocześnie wykonać zafakturowanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono także, że zarówno skarżący, jak i wspólnicy spółki B nie potrafili wskazać jednostkowego kosztu wykonania usługi. Zauważono przy tym, że poszczególne faktury opiewały na wartość od 9.900 zł do 35.000 zł, czyli generowały koszty mające znaczny wpływ na osiągane przez skarżącego zyski. Z kolei wszelkich rozliczeń pomiędzy sobą kontrahenci dokonywali gotówkowo pomimo obowiązku dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej celem wystawienia przez spółkę B 19 spornych faktur sprzedaży o łącznej wartości brutto 609.658,40 zł było wyłącznie generowanie kosztów w firmie prowadzonej przez skarżącego, aby zrównoważyć podatek należny. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący wykonywał usługi wyłącznie na rzecz spółki C. Kontrola przeprowadzona w spółce B wykazała, że spółka wystawiała faktury tylko na rzecz skarżącego. Podstawą świadczenia usług wykazanych w spornych fakturach była umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z § 6 umowy rozliczenia finansowe odbywać się miały gotówką lub w formie per salda, jeżeli zapłata za materiały nastąpi w imieniu zleceniobiorcy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w postanowieniach umowy strony nie wskazały z czyjego materiału usługi mają zostać wykonane. W toku postępowania skarżący zaprzeczył faktowi dokonywania zakupu materiałów na rzecz spółki B; brak jest także dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że pomiędzy stronami umowy dokonywane były świadczenia wzajemne, których wartość była rozliczana w drodze rekompensaty, jak również dowodów potwierdzających, że skarżący dokonał zapłaty zleceniobiorcy za zafakturowane usługi. Twierdzenie organu potwierdza także analiza zestawienia zakupu i sprzedaży dokonywanych przez skarżącego w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r., z której wynika, że ww. okresie skarżący dokonał zakupu na łączną kwotę 719.976,28 zł brutto a sprzedaży – 693.004 zł. W świetle przedstawionych ustaleń stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (i odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji zakupu usług między wymienionymi w ich treści podmiotami gospodarczymi. Stanowisko organu odwoławczego jest także zgodne z regulacją zawartą art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz art. 17 ust. 2a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zostało przywołane i szeroko omówione w uzasadnieniu decyzji. W odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle akt sprawy brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji umożliwił skarżącemu czynny udział w toczącym się postępowaniu. Postępowanie przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. z zachowaniem reguł nim rządzących, a organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Czyni także zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej. Kwestionowana odwołaniem decyzja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. W szczególności organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując fakty, które uznał za udowodnione oraz omówił przyczyny, które skutkowały odmową uznania za wiarygodne innych dowodów. Przywołał także podstawę prawną jej wydania poprzez wskazanie przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Decyzja organu odwoławczego została przez A. C. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie; podniesione w skardze zarzuty są tożsame z zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego wskazywanymi przez pełnomocnika skarżącego na etapie postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę B na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie pełnomocnika wskazane stwierdzenie organ podatkowy wywiódł z następujących ustaleń: 1) brak dowodów po stronie wystawcy oraz odbiorcy faktur świadczących o wykonywaniu zafakturowanych usług, 2) spółka B nie posiadała wyposażenia do wykonywania tych usług, 3) wspólnicy spółki B jako zatrudnieni jednocześnie na umowę o pracę nie mieli dość czasu, aby wykonywać te usługi, 4) płatności za usługi następowały w gotówce, 5) skarżący wykazywał straty na sprzedaży, 6) uczestnictwo spółki B nie zostało prawnie unormowane. Odnosząc się do pierwszego z punktów strona skarżąca podniosła, że trudno domyśleć się, jaki dowód w ocenie organu podatkowego byłby wystarczający, skoro nie jest kwestionowane, iż wszystkie inwentaryzacje się odbyły, zaś spółka C jednoznacznie potwierdza, iż otrzymywała stosowną dokumentację. Zdaniem skarżącego powyższe dokumentuje: umowa ze spółkami C i B (a uprzednio zlecenia udzielane poszczególnym wspólnikom), faktury wystawione przez B, a także faktury wystawione przez skarżącego faktury na rzecz C, który był końcowym odbiorcą i potwierdzał otrzymanie dokumentów oraz ewidencjonowanie tych zdarzeń w księgach podatkowych wszystkich uczestniczących w nich podmiotów. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach stron umowy, które potwierdziły zarówno fakt wykonania usług, ich odbioru oraz zapłaty, a także oświadczenie zleceniobiorców dotyczące wystawianych faktur, składane na potrzeby zapłaty podatków, czy też wezwania o ponowny wydruk dokumentacji, które byłyby bezsensowne bez wykonania usługi i otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia. Dodatkowo wskazano na zeznania G. Ś., który potwierdził, że P. W. i T. S. w ramach obowiązków pracowniczych (oprócz podpisywania spisów z natury) w zasadzie wykonywali takie same obowiązki co inni pracownicy, polegające na fizycznej inwentaryzacji. Odnośnie podważenia faktu utylizacji przez spółkę B przedmiotowej dokumentacji z uwagi na brak w wykazie środków trwałych urządzeń służących niszczeniu dokumentów pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ dysponował pisemnym wyjaśnieniem T. S. z dnia 30 marca 2010 r., w którym to wyjaśniono okoliczności utylizacji dokumentacji. Wskazano, że pomimo zgłaszanych wniosków organ nie poczynił ustaleń zmierzających do potwierdzania, bądź zaprzeczenia ich prawdziwości. Zdaniem pełnomocnika nie było powodów, dla których spółka miała ponosić nakłady na specjalne urządzenia do niszczenia dokumentów, skoro mogła je utylizować bezkosztowo, a nawet na tym zarobić, oddając na makulaturę. Odnośnie zarzutu braku podstaw do wykonania analizy danych do inwentaryzacji i graficznej prezentacji wyników tej analizy dla spółki C, a w konsekwencji braku ich wykonania podkreślono, że dotąd organy podatkowe nie podnosiły takiego zarzutu, choć znane im były dokumenty posiadane przez spółkę C. Co więcej, organy podatkowe w ramach postępowań dotyczących podatku dochodowego wobec wspólników spółki B, potwierdziły w ostatecznych decyzjach, że zlecone przez skarżącego usługi, objęte spornymi fakturami, a więc i analiza danych oraz ich prezentacja graficzna były faktycznie wykonywane przez P. W. i T. S. jednak w ramach stosunku pracy, a nie zlecenia. To samo, lecz na podstawie umowy o pracę w firmie skarżącego, potwierdzono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2010 r. wydanej w stosunku do skarżącego. Wskazano także na niekonsekwencję organów, które negują faktyczne wykonanie tylko niektórych usług, a jednocześnie podważają wszystkie faktury i wszystkie wykazane w nich usługi. W nawiązaniu do punktu drugiego pełnomocnik skarżącego podkreślił, że ewentualne nieprawidłowości przy nabyciu sprzętu i udokumentowaniu tego faktu nie mogą negować samego faktu korzystania przez spółkę z tych urządzeń i oprogramowania. Wynik kontroli w spółce D może jedynie powodować wątpliwości odnośnie pochodzenia sprzętu od tego, określonego dostawcy i skutkować brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez nabywcę – spółkę B oraz wyciągnięciem ewentualnych konsekwencji karnych wobec osób winnych fałszerstwa. Poza tym wskazano na brak winy przy zakupie sprzętu komputerowego przez wspólników spółki B, a tym bardziej ich kontrahenta – skarżącego, którzy to byli de facto ofiarami a nie sprawcami oszustwa, polegającego na podszywaniu się pod spółkę D. Zauważono, że organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego i udziału strony w tym postępowaniu odmawiając próby odnalezienia i przesłuchania P. J., który fizycznie dostarczał przedmiotowy sprzęt jako rzekomy przedstawiciel spółki D. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 550/08) podkreślono, że organ podatkowy nie miał prawa odmówić skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi, że pomimo braku wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania drukarek marki HP, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 197 § 1 O.p., nie powołał biegłego, ale samodzielnie dokonał oceny kwestii technicznych, do czego nie był uprawniony. Ustaleniu przy tym powinna podlegać także okoliczność, czy pierwotna funkcjonalność podstawowego modelu tej drukarki może być w jakiś sposób rozszerzona o opcje faxu i skanera. Dowolne było też twierdzenie organu o posiadaniu funkcji faxu i skanera przez drukarki HP 1200. Strona skarżąca podniosła, że organ bezzasadnie odmówił przesłuchania I. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E, na rzecz której spółka B dokonała zbycia części sprzętu, co zostało jednoznacznie potwierdzone podczas przesłuchania wspólników tej spółki. Odmowę uzasadniono brakiem w dokumentacji spółki dowodów takiej sprzedaży. Zdaniem strony, nie uzasadniało jednak w żadnej mierze odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego. Ponadto, nawet jeśli jakieś zdarzenie faktycznie nie zostało odzwierciedlone w dokumentach, nie oznacza to, że nie miało miejsca. Ustosunkowując się do punktu trzeciego skarżący wskazał, że w pierwszym okresie wykonywania przez wspólników spółki B usług na rzecz spółki C na podstawie umowy o pracę nie zatrudniał pracowników, a wykorzystywał jako podwykonawców osoby prowadzące jednoosobowo działalność gospodarczą, w tym P. W. i T. S. Zakres obowiązków wykonawcy był wobec wszystkich wykonawców taki sam, jednak P. W. i T. S. otrzymywali ponadto od skarżącego dodatkowe zlecenia, wykraczające poza czynności ścisłej inwentaryzacji, a dotyczące kopiowania baz danych, analizy, wykazu statystyki wykresów tych danych, za co otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. zmieniono zasady współpracy i dotychczasowych podwykonawców skarżący zatrudnił na podstawie umowy o pracę. Jego zdaniem rozdział obowiązków pomiędzy obydwoma stosunkami prawnymi został dokonany w sposób wyraźny. Po przedstawieniu zasad współpracy wyjaśniono, iż podstawowym i pierwotnym stosunkiem prawnym, który łączył podatnika z P. W. i T. S. była umowa zlecenia, która dopiero później uległa modyfikacji poprzez ograniczenie zakresu usług na rzecz umowy o pracę. To oznacza, że jeżeli organy podatkowe twierdzą, że obydwa stosunki prawne nie mogły istnieć równocześnie to pierwszeństwo powinny przyznać stosunkowi pierwotnemu, a nie zatrudnieniu. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie wskazał z jakich powodów uznał, że w przypadku rzekomej kolizji czasowej obowiązki pracownicze wspólników były wykonywane z uszczerbkiem dla świadczonych usług, a nie odwrotnie. W dalszej części wyjaśniono powody, dla których wspólnicy spółki B, wbrew opinii organu, byli w stanie wykonać przedmiotowe usługi. Nie zgodzono się jednocześnie z ustaleniami organów, zgodnie z którymi przeprowadzone inwentaryzacje łącznie z dojazdami zajmowały zawsze całą dobę. Inwentaryzacje odbywały się nocami, niejednokrotnie w kilku sklepach w obrębie miasta lub aglomeracji, co umożliwiło ich przeprowadzanie podczas jednej nocy. Ponadto dla wykonywania usług w ramach zlecenia miesiąc nie był sztywnym okresem rozliczeniowym, wobec czego analiza i opracowywanie wyników intensywnych inwentaryzacji mogła mieć miejsce w czasie wolnym od pracy w kolejnym miesiącu. Wskazano też, że dotychczas koronnym argumentem organów podatkowych były zeznania T. S., z których wynikało, iż część usług wykonywanych przez spółkę B w zakresie kopiowania baz danych pokrywało się z jego obowiązkami pracowniczymi, pomimo faktu, iż świadek wyjaśnił w trakcie kolejnego przesłuchania, co faktycznie miał na myśli i że chodziło mu o inną bazę danych organ nadal podtrzymuje swoje zarzuty. W odniesieniu do punktu czwartego wyjaśniono, że okoliczność gotówkowych rozliczań pomiędzy skarżącym a spółką B oznaczała dla nich jedynie ewentualną odpowiedzialność z tego tytułu, nie stanowiąc jednocześnie dowodu płatności. Zarówno skarżący, jak i wspólnicy B potwierdzają, że zapłata za usługi miała miejsce, co wynika chociażby z twierdzeń o kompensacji tych płatnościami z należnościami za materiały biurowe. W odniesieniu do wykazywanych strat podano, że organ podatkowy próbuje wysnuć wniosek, jakoby przedsiębiorcy generujący stratę z prowadzonej działalności gospodarczej zamiast osiągania zysku, w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, gdyż jej konstytutywnym elementem jest zarobkowy charakter. Zatem kto nie zarabia na działalności ten tej działalności faktycznie nie prowadzi, a co najmniej nielegalnie zawyża koszty, gdyż nie osiągając zysków, nie dąży do zrealizowania podstawowego celu prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysku. Natomiast zdaniem skarżącego to on powinien samodzielnie analizować i podejmować decyzje odnośnie opłacalności i celowości swoich działań. Skarżący wskazał, że dotychczasowy model współpracy był w pełni uzasadniony. Ponadto, strona skarżąca wskazała, że zakres umowy ze spółką C ulegał stałemu rozszerzeniu, co wymagało elastycznego podejścia do świadczonych usług, czego ewentualny stosunek pracy nie zapewniał. Zawarcie umowy ze spółką B oznaczało, że to wspólnicy spółki przejęli na siebie odpowiedzialność za terminowe i prawidłowe wykonanie prac. To zatem oni, a nie skarżący postanowili wykonywać prace kosztem czasu wolnego. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że obowiązek zgłoszenia i uzyskania akceptacji od spółki C na nawiązanie współpracy z P. W. i T. S. został zachowany na początku umowy z dnia 15 lipca 2002 r. Spółka C dopuściła udział w realizacji umowy zawartej ze skarżącym ww. osób jako podwykonawców, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie pełnomocnika brak zgody spółki C na udział podwykonawców skutkowałby jedynie odpowiedzialnością skarżącego wobec spółki C, nie zaś nieważnością umowy z podwykonawcą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270; dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. II. Kwestią na jaką z urzędu zwrócił uwagę Sąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest brak zachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego. Przede wszystkim wskazać należy, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w rozpoznawanej sprawie jest obligatoryjne bowiem jego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (por. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37). Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przeważa pogląd, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych; w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania; dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swym orzecznictwie, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., w sprawie FSK 2113/04, opubl. w bazie LEX nr 179008). W sprawie I FSK 1961/08, w wyroku z 11 marca 2010 r. NSA postawił tezę, zgodnie z którą brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy; dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne (opubl. w: LEX nr 593783). W uzasadnieniu podkreślono, że NSA podziela zapatrywania doktryny, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (przywołano R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). Podkreślono, że przed formalnym wszczęciem postępowania nie można bowiem uznać, że toczyło się jakikolwiek postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne. W konsekwencji organ naruszył art. 165 § 1 O.p. oraz zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120-129 O.p. Naruszenie to zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA podkreślił, że organ podatkowy tak poważnego uchybienia nie może tłumaczyć zasadą ekonomiki procesowej. Jak wynika z akt postępowania podatkowego obejmujących siedem tomów, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony radcy prawnemu T. J. na adres Kancelarii Radców Prawnych [...] z siedzibą w T. (tom VI, karta 1 i 1a); tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, bowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 O.p. jest dzień doręczenia stronie, a nie jego pełnomocnikowi, postanowienia o wszczęciu postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 9 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt III SA 739/00; wyrok NSA z 11 marca 2010 r. w sprawie I FSK 1961/08). Zdaniem Sądu doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony a nie wprost stronie tj. niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału dowodowego. Wskazać w sprawie należy również, że przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p. Przepis ten postanawia, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego wskazana instytucja proceduralna nie może mieć zastosowania w sprawie, a w tym trybie gromadzony był przez organ podatkowy materiał dowodowy w zakresie wyczerpania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.); w tym też trybie wzywano stronę do składania wyjaśnień. Jak już wskazano, wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony; o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy postanowienia a następnie doręczenia go podatnikowi jako stronie, a nie jej pełnomocnikowi. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1833/08 postawiono tezę następującą: (...) datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (...) (opubl. w: LEX nr 593729), z następującą argumentacją: (....) podstawową kwestią, która w tej sprawie nie została poddana należytej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jest okoliczność, czy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało w ogóle wszczęte postępowanie podatkowe. Należy przy tym przyznać rację stronie, że w świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, co sugeruje Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnosząc, że strona nie kwestionuje faktu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie prawidłowość jego doręczenia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego też dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (...). Tezę tę i ww. Sąd w składzie orzekającym podziela. Reasumując: 1/ w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania; datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia podatnikowi, jako stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.); 2/ czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych; przed skutecznym prawnie doręczeniem podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie; dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p.; 3/ przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p. III. W wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku, tym samym przepisy postępowania podatkowego będą musiały być zastosowane przez organy; jeśli, zdaniem skarżącego przepisy te zostaną naruszone, przysługiwać mu będzie odwołanie w toku instancji, a później skarga do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w tym m.in. naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wobec dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz brak ustalenia prawdy obiektywnej, które skutkowały z kolei naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skoro, jak wskazano, czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie i dopiero od momentu skutecznego doręczenia podatnikowi jako stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, zdaniem Sądu w odniesieniu do ww. pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy zauważyć, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie ma większego znaczenia w sytuacji, gdy i tak całe postępowanie musi być, z powodu wskazanej wady, powtórzone. Przy ponownym postępowaniu podatkowym należy zgromadzić materiał dowodowy oraz dokonać oceny każdego ze złożonych w toku powtórzonego postępowania podatkowego dowodów. Stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które w istotny sposób mogło wpłynąć na wynik sprawy, dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK