I SA/Gd 1649/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi R.D-Ż na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 29 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 21 § 3, art. 75 § 2, § 3 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) w skrócie "O.p."; art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27f, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania R. D.- Ż., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wobec ustalenia przez organ I instancji, iż R. D.- Ż. oraz R. Ż. w złożonych indywidualnie zeznaniach podatkowych za 2014 rok uwzględnili ulgę na to samo dziecko – L. D. – Ż. (PESEL: [...]), każdy w pełnej wysokości obowiązującego limitu, tj. 1.112.04 zł, przeprowadzono czynności sprawdzające mające na celu weryfikację ww. zeznań. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. D. – Ż. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Decyzją z dnia 21 lutego 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce różnicę między kwotą odliczenia przysługującego z tytułu wychowania dzieci, stanowiącą nadwyżkę ponad kwotę odliczoną w zeznaniu podatkowym w wysokości 1.203,45 zł; łączną kwotę zwrotu - stanowiącą sumę przysługującej kwoty różnicy i nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego w wysokości 1.637,45 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, że złożone przez nią zeznanie podatkowe PIT-37 i załącznik PIT 0 za rok 2014 jest prawidłowe i zgodne z celem korzystania z ulgi od podatku z tytułu opieki nad dziećmi. R. Ż.- jeszcze wówczas mąż - z którym pozostawała w nieformalnej separacji nie sprawował faktycznie opieki nad dziećmi, co wykazało postępowanie wyjaśniające Urzędu Skarbowego w K. R. Ż. nie zgłaszał jej, ani nie informował o tym, że będzie dokonywał odliczenia ulgi prorodzinnej w swoim zeznaniu podatkowym. Decyzją z dnia 5 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał weryfikacji przedłożonych dokumentów w odniesieniu do obowiązujących w 2014 r. w zakresie ulgi "prorodzinnej" przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w celu próby ustalenia, czy oboje rodzice faktycznie pełnili władzę rodzicielską nad małoletnimi córkami w roku 2014 zlecił przeprowadzenie przesłuchania osób z najbliższego otoczenia dziewczynek oraz strony postępowania. Organ odwoławczy, po przytoczeniu poglądów wyrażanych w orzecznictwie podniósł, że celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie bardzo trudne. Organ podatkowy - w ramach prowadzonego postępowania podatkowego - nie dysponuje instrumentami procesowymi pozwalającymi na rozstrzygnięcie sporu rodziców, co do zakresu wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji, zachodzących miedzy skonfliktowanymi rodzicami. Zatem dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. Po przytoczeniu obszernych fragmentów zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania, organ II instancji wskazał, że na podstawie uzyskanych informacji od dziadków dzieci, tj. Państwa M. i J. D. oraz Państwa M. i J. Ż., wujka dzieci, J. Ż. oraz wychowawców szkolnych, M. Ł. oraz J. K. stwierdzono, że ojciec dzieci, R. Ż. wykonywał władzę rodzicielską: w stosunku do obu córek - w miesiącach od stycznia do marca 2014 r., w związku z wspólnym zamieszkiwaniem wraz z rodziną; zaś w stosunku do córki J.- przez cały 2014 r., gdyż z potwierdzonych zeznań nauczycielki córki wynika, iż oprócz kontaktów z dzieckiem również interesował się postępami w nauce poprzez stały kontakt z wychowawczynią. W związku z tym organ odwoławczy przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, z uwzględnieniem przysługujących limitów z tytułu "ulgi prorodzinnej". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatniczka zarzuciła niesprawiedliwą ocenę i analizę co do możliwości skorzystania przez nią z ulgi na wychowanie dzieci w pełnej wysokości limitu na obie córki. Skarżąca wyjaśniła, że to ona sprawowała opiekę i nadzór na dziećmi i z nią dzieci zamieszkiwały w 2014 i 2015 roku. Nie miała wiedzy, że ojciec dziecka również złoży zeznanie podatkowe i skorzysta z ulgi, nie informując jej o tym fakcie. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz uznanie, że zwrotu ulgi na dziecko ma dokonać ojciec dzieci R. Ż. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W świetle treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską", i co należy podkreślić w niniejszej sprawie, chodzi o wykonywanie tej władzy w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Rację ma przy tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując, że przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie Dz.U. z 2015, poz. 2082 ze zm. – dalej: "k.r.o.") w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Należy przy tym przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Dodać też w tym miejscu należy, że kwestia wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 503/17; z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15 oraz sygn. akt II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16 oraz sygn. akt II FSK 590/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 O.p. Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym. Organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską, w konkretnym roku podatkowym wykonywali oboje rodzice wobec danego dziecka, czy tylko jedno z nich. Dopiero prawidłowe wypełnienie tych obowiązków procesowych pozwoli na określenie zakresu przysługującej rodzicom ulgi na dzieci. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaganym elementem decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei według § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe, celem ustalenia zakresu wykonywania w 2014 r. przez skarżącą i jej małżonka władzy rodzicielskiej przeprowadziły szereg czynności. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył obszerne fragmenty zeznań przesłuchanych w sprawie świadków z najbliższego otoczenia córek skarżącej. Przyjęty sposób rozliczenia "ulgi prorodzinnej" organ uzasadnił natomiast jedynie uzyskanymi informacjami od dziadków: Państwa M. i J. D. oraz Państwa M. i J. Ż.; wujka, J. Ż. oraz wychowawców szkolnych: M. Ł. oraz J. K., stwierdzając, że ojciec dzieci, R. Ż. wykonywał władzę rodzicielską: w stosunku do obu córek - w miesiącach od stycznia do marca 2014 r., w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem wraz z rodziną; zaś w stosunku do córki J. - przez cały 2014 r., gdyż z potwierdzonych zeznań nauczycielki córki wynika, iż oprócz kontaktów z dzieckiem również interesował się postępami w nauce poprzez stały kontakt z wychowawczynią. Taki sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Nie wystarczy bowiem w jej uzasadnieniu jedynie zrelacjonować, jakie dowody organ przeprowadził i opisać je, ale należy również wyjaśnić, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Tego elementu w zaskarżonej decyzji zabrakło. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do argumentacji skarżącej, oraz ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie stanowiło takie naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien rzetelnie i wnikliwie ustalić, w sposób jednoznaczny i bez żadnych istotnych wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w 2014 r. władzę rodzicielską nad dziećmi, a swoje stanowisko uzasadnić, stosownie do wymogów, jakie stawia art. 210 § 4 O.p. Zasadnicze znaczenie ma przy tym faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jednego rodzica czy oboje rodziców, którzy chcą z tego tytułu zmniejszyć wysokość podatku dochodowego. Prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniająca zarówno treść, jak i cel tej regulacji, wyklucza postawienie znaku równości między wykonywaniem władzy rodzicielskiej, a posiadaniem prawa do jej wykonywania (w całości czy w ograniczonym zakresie) w rozumieniu przepisów k.r.o.. Należy bowiem wyraźnie odróżnić treść prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej od jej faktycznego wykonywania. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. Jak już bowiem podkreślono, o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt posiadania stosownego prawa, czy spełnianie obowiązku alimentacyjnego, ani też sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności oznacza podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Wykładnia art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym pomijać całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz założonego przez ustawodawcę celu analizowanej ulgi. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej sprawowaniu. Wskazania co do dalszego postępowania, wynikają wprost z oceny prawnej sformułowanej w niniejszym wyroku i sprowadzają się do konieczności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy sprawy w sposób ocenę tę respektujący. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania nie rozstrzygnięto wobec braku wniosku skarżącej w tym przedmiocie. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.