I SA/Gd 168/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w z dnia 28 listopada 2013 r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia i poboru oraz terminu płatności i wysokości dziennych stawek opłaty targowej na terenie miasta oddala skargę. Uchwałą Nr [...] z dnia 28 listopada 2013 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1113), art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 19 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 2 i art. 19 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), orzekło nieważność § 1 ust. 2 Uchwały Rady Miasta S. z dnia 8 listopada 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia zasad ustalania i poboru oraz terminu płatności i wysokości dziennych stawek opłaty targowej na terenie miasta S. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że § 1 pkt 2 Uchwały Rady Miasta S. z dnia 8 listopada 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia zasad ustalania i poboru oraz terminu płatności i wysokości dziennych stawek opłaty targowej na terenie miasta S. (zwanej dalej Uchwałą) otrzymał brzmienie: "Dzienna stawka opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej przez emerytów i rencistów wynosi 50% stawki określonej w pkt 1 i 2 załącznika Nr 1 do niniejszej uchwały". Zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej: KRIO), wskazana treść § 1 pkt 2 Uchwały w sposób istotny narusza prawo, poprzez wykroczenie poza uprawnienia Rady Gminy, wynikające z art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić inne niż wymienione w ww. ustawie zwolnienia przedmiotowe, tymczasem Rada Miasta S. wprowadziła w § 1 pkt 2 Uchwały zwolnienie o charakterze podmiotowym. Ponadto w art. 17 ust. 2 u.p.o.l określony jest zamknięty katalog zwolnień od opłaty miejscowej o charakterze podmiotowym. Także procentowe obniżenie podstawowych stawek opłaty targowej nie może być utożsamiane ze zwolnieniem w rozumieniu art. 19 pkt 3 u.p.o.l., takie zwolnienie powinno być określone w sposób kwotowy. Na powyższą uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Gmina Miasta zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 pkt 3 u.p.o.l. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i interpretacji, a także prawa procesowego, tj. art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w związku z art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak doręczenia informacji o wszczęciu postępowania nadzorczego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na wynikające z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego warunki różnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa (m.in. racjonalne uzasadnienie, proporcjonalność, jasność kryteriów różnicowania), wskazano, że zakwestionowana przez organ nadzoru część Uchwały warunkom tym odpowiada. W Uchwale wskazano na obiektywne i precyzyjne kryteria, których weryfikacja nie powoduje trudności, ponieważ objęte nią osoby "legitymują się stosownymi legitymacjami". Stosowanie ulg różnego rodzaju jest akceptowane społecznie. Ponadto Rada Miasta S. nie stosowała art. 19 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ wobec wskazanych osób (emerytów i rencistów) nie zastosowano zwolnień z podatku. Nie jest bowiem zwolnieniem z podatku, w językowym rozumieniu, ustalenie stawki podatku w mniejszej wysokości dla określonej kategorii osób, jednakże w granicach wskazanych w ustawie. Ponadto określenie stawki procentowej nie stanowi podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz nieważności ww. zapisów. Zdaniem Gminy, organ nadzoru nie wskazał i nie uzasadnił, na czym polega "istotne naruszenie prawa" skutkujące nieważnością zapisów Uchwały. Ponadto strona skarżąca wskazała, że Rada Miasta S. nie została zawiadomiona przez organ nadzoru o wszczęciu postępowania nadzorczego. Zgodnie zaś z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r., sygn. akt OPS 9/02, brak zawiadomienia organu gminy o wszczęciu postępowania stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. KRIO podniosło, że zgodnie z art. 98 ust. 3 zd. 2 ustawy o samorządzie gminnym podstawą wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Tymczasem skarżąca nie załączyła do skargi uchwały Rady Miasta S. o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego. Taka uchwała podjęta została dopiero w dniu 17 stycznia 2014 r., po złożeniu skargi i po upływie 30-dniowego terminu do jej wniesienia. Dodatkowo Kolegium RIO wniosło o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: wydruku wiadomości elektronicznej z dnia 25 maja 2006 r. wysłanej do wszystkich objętych nadzorem RIO jednostek samorządu terytorialnego dotyczącej sposobu zawiadamiania o posiedzeniach Kolegium oraz rozpatrywanych uchwałach i zarządzeniach; karty informacji nr 2013 do BIP z dnia 25 listopada 2013 r. potwierdzającej zamieszczenie w tym dniu informacji o dacie posiedzenia Kolegium, na którym badano zakwestionowaną uchwałę; stanowiska Kolegium RIO z dnia 30 października 2013 r. wraz z wydrukiem potwierdzającym zamieszczenie pisma w BIP w dniu 13 listopada 2013 r. – na okoliczności zawiadomienia Gminy o terminie badania zakwestionowanej Uchwały, możliwości wzięcia przez stronę skarżącą udziału w posiedzeniu oraz złożenia ewentualnych wyjaśnień, a także zapewnienia stronie przez organ nadzoru możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2014 r. RIO wniosło dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z wydruku wiadomości elektronicznej z dnia 14 listopada 2013 r. dotyczącej stanowiska Kolegium RIO z dnia 30 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że wniosek KRIO o odrzucenie skargi jest nieuzasadniony. Przepis art. 98 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym powinien być interpretowany w sposób najszerzej uwzględniający prawo organu samorządu terytorialnego do zbadania przez sąd administracyjny legalności rozstrzygnięć nadzorczych. Skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze, wniesiona przed podjęciem uchwały lub wydaniem stosownego zarządzenia, nie może zostać więc odrzucona, jeżeli w późniejszym terminie taki akt zostanie uchwalony i przekazany do sądu administracyjnego. Pogląd ten został przyjęty zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego (uchwała SN z dnia 27 lutego 1992 r., sygn. akt III AZP 8/91, Lex 9538, postanowienie SN z dnia 9 kwietnia 1992 r., sygn. akt III ARN 13/92, Lex nr 10908; postanowienie SN z dnia 5 października 1994 r., sygn. akt III ARN 53/94, OSNP/1994/12/186; postanowienie SN z dnia 21 września 1994 r., sygn. akt II ARN 43/94, OSNP/1994/12/185; postanowienie SN z dnia 7 lipca 1994 r., sygn. akt III ARN 42/94, OSNP/1994/9/138), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt II OSK 290/05, OSP 2007/1/6, postanowienie NSA z dnia 6 wrzesień 2007 r., sygn. akt I OSK 1158/07, postanowienie NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2450/10), wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej określanej w skrócie jako CBOSA. Skarżąca mogła więc podjąć uchwałę, o której mowa w art. 98 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, także po upływie terminu przepisanego do złożenia przez nią skargi. Uchwała ta znajduje się w aktach administracyjnych przesłanych Sądowi. Złożenie uchwały przed dniem wydania orzeczenia kończącego postępowanie winno zatem powodować skutek w postaci uznania przez sąd, że złożona przez stronę skarga nie jest już obciążona tego rodzaju brakiem, a w konsekwencji jej merytorycznym rozpoznaniem. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności wskazać należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zagwarantowaną konstytucyjnie samodzielność finansową (art. 167 Konstytucji RP) oraz prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, zajmując się tymi zasadami, wskazywał (por. wyroki z dnia: 23 października 1996 roku, K 1/96, OTK nr 5, poz. 38; 4 maja 1998r., K 38/97 OTK nr 3, poz. 31; 9.IV.2002 r. K 21/01, OTK-A nr 2, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji) są postanowienia m.in. art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., stanowiącego, że rada gminy, w drodze uchwały, określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawki nie mogą przekroczyć określonej w ustawie granicy (pkt 1); może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso (pkt 2), może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych (pkt 3). W art. 17 ust. 2 u.p.o.l. natomiast w sposób zamknięty wymieniono osoby, od których tego rodzaju opłaty nie pobiera się. W związku z wydanym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięciem nadzorczym, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy § 1 pkt 2 Uchwały Rady Miasta S. z dnia 8 listopada 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia zasad ustalania i poboru oraz terminu płatności i wysokości dziennych stawek opłaty targowej na terenie miasta S., wprowadza zwolnienie od podatku, a jeżeli tak, to czy jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, czy też wykazuje ono charakter przedmiotowo-podmiotowy bądź podmiotowy. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest w niniejszej sprawie kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 19 pkt 3 u.p.o.l. rady gmin posiadają kompetencję do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień tj. zwolnień przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 roku, Sa/Rz 235/03, OSP 2004/2/16, glosa do wyroku NSA dnia 25 czerwca 2003 roku, R. Sawuła, OSP 2004/4/50 - t.1). Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi, zapis § 1 pkt 2 kontrolowanej Uchwały ma niewątpliwie charakter zwolnienia podatkowego. Na tej podstawie obniżono bowiem – procentowo – stawkę opłaty targowej w odniesieniu do określonej kategorii osób. W doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe); występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Sprowadzają się one do zmniejszenia podstawy opodatkowania, stawki podatkowej czy też kwoty podatku; zwolnienie oznacza wyłączenie określonej przepisami kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania. Zwolnienie od podatku może być także częściowe. Nie ma zatem racji Gmina twierdząc, że Rada Miasta uchwalając § 1 pkt 2 kontrolowanej Uchwały nie była związana art. 19 pkt 3 u.p.o.l. Przeciwnie, obniżenie stawek podatku jest niczym innym jak zwolnieniem od podatku. Jak już wskazano, art. 19 pkt 3 i art. 17 ust. 2 u.p.o.l zakreślają radzie gminy możliwość stosowania zwolnień podatkowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Powyższe przepisy korespondują z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych). Nie jest więc uzasadnione stanowisko strony skarżącej, że różnicowanie podmiotów prawa jest możliwe, o ile nie narusza to zasady równości i o ile jasno zostało sformułowane kryterium, w oparciu o które owo różnicowanie następuje. Istotne jest bowiem, że rada gminy może działać jedynie w granicach upoważnienia ustawowego, które nie może przekazać i nie przekazuje temu organowi kompetencji do określenia podmiotów zwolnionych (choćby tylko częściowo) od podatku. Użyte w przepisie art. 19 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przewidziane w § 1 pkt 2 Uchwały zwolnienie takiego charakteru jednak nie ma, uzależnione jest bowiem od kryterium wyłącznie podmiotowego - uwarunkowane jest ono określonym statusem podatnika, który musi być emerytem lub rencistą. Wskutek podętej Uchwały, wymienione w jej § 1 pkt 2 podmioty są zobowiązane płacić mniej niż podmioty pozostałe – 50% stawki podstawowej. Takie zróżnicowanie stawek, mimo, że ich wysokość mieści się w granicach ustalonych w art. 19 pkt 1 lit. d) u.p.o.l., wykracza poza dopuszczalne granice upoważnienia zakreślone przez art. 19 pkt 3 i art. 17 ust. 2 tej ustawy. Rada gminy została upoważniona do ustalenia stawek w wysokościach mniejszych niż podstawowa (zwolnień) tylko co do przedmiotu, natomiast zwolnienia podmiotowe zostały uregulowane w ustawie. Wskazywana w skardze "społeczna słuszność" tego zwolnienia, nie niweczy jego podmiotowego charakteru. Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczone są przez przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 91 ust. 1 zdanie 1 tej ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Jak wywnioskować należy z treści art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, stwierdzenie nieważności aktu samorządu terytorialnego może nastąpić tylko w razie istotnego naruszenia prawa. Jako "istotne naruszenie prawa" będące podstawą do stwierdzenia nieważności aktu, przyjmuje się między innymi wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyznaczających kompetencje do jego podejmowania, przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał, gdy na skutek tego naruszenia zapadła uchwała o innej treści, niż gdyby naruszenie nie wystąpiło, podejmowanie aktów bez podstawy lub z naruszeniem podstawy do ich podjęcia, a także przepisów prawa ustrojowego i przepisów prawa materialnego przez wadliwą ich wykładnię lub błędne zastosowanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1996 r. sygn. SA/Gd327/95, OwSS 1996, Nr 3, poz. 90 czy z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998, Nr 3, poz. 79). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę związanie zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, po myśli której organy administracji publicznej zobowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa, należało dojść do przekonania, iż istotne naruszenie prawa w rozpatrywanej sprawie wystąpiło, bowiem różnicując stawkę opłaty targowej dla określonej kategorii podmiotów, rada gminy przekroczyła zakres swobody regulacyjnej, wynikającej z art. 19 pkt 3 u.p.o.l., co prawidłowo dostrzegło i wyczerpująco wyjaśniło Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w zaskarżonej uchwale. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 91 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a. poprzez brak doręczenia informacji o wszczęciu postępowania nadzorczego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, w posiedzeniu kolegium izby ma prawo uczestniczyć przedstawiciel jednostki samorządu terytorialnego, którego sprawa jest rozpatrywana. Jednostka samorządu ma zatem zagwarantowane prawo uczestniczenia w posiedzeniu. Z uprawnieniem tym wiąże się obowiązek skutecznego powiadomienia jednostki samorządu terytorialnego przez Regionalną Izbę Obrachunkową o terminie planowanego posiedzenia, tak aby jej przedstawiciel mógł skutecznie wziąć w nim udział i wypowiedzieć się w przedmiocie rozpatrywanej sprawy. Omawiany przepis nie zawiera jednak unormowań dających odpowiedzi na pytanie, w jakim trybie owe zawiadomienie powinno nastąpić. Przepis art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym daje możliwość odpowiedniego zastosowania przepisów k.p.a. Wybrany zaś sposób zawiadomienia musi gwarantować stronie czynny udział w postępowaniu, wynikające z zasady ogólnej przewidzianej w art. 10 k.p.a. W przedmiotowej sprawie RIO przesłanym drogą elektroniczną pismem z dnia 25 maja 2006r., poinformowała podmioty objęte jej nadzorem o sposobie w jaki będą one zawiadamiane o posiedzeniach Kolegium oraz rozpatrywanych na nich uchwałach i zarządzeniach. Informacje te miały być publikowane na stronie www.bip.gdansk.rio.gov.pl w kategorii Działalność Izby - Posiedzenia Kolegium. Termin posiedzenia, na którym zbadano przedmiotową Uchwałę, został opublikowany na stronie BIP Izby w dniu 25 listopada 2013 r. Skarżąca miała zatem sposobność dowiedzenia się o wyznaczonym terminie i przygotowania do wzięcia udziału w zaplanowanym posiedzeniu Kolegium. Brak natomiast postanowienia o wszczęciu postępowania nadzorczego należy uwzględnić wyłącznie w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, na co uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanej w skardze uchwale 7 sędziów z dnia 21 października 2002 r., sygn. akt OPS 9/02. Jak wskazał NSA w powyższej uchwale, z uwagi na istnienie instytucjonalnych, stałych powiązań między tymi organami, czego wyrazistym przykładem jest obowiązek przedkładania organowi nadzoru każdej uchwały w celu sprawdzenia jej zgodności z prawem, sam brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania nadzorczego tym bardziej nie może powodować wadliwości rozstrzygnięcia wyłącznie z tego powodu. Do sądu administracyjnego będzie więc należała każdorazowa ocena, czy brak zawiadomienia organu gminy o wszczęciu postępowania nadzorczego pozbawił go możliwości potrzebnego uczestniczenia w postępowaniu i czy miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, brak zawiadomienia organu gminy o wszczęciu postępowania nadzorczego nie miał żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, stąd zarzut ten nie mógł odnieść oczekiwanego przez organ gminy skutku. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej uchwały z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.