I SA/Gd 1575/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 1575/03 Uzasadnienie W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w A s.c. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12.05.2003 r. nr [...] określił stronie podatek od towarów i usług za październik 2000 r. odmiennie niż w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten okres. Podstawę decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust.1 i 2, art. 15, art. 17, art. 18 ust.1 i art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. zaniżył podatek należny i kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę 15.215 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że fakturą nr [...] z dnia 12.10.2000 r. podatnik dokonał sprzedaży 4 samochodów marki HYUNDAI TRUCK, rok produkcji 1997 na rzecz swojego zięcia D. P., właściciela Przedsiębiorstwa B, po zaniżonej cenie netto 1.807,58 zł. W oparciu o ocenę techniczną, dokonaną na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę, w której ustalił on jednostkową wartość rynkową samochodu w kwocie 23.300 zł brutto ( dla każdego pojazdu), przyjęto, iż obrót z tytułu dokonanej sprzedaży zaniżono o kwotę 69.163,12 zł. Pismem z dnia 21.05.2003 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, iż organ wadliwie zastosował art. 17 ust.1 pkt 3 cytowanej ustawy, gdyż względy rodzinne nie miały żadnego wpływu na ustalenie ceny samochodów. Jego zdaniem, wycena rzeczoznawcy zakłada przeciętne zużycie samochodów, biorąc pod uwagę ich wiek, natomiast samochody były bardzo intensywnie eksploatowane od 1997r. i ich stan techniczny był zły. W tej sytuacji, zaniechanie oględzin samochodów stanowi w ocenie podatnika, rażące naruszenie przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego Podatnik zarzucił też Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w swojej decyzji całkowicie pominął okoliczności sprzedaży samochodów, która wiązała się z koniecznością likwidacji działalności gospodarczej, będącej wynikiem zerwania umowy dystrybucyjnej przez C. Ponieważ podatnik musiał jak najszybciej spłacić wszystkie należności, a jedyną osobą zainteresowaną nabyciem majątku jego firmy był D. P., to warunkiem szybkiej sprzedaży było zaproponowanie przez podatnika atrakcyjnych cen. Okoliczność ta była jedyną przyczyną ustalenia cen na takim poziomie. Podatnik powołał się także na fakt, że D.P. nie tylko nabył jego majątek, lecz również przejął 40 pracowników, co pozwoliło podatnikowi uniknąć konieczności wypłacenia im odpraw i uchroniło przed upadłością. Końcowo podniósł, iż równolegle z kontrolą przeprowadzoną w A s.c, prowadzona też była kontrola w firmie D. P.i nie doszło tam do zakwestionowania ceny nabytych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 10.12.2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bezsprzecznie wynika, że pomiędzy kontrahentami spornej transakcji zachodzą powiązania rodzinne, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w postaci powinowactwa I stopnia. Aby jednak można było zastosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, powiązania te muszą mieć wpływ na ustalenie ceny. Zdaniem organu podatkowego, właśnie na skutek istnienia tych powiązań, cena sprzedaży spornych samochodów w sposób rażący odbiegała od ich wartości rynkowej. Z wyceny rzeczoznawcy wynika, że cena sprzedaży stanowiła zaledwie 9,46% ustalonej przez niego ceny rynkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując wyceny rzeczoznawca wziął pod uwagę zarówno szczególny rodzaj eksploatacji samochodów, konieczność wykonania napraw, jak i sytuację rynkową. Wskazał też na fakt, iż pomimo wezwania organu podatkowego I instancji, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zasadność przyjętej ceny sprzedaży przedmiotowych samochodów podyktowanej rzekomym szczególnie intensywnym zużyciem. Za bezzasadne uznał też organ domaganie się w 2003 r. przeprowadzenia oględzin samochodów sprzedanych w roku 2000, tym bardziej, że podatnik sam zaniechał dokonania oceny stanu technicznego samochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, argument podatnika, że przy wydawaniu decyzji pominięto okoliczności sprzedaży związane z likwidacją działalności, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, skoro strona nie wykazała, że podejmowała jakiekolwiek próby wydzierżawienia lub sprzedaży przedmiotowych samochodów po cenach odpowiadających ich wartości rynkowej. Niezrozumiały dla organu podatkowego, jest argument dotyczący nie kwestionowania w trakcie kontroli przeprowadzonej U D. P., cen nabycia samochodów, skoro to podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w deklaracji złożonej za październik 2000 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29.12.2003 r. podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę udzieloną pismem z dnia 12.03.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe miały podstawy do zastosowania art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy pomiędzy kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust.2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Z kolei z ust. 2 wynika, że związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Pod pojęciem powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 17 ustawy o VAT jest zbliżony swojej treści do art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Z analizy orzecznictwa i stanowiska doktryny w zakresie interpretacji tych przepisów w częściach dla nich wspólnych, można wywieść zasady, którymi winny kierować się organy podatkowe przy ich stosowaniu. Jednym z elementów, jakie winien brać pod uwagę organ podatkowy, jest ekonomiczne uzasadnienie zastosowanych przez kontrahentów cen. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zastosowane ceny rażąco odbiegały od cen rynkowych i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a zatem organ podatkowy słusznie uznał, iż odstępstwo od cen rynkowych jest wynikiem powiązań rodzinnych i zastosował przepis art. 17 ust.1 pkt 3 cytowanej ustawy, posługując się dla ustalenia cen rynkowych opinią rzeczoznawcy. Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniom skargi, rzeczoznawca w swojej ocenie technicznej wziął pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny samochodów. Świadczy o tym chociażby fakt, że ustalona przez rzeczoznawcę cena rynkowa jednego samochodu jest o 3.200 zł niższa od przyjętej jako wyjściowa ceny giełdowej wynikającej z notowań "EUROTAX". Za chybiony należy uznać zarzut, że rzeczoznawca dokonując swojej oceny nie wziął pod uwagę ceny nabycia spornych samochodów, ponieważ skarżący nie podnosił tej okoliczności na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi, a nadto, skoro chciał z niej wywieść korzystne dla siebie skutki prawne, to winien przedstawić w tym zakresie stosowne dowody, którymi z pewnością dysponował. Sąd pragnie podkreślić, że choć zgodnie z ogólną regułą dowodową wynikającą z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, to Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96 czy w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 1999r., sygn. akt III SA 5688/98, w których wskazano, iż zasada ta nie jest jednak całkowicie nieograniczona w związku z istnieniem obowiązku współdziałania podatnika z organem. W omawianym zakresie, możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe niewątpliwie poszukiwały wszelkich środków dowodowych mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym wzywały skarżącego do współdziałania w tym zakresie. W świetle powyższego, rację mają organy podatkowe twierdząc, iż jeżeli skarżący chciał, aby uznano, że cena sprzedaży spornych samochodów wynikała z ich stanu technicznego, to miał możliwość na wezwanie organu podatkowego przedstawić dowody potwierdzające ten fakt, a tego nie uczynił. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej u D. P. nie zakwestionowano wartości zakupionych od skarżącego samochodów. Końcowo, Sąd pragnie zauważyć, że organy podatkowe miały podstawy by nie dać wiary skarżącemu, gdyż nie był on konsekwentny w swojej argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji oraz w skardze do NSA. Raz bowiem, twierdzi on, że niska cena samochodów wynikała z ich złego stanu technicznego, aby innym miejscu stwierdzić, że jedynym powodem ustalenia ceny na takim poziomie, była konieczność szybkiej sprzedaży samochodów i przedstawienia nabywcy atrakcyjnej ceny zakupu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.