I SA/Gd 820/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art 239, art. 239b § 1 pkt 3, pkt 4, art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po ponownym rozpatrzeniu - w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 460/12. - zażalenia z dnia 8 grudnia 2011 r. M. C. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006r. do marca 2008r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 października 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006r. do marca 2008r. w wysokościach innych niż wykazane przez Skarżącego w deklaracjach. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji z dnia 4 października 2011 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, ponieważ strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2006 r. jest krótszy niż 3 miesiące, a ponadto zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał, że przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że Skarżący w okresie od 21 marca 2007r. do 29 czerwca 2010 r. przekazał w formie darowizny, bądź sprzedał prawa własności w nieruchomościach oraz działki. Podejmowane przez Skarżącego czynności spełniają przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał także, iż w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Okoliczność ta spełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 2. Pismem z dnia 8 grudnia 2011r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt. 3 i 4, § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Skarżącego bezzasadnie uznano, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest uzasadnione dokonywaniem przez Skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Czynności objęte umowami zostały dokonane przed wszczęciem postępowania kontrolnego i przed doręczeniem decyzji nieostatecznej, a strona przed wszczęciem postępowania nie była ograniczona w rozporządzaniu swoim majątkiem. Organ podatkowy nie udowodnił również wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nie uprawdopodobnił istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która powinna być stosowana wyjątkowo, po szczególnie starannym zbadaniu okoliczności faktycznych i przesłanek prawnych, podczas gdy treść zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na wnikliwe rozważenie, czy wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Ponadto w ocenie Skarżącego organ bezzasadnie powołuje się na przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ rygor na jej podstawie nadawany jest fakultatywnie. Postępowanie kontrolne prowadzone było ze zwłoką z przyczyn obciążających organ kontroli skarbowej, nie stronę. Przy czym Skarżący stwierdza, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, niewykonania zobowiązania, gdyż żadna z okoliczności wskazanych w postanowieniu nie jest prawdopodobna. W ocenie Skarżącego postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, czym narusza art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. 4. Na powyższe postanowienie podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2012r. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 460/12 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydania decyzji ostatecznych z dnia z 20 lutego 2012 r. rozstrzygających o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT, nie dawał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia z 23 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. określającej wobec Skarżącego wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu art. 239e Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu bez potrzeby nadania jej klauzuli wykonalności, co nie oznacza, że z chwilą wydania takiej decyzji bezprzedmiotowe staje się postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie o wcześniejszym nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2013r., sygn. akt I FSK 1531/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 460/12. 7. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, biorąc pod uwagę ocenę prawną zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2012r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 3, pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonując analizy art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z wykładni tych przepisów wynika, iż już wystąpienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. stanowi podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. uprawdopodabnia okoliczność niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 239b § 1 pkt 3, pkt 4 i § 2 O.p., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym zebrany przez organ materiał dowodowy, z którego wynika, że aktem notarialnym 6 czerwca 2011 r. Skarżący, T. C. oraz H. C. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosi 1.500.000 zł, z czego 28.000 udziałów o łącznej wartości 1.400.000 zł pokrył Skarżący wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą: A. W dniu 25 października 2011r. Skarżący zbył wszystkie posiadane udziały w "A" Spółka z o.o. Dodatkowo przy piśmie z dnia 17 kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację potwierdzającą wyzbywanie się majątku przez Skarżącego, tj. umowę darowizny udziału wynoszącego 1/6 części w nieruchomości położonej w miejscowości B. gmina P., łącznego obszaru 4,8851 ha, objętych księgą wieczystą KW [...] o wartości 400.000 zł. (akt notarialny z dnia 25 października 2011r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z przedstawionych powyżej ustaleń jednoznacznie wynika, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co bezspornie świadczy o tym, że Skarżący może nie wywiązać się ze swoich zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wszystkie wskazane powyżej działania mające na celu wyzbycie się majątku, podatnik podjął zarówno po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS jak również po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Istotna jest również okoliczność, iż w dniu 3 lipca 2012r. Skarżący złożył wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG, podając jako datę zaprzestania działalności gospodarczej dzień 30 czerwca 2012 r. Czynności Skarżącego wprawdzie dotyczyły 2007r., 2009r. oraz 2010r. jednakże w ocenie organu wskazują na systematyczne zmniejszanie majątku podatnika, który mógłby służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych. Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji również prawidłowo zastosował przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak już wyżej wskazano przesłanka niewykonania zobowiązania wskazana w w/w przepisie nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organ wskazał, ze zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za listopad 2006r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006r. był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym na dzień wydawania postanowienia tj. dzień 23 listopada 2011 r. - w ocenie organu został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powyższego nie zmienia fakt, że po tej dacie bieg terminu przedawnienia został przerwany, bowiem zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Skarżącego. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczony został zobowiązanemu w dniu 8 grudnia 2011 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2006r. został skutecznie przerwany przed upływem terminu przedawnienia. W kontekście wskazanych powyżej okoliczności zdaniem organu została również spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p., bowiem dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Zdaniem organu odwoławczego za całkowicie chybiony uznać należy podniesiony zarzut, że organ pierwszej instancji bezzasadnie nadal rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS, powołując się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż rygor na tej podstawie nadawany jest fakultatywnie. W niniejszej sprawie organ skorzystał z przysługującego mu prawa i uznając za zasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nadał go. W związku z powyższym za nieuzasadniony organ uznał również zarzut, że "żadna z okoliczności wskazanych w skarżonym postanowieniu nie czyni prawdopodobną tej okoliczności, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji UKS nie zostanie wykonane, a w szczególności złożenie odwołania", bowiem fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, co w niniejszej sprawie miało miejsce, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa zarówno w art. 217, jak i w art. 210 Ordynacji podatkowej. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. zarzucił: - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia zażalenia Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. przed datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2014 r., mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności; 1) naruszenie przepisów postępowania art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1531/12; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 218 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 oraz § 2 w/w ustawy, - art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 tej ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej przed datą doręczenia decyzji z dnia 27 lutego 2014 r. nr (utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. ) nie rozpatrzył zażalenia Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. Tym samym - w związku z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 24 października 2013 r. naruszył przepisy art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także przepisy art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w w/w orzeczeniu. Zdaniem Skarżącego z wyroku wynika, że obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto Skarżący stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w zażaleniu przemawiały za jego uwzględnieniem. Powołując w skardze rozbieżne poglądy sądów administracyjnych Skarżący zarzucił również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 218 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 211 i 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie udowodniły również wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. Odnośnie naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wskazał, że czynności cywilnoprawne wymienione na str. 4 postanowienia organu pierwszej instancji (umowy z dnia 21.03.2007 r., 09.05.2008 r., 12.09.2008 r., 18.09.2008 r. i 29.06.2010 r.) zostały dokonane przed wszczęciem postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2011 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. i przed doręczeniem decyzji nieostatecznej, a Skarżący przed wszczęciem tego postępowania nie był ograniczony w rozporządzaniu majątkiem. Odnośnie natomiast naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skarżący wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności na tej podstawie jest nadawany fakultatywnie, postępowanie podatkowe zostało wszczęte bardzo późno, na co Skarżący nie miał żadnego wpływu, a ponadto treść postanowień organów podatkowych obydwu instancji nie wskazuje na to, aby organy te wnikliwie rozważyły kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i zbadały, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki prawne uzasadniające konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem Skarżącego nie wykazano również wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p., ponieważ organy podatkowe nie ustaliły proporcji majątku zobowiązanego do kwoty zaległości podatkowej, zatem nie były w stanie prawidłowo ocenić, czy zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostanie wykonane przez podatnika. Według Skarżącego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie uzasadnia również złożenie odwołania od decyzji z dnia 4 października 2011 r., bowiem w toku postępowania podatkowego strona jest uprawniona do negowania ustaleń organów podatkowych, a nie ma żadnych przeszkód formalnych, aby ewentualne odwołanie zostało rozpatrzone przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, zdaniem Skarżącego, postanowienia organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych (są ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia), a organy podatkowe błędnie przyjęły w uzasadnieniach wydanych przez siebie postanowień, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. 10.2. W ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrzenia zażalenia Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. przed datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2014 r., a także przepisów art. 153 i art. 170 ustawy p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1531/12. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., a w kolejnym dniu tj. 21 lutego 2012 r. organ odwoławczy, powołując się na fakt wydania już w dniu poprzednim decyzji ostatecznej, umorzył drugie z równolegle toczących się przed nim postępowań odwoławczych w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując się na zaistniałą już w tej dacie jego bezprzedmiotowość. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że;, Nie można nie zauważyć, iż w rzeczywistości to kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy obu środków zaskarżenia zdecydowała o wskazywanej przez autora skargi kasacyjnej bezprzedmiotowości dalszego rozpoznawania zażalenia. Odwrócenie kolejności rozpoznania obu tych środków zaskarżenia nie tylko zmuszałoby organ odwoławczy do merytorycznej oceny prawidłowości samego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale co istotniejsze, uwzględnienia treści tego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym samej decyzji zobowiązaniowej. Termin zakończenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego ma zatem istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. W rzeczywistości odpowiednia kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, zupełnie odmiennie wpływa na realizację gwarancji procesowych strony (...)". Dalej NSA stwierdził, że;, Z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie dochodzi w sytuacji, gdy organ odwoławczy stosuje przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyraża się bowiem w prawie do złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji. Takie prawo formalnie podatnik ma zagwarantowane, rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) znajduje swoje oparcie w samej ustawie Ordynacja podatkowa. Jednakże, jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, to takie postępowanie organu narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) jak również wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną.". Zdaniem Sądu z powołanego wyroku wbrew twierdzeniu skargi nie wynika wiążące Dyrektora Izby Skarbowej wskazanie odnośnie obowiązku uprzedniego rozpatrzenia zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej takim rygorem, a jedynie wskazanie dotyczące konieczności merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Należy zauważyć, że pierwotne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2012 r. umarzało postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powodowało realny brak możliwości poddania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności merytorycznej kontroli instancyjnej, mimo formalnego do tego prawa podatnika. A zatem powołany wyrok odnosił się do konkretnego rodzaju rozstrzygnięcia, tj. do umorzenia postępowania zażaleniowego, które ze względu na kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia przesądzało o zakresie kontroli merytorycznej (a de facto o jej braku) postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wymagalności. Należy wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. została wydana w dniu 27 lutego 2014 r., tymczasem prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 460/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej - w dniu 3 marca 2014 r. W ocenie Sądu organ odwoławczy w świetle powołanego wyroku NSA z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1531/12 oraz prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 460/12 prawidłowo przyjął, iż zobowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co też uczynił wydając w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie, natomiast brak było podstaw do wstrzymywania się z wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym do czasu zakończenia postępowania zażaleniowego, nie zachodziły też przesłanki do zawieszenia tego postępowania w trybie art. 201 Ordynacji podatkowej. 10.3. Sąd stanął na stanowisku, że nie są zasadne zarzuty skargi, iż organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 3 i 4 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. ( por. Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ). Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 3 i 4 O.p. stwierdzając, że Skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011r. jest krótszy niż 3 miesiące, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006r. upływa z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast uprawdopodobniając groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją, organ pierwszej instancji wskazał na brak uregulowania przez Skarżącego należności wynikających z decyzji oraz złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Czynności zbywania majątku wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji wprawdzie dotyczyły okresu od marca 2007 r. do czerwca 2010 r., a więc przed wszczęciem postępowania kontrolnego, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego ustalił, iż Skarżący dokonywał również czynności wyzbywania się majątku także po wszczęciu w dniu 27 stycznia 2011 r. postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i po doręczeniu w dniu 4 maja 2011 r. protokołu z kontroli, jak również po doręczeniu w dniu 21 października 2011 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, ze w dniu 25 października 2011 r. Skarżący przeniósł w drodze umowy darowizny na rzecz H.C. aktem notarialnym własność nieruchomości o wartości 400.000,00 zł oraz zbył 28.000 udziałów o łącznej wartości 1.400.000,00 zł w firmie A Sp. z o.o. Organ ustalił, że w zawiązanej w dniu 6 czerwca 2011 r. Spółce Skarżący posiadał 28.000 udziałów o łącznej wartości 1.400.000 zł które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez siebie dotychczas przedsiębiorstwa. Czynności wyzbywania się majątku, które w ocenie Sądu uzasadniały nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżący podjął w okresie od 6 czerwca 2011 r. do 25 października 2011 r. 10.4. Zdaniem Sądu, odnośnie zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ prawidłowo przyjął, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym na dzień wydawania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności - w ocenie Sądu - został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeśli bezsporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, a organy podatkowe nie są zobowiązane do badania sytuacji majątkowej strony i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1307/12 publ. w bazie LEX nr 1381641, z dnia 19 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1037/11 publ. w bazie LEX nr 1336148). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowany powyżej pogląd stwierdza, iż przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Organ podatkowy, przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji , miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31 grudnia 2011 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom Skarżącego przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania jego sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. Mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie zostały wskazane także przesłanka tj. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to wymienione powyżej okoliczności uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania Powyższe oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 2 O.p. są chybione. 10.5. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez doręczenie tego postanowienia stronie, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym należy wskazać, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże w rozpoznawanej sprawie pomimo, iż postanowienie zostało wadliwie doręczone bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika to powyższe nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata, nie wywołując tym samym żadnych negatywnych skutków dla strony. Tym samym nie zasługuje zarzut naruszenia art. art. 218 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3 O.p. w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast argumentacja zawarta w skardze związana z postanowieniami wydanymi w przedmiocie zabezpieczenia jak i rozstrzygnięciach wydanych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mieści się w granicach sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jak i postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności spełniają wymogi wynikające z art. 217 § 1 i 2 O.p. w szczególności w zakresie wymogów dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego. 10.6. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.