I SA/Gd 1540/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740(siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 77 § 3, § 4, art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2014 r., którą odmówiono W. R. naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu nadpłaty w kwocie 58.519,40 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości zabudowanej. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 21 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z odpłatnego zbycia 90/100 udziałów w nieruchomości zabudowanej, dokonanej na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 30 sierpnia 2005 r. w wysokości 57.862,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy wspomnianą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2009 r. Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 648/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wspomnianego wyroku Sądu I instancji. W konsekwencji, decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z tym, że postępowanie to nie zostało zakończone, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 11 lipca 2014 r. dokonał zwrotu wpłaconych kwot w łącznej wysokości 58.519,40 zł na konto podatnika. Następnie W. R. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot wraz z odsetkami niesłusznie pobranej kwoty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu nadpłaty w kwocie 58.519,40 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości zabudowanej. W odwołaniu od tej decyzji W. i U. R. zarzucili organowi naruszenie art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wnosząc o uchylenie lub zmianę kwestionowanej decyzji oraz naliczenie i wypłatę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia zwrotu. W uzasadnieniu podniesiono, że w demokratycznym państwie prawnym nie może być tak, że uiszczona wskutek egzekwowania wadliwej decyzji nadpłata podatku nie podlegała oprocentowaniu od dnia jej powstania, przy czym zwrot nadpłaty w trybie art. 77 § 4 O.p. nie wyłącza stosowania art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie W. R. do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. Okoliczności sprawy wskazują, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bowiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ II instancji wskazał, że nadpłata podlega oprocentowaniu w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 § 3 O.p. bowiem oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, specyficzną formą wynagrodzenia podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s.423; vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2010 r, sygn. akt I GSK 1014/09). Wskazując na treść art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., organ podkreślił, że kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. Z kolei dla wskazania terminu zwrotu nadpłaty wiążące są terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 O.p., których uchybienie nakazuje stwierdzić, że nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Według wskazanego zastrzeżenia, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Przewidziany w art. 77 § 1, 30-dniowy termin do zwrotu tych nadpłat ulega zmianie w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 tej normy. Wówczas nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, jednakże nowa decyzja nie została wydana w terminie 3 miesięcy. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji, miał obowiązek zwrócić nadpłatę bez zbędnej zwłoki, zgodnie z art. 77 § 4, który to przepis wyłącznie wskazuje na obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę prawną zapłaconego podatku. Jednocześnie podkreślono, że organ podatkowy jest umocowany w trybie art. 77 § 3 O.p. do zatrzymania wpłaconego podatku bez oprocentowania przez okres 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31.08.2011, sygn. akt I SA/Bk 227/11). W konsekwencji, skoro decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji wydana została 4 czerwca 2014 r., a wypłata nadpłaty nastąpiła w dniu 11 lipca 2014 r., to nie ma podstaw do kwestionowania tego, że zwrot nastąpił bez zbędnej zwłoki, a tym samym należy stwierdzić, że nastąpił on w terminie, wynikającym z art. 77 § 4 O.p. W tych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy podzielając pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 259/09, wskazał, że zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania. Z tego względu rozważanie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły kumulatywnie wszystkie przesłanki warunkujące konieczność wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zatem w ocenie organu żądanie podatnika jest bezzasadne. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, W. R. i U. R. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego: art.78 §1 i § 3 pkt 1 O.p., przez ich niezastosowanie; art.78 § 3 pkt 2 O.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; oraz mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w szczególności przez nieodniesienie się do zarzutów odwołania i nierozważenie wyłączającej zastosowanie art.78 § 3 pkt 2 O.p. przesłanki przyczynienia się organu podatkowego I instancji do uchylenia jego decyzji z dnia 21 września 2009 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podniesiono, że organ podatkowy w ogóle nie rozważył przesłanki przyczynienia się organu podatkowego I instancji do uchylenia jego decyzji z dnia 21 września 2009 r. Ponadto organ pominął i nie rozważył zainteresowania sprawą oprocentowania nadpłaty i udziałem w tym postępowaniu małżonki W. R. U.R. Końcowo zarzucono, że w zaskarżonej decyzji przywołano przypadkowe wypowiedzi z uzasadnień rozstrzygnięć w innych postępowaniach, bez analizy ich adekwatności do niniejszej sprawy. Powyższe stanowisko w sprawie podtrzymano w pismach procesowych z dnia 1 i 7 kwietnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1540/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę w stosunku do U. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwrócona skarżącemu nadpłata, w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p., powstała w wyniku uchylenia decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, podlegała oprocentowaniu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. W okolicznościach tej sprawy nie jest kwestionowane, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Według wymienionego zastrzeżenia, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Przewidziany w art. 77 § 1 O.p. 30-dniowy termin do zwrotu tych nadpłat ulega również modyfikacji w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 tej normy. Wówczas nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (zob. art. 77 § 4 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono już pogląd, że odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do "przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d", jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie. Wskazano, że art. 77 zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W przepisie tym zgrupowano nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 § 1, 3 i 4 O.p. nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. O niezwróceniu nadpłaty w terminie w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy odpowiednio terminom określonym zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 O.p. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 498/10; z 31 sierpnia 2011 r,. sygn. akt I SA/Bk 227/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela ten pogląd w całości i przyjmuje jako własny. Organ podatkowy na mocy art. 77 § 3 O.p. może zatem zatrzymać wpłacony podatek bez oprocentowania przez okres 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy) lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność pod warunkiem, że wyda nową decyzję w tym terminie. W przypadku niewydania nowej decyzji - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - stosownie do art. 77 § 4 O.p., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem wypłacanym na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Podkreślenia wymaga, że moment powstania nadpłaty określa art. 73 O.p. W okolicznościach tej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W cytowanym wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 498/10 podkreślono, że przepis art. 77 § 4 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji. Z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem od dnia zapłaty podatku. Moment końcowy naliczania oprocentowania jednoznacznie określono w art. 78 § 4 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Wbrew twierdzeniom organu, w rozpatrywanym przypadku aktualizuje się konieczność rozważenia wystąpienia przesłanek określonych w przywołanym powyżej art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z tym uregulowaniem, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli po pierwsze - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz pod drugie - nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wymienione przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. Wskazane w tym przepisie przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tę przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo skutkowy. W ocenie Sądu, związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. Jeżeli chodzi natomiast o termin zwrotu nadpłaty, należy wziąć pod uwagę terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 o.p. Jak bowiem słusznie wskazano w przywołanym wyroku z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 498/10, o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminom przewidzianym w art. 77 O.p. Podzielić należy pogląd, że termin z art. 77 § 4 O.p. nie jest, ani momentem rozpoczęcia, ani zakończenia naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga natomiast w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W tym kontekście niewątpliwie możliwe jest ustalenie, czy zwrot nadpłaty nastąpił niezwłocznie tj. bez zbędnej zwłoki. W ocenie Sądu, łączna analiza treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że okres naliczania odsetek wskazany w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. obowiązuje zawsze w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Z powyższych względów nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczanie oprocentowania, a rozważanie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., a także art.122 i art.187 § 1 O.p.. Natomiast podnoszona w skardze kwestia udziału małżonki W. R. – U. R. w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dopuszczalności wniesionej przez nią skargi do Sądu, została już rozstrzygnięta w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1540/14, mocą którego odrzucono skargę w stosunku do U. R. Rozpoznając sprawę ponownie, rzeczą organów będzie dokonanie analizy przesłanek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2009 r., z uwzględnieniem poglądów zaprezentowanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 648/12, w kontekście przyczynienia się organu do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji. Ze względu na błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów, kwestia ta nie była dotychczas przedmiotem oceny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.