I SA/Gd 1640/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. ) – dalej jako "K.p.a.", art. 59 § 4 i § 5 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. ) – dalej jako "u.p.e.a.", w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt nr I SA/Gd 302/15, prawomocnym od dnia 23 lipca 2015 r.) po ponownym rozpatrzeniu zażalenia M. C. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – dalej jako "Naczelnik US" z dnia 26 stycznia 2012 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Jako podstawę prawną wierzyciel powołał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 4 października 2011 r. W dniu 23 listopada 2011 r. Naczelnik US wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 20 lutego 2012 r. decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzję stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. (w związku z prawomocnymi wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12, którymi uchylono decyzje organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 383/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2014 r. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Natomiast postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. I SA/Gd 460/12) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 820/14 WSA w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. Na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczony został zobowiązanemu w dniu 30 grudnia 2011 r., natomiast doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r. tj. w dniu odmowy przyjęcia przez Skarżącego odpisu tego tytułu wykonawczego od poborcy skarbowego. Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę wniesienia zarzutów zgłosił: - brak wymagalności obowiązków - w oparciu o art. 33 pkt 2 u.p.e.a. wobec wydania przez Naczelnika US dwóch postanowień z dnia 22 listopada 2011 r. i 23 listopada 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r.; - określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. w oparciu o art. 33 pkt 3 u.p.e.a.; - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych w oparciu o art. 33 pkt 6 u.p.e.a., gdyż wszczęcie egzekucji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej - tytuł wykonawczy z dnia 15 grudnia 2011 r. wystawiono w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r., w sytuacji gdy rygor natychmiastowej wykonalności został nadany tej decyzji nieprawidłowo; - niespełnienie przez wskazany tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w oparciu o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez nieprawidłową treść podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności. W dniu 12 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie, którym orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniesionych zarzutów w związku z ich wniesieniem po terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Skarżący wniósł w ustawowym terminie zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. W dniu 20 stycznia 2012 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Skarżącego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Zdaniem Skarżącego w sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. W dniu 26 stycznia 2012 r. Naczelnik US wydał postanowienie, którym uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego oraz orzekł co do istoty sprawy poprzez odmowę uznania zarzutów za zasadne w oparciu o art. 33 pkt 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia 26 stycznia 2012 r. W wyniku wniesienia skargi do WSA w Gdańsku na to postanowienie, wyrokiem z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 642/12 Sąd oddalił skargę. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 280/13 oddalił skargę kasacyjną. 3. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. Naczelnik US odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7 u.p.e.a. 4. W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w całości i umorzył postępowanie. Zdaniem organu, zgłoszone przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego) były już przedmiotem oceny w sprawie dotyczącej zarzutów egzekucyjnych (postanowienie organu egzekucyjnego z 26 stycznia 2012 r. i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22 marca 2012 r.). W tej sytuacji organ uznał za bezprzedmiotową ponowną ocenę dokonaną przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu z 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 592/12 WSA w Gdańsku oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2012 r. W wyniku rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 7 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 661/13 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 592/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Gd 302/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując stanowisko NSA, WSA podkreślił, że wniosek z 18 stycznia 2012 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego oparty na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a., a zatem różniący się od zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., będących podstawą merytorycznej oceny w innej sprawie, powinien być rozpoznany przez organ co do istoty. 5. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 26 stycznia 2011 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. obligatoryjne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Zdaniem organu nie wystąpiła przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 albowiem decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r., na podstawie której wystawiono wskazany tytuł wykonawczy, nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik US w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. poinformował Skarżącego, że postanowienie z dnia 22 listopada 2011 r. nie weszło do obrotu prawnego. Organ stwierdził, że ta kwestia nie może być przedmiotem merytorycznego badania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dokonując oceny wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, organ stwierdził, że podstawę tytułu wykonawczego stanowi decyzja Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. określająca zobowiązanie oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 09/2006 r. do 03/2008 r. Natomiast w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał odpowiednio kwotę należności głównej za okres: 11/2006 r., 12/2006 r., 04/2007 r., 5/2007 r., co wynika z treści uzasadnienia tej decyzji. Zdaniem organu w sprawie nie ziściła się również przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, dlatego wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych nie nastąpiło z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że niedopuszczalne było wystawienie wskazanego tytułu wykonawczego w sytuacji gdy w tym samym dniu doręczono pełnomocnikowi postanowienie Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 24 listopada 2011 r. (wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r.), zażalenie z dnia 15 grudnia 2011 r. nie zostało jeszcze rozpoznane, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że związku z wydaniem przez Naczelnika US w dniu 14 grudnia 2011 r. postanowienia, którym uznano za nieuzasadniony zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r., uznano za zasadne zarzuty braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...] z dnia 24 listopada 2011 r., niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez tytuły wykonawcze [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych i rozstrzygnięto o nieprowadzeniu już przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Naczelnika US z dnia 26 stycznia 2012 r. spełnia wymogi określone w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., albowiem zawiera wszystkie składniki struktury postanowienia administracyjnego, w tym uzasadnienie prawne i faktyczne. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2015 r., Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia organu I instancji z dnia 26 stycznia 2012 r. i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, - art. 59 § 1 punkty 2, 3 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, - art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż Skarżący w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych o numerach: [...], - art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł ponadto o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika US w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. na podstawie której wystawiono wskazany tytuł wykonawczy, w oparciu o który wszczęto względem Skarżącego postępowanie egzekucyjne i którego dotyczy wniosek o umorzenie, do czasu rozpatrzenia przez NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 820/14 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest niezasadna. 8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem wskazanym w tym przepisie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. 8.3. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2015 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2008, s. 203). Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. zawierającym obligatoryjne przesłanki umorzenia, postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. 8.4. Przechodząc do badania, czy w niniejszej sprawie zaistniały obligatoryjne przesłanki zawarte w art. 59 § 1 u.p.e.a wskazać należy, że Skarżący zgłosił wystąpienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego). Uzasadniając istnienie przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazał, że obowiązki objęte tytułem wykonawczym nie są wymagalne, gdyż Naczelnik US wydał wadliwe dwa postanowienia (z dnia 22 i 23 listopada 2011 r.) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r., Zdaniem strony skarżącej ze względu na różnice w dacie sporządzenia postanowień, układu graficznego, wskazania adresata są to dwa różne postanowienia w tej samej sprawie, odmiennie doręczone. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, odnotować na wstępie należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa. (Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym ze względu na wydanie przez Naczelnika US dwóch postanowień (z dnia 22 i 23 listopada 2011 r.) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazały organy postanowienie z dnia 22 listopada 2011 r. w ogóle nie weszło do obrotu prawnego, o czym został poinformowany pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. Natomiast prawidłowość wystawienia i doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przedmiotem badania w postępowaniu o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Należy podkreślić, że ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za okresy; listopad i grudzień 2006 r. oraz kwiecień i maj 2007 r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych wierzyciel powołał decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące; od września do grudnia 2006 r. od stycznia do grudnia 2007 r, oraz od stycznia do marca 2008 r., co do której Naczelnik US wydał postanowienie z dnia 23 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 820/14 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie Skarżący od tego wyroku wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże w ocenie Sądu brak w chwili obecnej rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji w przedmiocie skargi na postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wymagalności, nie może mieć wpływu na fakt, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. była w dacie wystawienia tytułu wykonawczego wymagalna i podlegała wykonaniu. Bez wpływu pozostaje okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12 uchylił decyzje organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2012 r., utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące; od września do grudnia 2006 r. od stycznia do grudnia 2007 r, oraz od stycznia do marca 2008 r. Bowiem po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 383/14 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast istotne w sprawie jest to, że wskazanej decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nadano postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. rygor natychmiastowej wykonalności i zarówno decyzja ta jak i postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności są w obrocie prawnym, co w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej oznacza, że decyzja ta podlega wykonaniu. Podnoszone natomiast przez Skarżącego zarzuty dotyczące wadliwości postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz jego doręczenia nie podlegają ocenie w niniejszym postepowaniu i nie mogą mieć wpływu na kontrolę prawidłowości postanowienia w przedmiocie wniosku o umorzenie postepowania egzekucyjnego. Natomiast rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ewentualnie otworzy Skarżącemu drogę do podjęcia stosownych czynności w sprawie, natomiast brak tego rozstrzygnięcia w chwili obecnej nie ma wpływu, na fakt że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, organ wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Również podniesiona przez Skarżącego kwestia kolejności wydanych rozstrzygnięć przez organ odwoławczy i ewentualnych skutków tych rozstrzygnięć dla przerwania biegu przedawnienia nie może stanowić skutecznej argumentacji w postepowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnić bowiem należy, że okoliczności te nie mają wpływu na ocenę zasadności przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie jest więc uprawniony do oceny prawidłowości wydania decyzji wymiarowej jak i weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zważywszy nadto na przedmiot zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego (zasadność odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego) determinujący granice sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny, kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza granicę sprawy jaką są przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. A zatem granice niniejszej sprawy uniemożliwiają Sądowi ocenę legalności tego postanowienia. Na użytek rozpoznawanej sprawy zaznaczyć natomiast należy, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (analogicznie: A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy – Lex) chociaż oczywiście na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, chociaż muszą zostać spełnione dodatkowe warunki, w tym warunek w postaci późniejszego doręczenia postanowienia. Pogląd ten ma swe źródło nie tylko w powołanym piśmiennictwie ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 12 marca 2014 r. sygn. I FSK 523/13 oraz z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. II FSK 280/13). Wobec powyższego rację miał organ, przyjmując iż nieuzasadniony jest zarzut, że dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2015 r. obowiązek nie jest wymagalny. 8.5. Dokonując oceny wystąpienia w badanej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, Sąd stwierdził, że podstawę prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. stanowi – co już przesądzono powyżej - decyzja Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r. określająca zobowiązanie oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące od 09/2006 r. do 03/2008 r. Natomiast w tytule wykonawczym numer [...] wierzyciel wskazał odpowiednio kwoty należności głównej za poszczególne okresy rozliczeniowe: 11/2006 r., 12/2006 r., 04/2007r., 05/2007r., wynikające z treści wskazanej decyzji Dyrektora UKS jednocześnie stanowiące nieuiszczoną zaległość podatkową. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., uznać należy za nieuzasadniony. 8.6. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła również przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny prawidłowo przeprowadził z urzędu badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej i ustalił, że egzekucja oznaczonego obowiązku z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług w trybie administracyjnym jest dopuszczalna, gdyż tytuł wykonawczy z dnia 15 grudnia 2011 r. był prawidłowo wystawiony w oparciu o decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 października 2011 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r., a wiec podlegającą wykonaniu w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że dopuszczalne było wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. 8.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 K.p.a. w zw. z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż Skarżący odmówił przyjęcia wskazanego tytułu wykonawczego, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia i stanowi bezpodstawną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów egzekucyjnych. Treść adnotacji sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego dotycząca okoliczności próby doręczenia Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego nie budzi żadnych wątpliwości Sądu i nie wymaga – wbrew twierdzeniom Skarżącego – weryfikacji w oparciu o inne dowody. Dodatkowo Sąd wskazuje, że kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego była przedmiotem merytorycznego badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. II FSK 280/13 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 września 2012 r. sygn. I SA/Gd 642/12 oddalającego skargę na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nietrafny jest również zarzut podniesiony w skardze dotyczący braku prawidłowo sporządzonych uzasadnień podjętych w sprawie postanowień. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu egzekucyjnego zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć odniosły się do wszystkich okoliczności istotnych w sprawie oraz wskazały i wyjaśniły regulacje prawne mające zastosowanie w tej sprawie. 8.8. Z tych też względów, nie znajdując naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszenia przepisów wskazanych w skardze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.