I SA/Gd 1685/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. - dalej jako "Spółka", z dnia 8 maja 2013 r. w kwocie 260.731 zł na poczet decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 151.110 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę w kwocie 109.382 zł. Kwotę 239 zł zwrócono podatnikowi jako nadpłatę. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. utrzymał je w mocy. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1553/13 uchylił je. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał i nie uzasadnił, dlaczego brak jest podstaw do przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia, dlaczego brak było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym było prowadzone postępowanie przez organ kontroli skarbowej, w sytuacji, gdy przekroczenie 3 miesięcznego terminu, w jakim to postępowanie powinno się zakończyć, jest niesporne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi podatkowemu ustalenie w sposób jednoznaczny, czy zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania wnikliwej analizy i ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. ustalenia braku lub zaistnienia winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r. dokonał zaliczenia wpłaty Spółki z dnia 8 maja 2013 r. w kwocie 260.731 zł na poczet decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 151.110 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę w kwocie 109.382 zł. Kwotę 239 zł zwrócono podatnikowi jako nadpłatę. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 (poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych), art. 120 (poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), art. 122 (poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego), art. 187 (poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), art. 191 (poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego), art. 217 § 2 (poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 października 2014 r. organ odwoławczy podał, że Spółka w dniu 8 maja 2013 r. dokonała wpłaty w kwocie 260.731 zł tytułem uregulowania należności wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 155.290 zł. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia kwoty wpłaconej przez Spółkę, zaliczył ją zgodnie z jej wolą wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na zaległości wynikające z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., które określone zostały na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. Naczelnik dokonał zaliczenia kwot wpłaconych przez Spółkę stosując art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, zasadne było uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za okres od dnia 4 kwietnia 2012 r. do dnia 7 maja 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r. wpłynęło bowiem do Izby Skarbowej w dniu 3 lutego 2012 r., zatem termin do rozpatrzenia odwołania upływał w dniu 3 kwietnia 2012 r., zaś decyzja organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia 25 kwietnia 2013 r. została doręczona Spółce w dniu 7 maja 2013 r. Organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19 marca 2014 r. przedstawił informację, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jego wszczęcia, gdyż dokumentacja Spółki zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]. W piśmie tym organ kontroli skarbowej przedstawił szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności, tj. liczne wezwania kierowane do Spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych w toku prowadzonych innych postępowań mających ścisły związek ze sprawą, oraz liczne przesłuchania świadków i strony postępowania. Zaznaczono, że wiele z zaplanowanych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie wzywani byli wielokrotnie. Zdaniem Dyrektora, również czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego (wszczętego 4 grudnia 2008 r., zakończonego 3 stycznia 2012 r.), wyjaśnił, że zachowanie reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego, wszelkie okoliczności z nim związane, w szczególności liczne protokoły przesłuchań świadków, wezwania kierowane do Spółki, jak też protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej, znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r., jak też w piśmie tego organu z dnia 19 marca 2014 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. Zdaniem Dyrektora, chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli, jak również dowodzi również o szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie wyjaśnienia czy w sprawach, które dotyczą zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, wynika m.in., że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło się, bądź też odbyło się w terminie późniejszym - z uwagi na niestawiennictwo świadków. W piśmie tym organ kontroli skarbowej zaprezentował szereg wezwań, opisując jednocześnie całościowy przebieg postępowań związanych z wystosowaniem ich do świadków, które - co potwierdza treść tego pisma - często kończyły się fiaskiem, a wiązały się z przedłużającym się postępowaniem kontrolnym. Organ kontrolujący wskazał także, że czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki był uzależniony od postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niej za wcześniejsze okresy. Zdaniem organu kontroli skarbowej, podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności wskazują, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 (poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych), art. 120 (poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), art. 122 (poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego), art. 187 (poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), art. 191 (poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego), art. 217 § 2 (poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia). Stawiając te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że lektura zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy nie tylko nie podjął się oceny wszystkich czynności dokonanych przez organ prowadzący sprawę w pierwszej instancji z punktu widzenia ich celowości, ale dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. w oparciu o jedno pismo otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bez skonfrontowania tez w nim zawartych z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organowi zależało nie tyle na sporządzeniu rzetelnego uzasadnienia postanowienia, lecz na wywołaniu u osoby zapoznającej się z uzasadnieniem wrażenia mnogości działań podjętych przez organ kontrolujący, co pozwoliłoby usprawiedliwić z góry przyjętą przez organ, a niekorzystną dla skarżącej tezę, że nieterminowe załatwienie sprawy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu i było spowodowane skomplikowaniem sprawy oraz dużą ilością podjętych czynności dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które zaliczając dokonaną przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wpłatę na zaległości podatkowe, nie uwzględniły przerw w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w zakresie innym niż dotyczący okresu od 4 kwietnia 2012 r. do 7 maja 2013 r. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zostało ono wydane po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1553/13 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2013 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1553/13. Rozważając o zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2013 r. Sąd - uchylając zaskarżone orzeczenie - stwierdził, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał i nie uzasadnił, dlaczego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania i ustalenie w sposób jednoznaczny, czy zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek na podstawie tego przepisu. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1553/13. W tym miejscu należy również wskazać, że wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 966/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat Spółki na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. wyroku. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) - dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej", który częściowo obowiązywał w okresie prowadzenia wobec skarżącej postępowania kontrolnego (do dnia 1 lipca 2010 r.), w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ostatniej ustawy. Zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączenie dotyczące art. 54 Ordynacji podatkowej wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011/8/83) stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Co prawda w sentencji ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jednakże oceniając skutki tego wyroku trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 tej ustawy. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden, lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 54 § 2 tej ustawy, który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał Konstytucyjny wydając to orzeczenie. Trybunał wyraźnie bowiem wskazał, że celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Omawiana regulacja (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z dniem 1 lipca 2010 r., na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 76, poz. 492), kwestionowany przepis otrzymał brzmienie: w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z uwagi na powyższe uznać należy, że w okresie prowadzonego wobec skarżącej postępowania od wszczęcia do dnia 1 lipca 2010 r. (data nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej) przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w okresie od 1 lipca 2010 r. do dnia 3 stycznia 2012 r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji), omawiany przepis, w zakresie w jakim wyłączał stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej, nie obowiązywał. W konsekwencji, w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że orzekające w sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia przede wszystkim na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r. Z treści ww. pisma (k. 62v-71 akt administracyjnych) wynika, że wobec skarżącej prowadzono 6 postępowań kontrolnych. Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W zestawieniu dotyczącym postępowań kontrolnych wskazano, że w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. prowadzone było postępowanie pod numerem [...]. Szczegółowy opis tego postępowania kontrolnego zawarto na stronach 4-7 przedmiotowego pisma. W aktach administracyjnych znajduje się również kserokopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r. (k. 2-28) oraz kserokopia pierwszej strony decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (k. 34) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem tutejszego Sądu, zarówno uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2014 r., jak i uzasadnienie utrzymującego go w mocy postanowienia z dnia 29 października 2014 r., nie zawierają dogłębnej analizy materiału dowodowego dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek w okresie innym niż związany z rozpoznaniem odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy nie zastosowały się do ocen i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., w którym Sąd wskazał na okresy niewyjaśnionej bezczynności w postępowaniu kontrolnym (np. 4 grudnia 2009 r. - 4 marca 2010 r., grudzień 2010 r. - styczeń 2011 r.). W takim przypadku rzeczą organów było wyjaśnienie, jakie czynności były podejmowane. Zaskarżone postanowienie takich wyjaśnień nie zawiera, co powoduje, że zostało wydane z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Dodać należy, że zawarte w tym postanowieniu zestawienie czynności w postępowaniu kontrolnym nie wskazuje, aby podejmowano wówczas działania uzasadniające przedłużenie postępowania. Kolejnym przykładem niestosowania się do wiążących w sprawie ocen i wskazań zawartych w ww. wyroku jest odwołanie się do konieczności przeglądania akt w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...], jako jednej z obiektywnych przyczyn przedłużenia postępowania. Tymczasem w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. WSA w Gdańsku wskazał, że zabezpieczenie dokumentacji skarżącej spółki przez policję nie dowodzi, że w tym czasie nie można było prowadzić postępowania kontrolnego. Jak już wyżej podniesiono, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, w swoich rozstrzygnięciach oparły się w zasadzie wyłącznie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r., w którym - w ocenie organów podatkowych - organ kontroli skarbowej w wystarczającym stopniu wyjaśnił, dlaczego postępowanie nie zostało zakończone w ustawowym terminie, oraz że okoliczność ta zaistniała z przyczyn niezależnych od organu. Należy zauważyć, że jedną z okoliczności przywołanych w ww. piśmie z dnia 19 marca 2014 r., a następnie powtórzonych przez orzekające w sprawie organy podatkowe, jest fakt, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego sukcesywnie uzupełniano materiał dowodowy poprzez m.in. przesłuchania świadków i stronę postępowania. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że od 12 marca 2009 r. do 23 maja 2011 r. organ kontroli skarbowej dokonał dwudziestu czynności przesłuchań świadków oraz jednego przesłuchania strony. Niewątpliwie, powyżej wskazane liczby przeprowadzonych czynności dowodowych same w sobie mogą sprawiać wrażenie czasochłonnych, jednakże należy mieć na uwadze okoliczność, że całe postępowanie w pierwszej instancji od momentu jego zainicjowania w dniu 4 grudnia 2008 r. do dnia doręczenia w dniu 3 stycznia 2012 r. decyzji organu pierwszej instancji trwało ponad trzy lata. Dokonanie w tym okresie dwudziestu jeden czynności przesłuchań nie wydaje się być wystarczającym uzasadnieniem dla takiej przewlekłości postępowania i to nawet uwzględniwszy przesunięcie w czasie przesłuchań niektórych świadków z uwagi na ich niestawiennictwo. W odniesieniu do metody wzywania świadków w niniejszej sprawie oraz niestawiania się przez nich na przesłuchania w ustalonym terminie należy zauważyć - na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca - że pomimo takiego zachowania świadków organ ani razu nie zastosował wobec nich środka przymusu w postaci kary porządkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby podjęte zostały próby dyscyplinowania świadka D. L., który nie stawił się na przesłuchania w dniu 11 lutego i 20 września 2010 r. oraz 10 sierpnia 2011 r. Podobne wnioski dotyczą opisu wezwań kierowanych do T. J. i P. B. (przedstawicieli kontrahentów skarżącej). Oprócz wskazanej powyżej kwestii zastrzeżenia budzi również chronologia dokonywania przesłuchań w sprawie. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami istnieją bowiem nawet kilkumiesięczne przerwy, w trakcie których organ nie dokonał żadnego przesłuchania świadka lub strony postępowania. Jako przykład strona skarżąca wskazała okresy od 6 kwietnia do 22 września 2009 r., od 27 maja do 8 października 2010 r. oraz od 13 stycznia do 23 maja 2011 r. Uchybienia w tym zakresie nie mogą być konwalidowane prostym przytoczeniem wielu dat wielu kolejnych czynności. Podobną metodę uzasadnienia stanowiska przyjęto również w odniesieniu do wezwań kontrahentów nie dokonując jednoczesnego wyjaśnienia przyczyn odstępu czasu pomiędzy czynnościami. W odniesieniu do czynności przesłuchania świadków i strony wyjaśniono jedynie, że przyczyną kierowania do P. B. wezwań w dniu 13 stycznia 2010 r., a następnie w dniu 26 maja 2010 r. była informacja o jego niepełnosprawności. Jeszcze raz należy podkreślić, że czynności kontrolne w sprawie trwały od 4 grudnia 2008 r. do 3 stycznia 2012 r. Szczególnie długi czas prowadzenia postępowania wymagał wzmożonej staranności oceny zebranego w sprawie materiału: analizy czynności podejmowanych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szybkości ich podejmowania i działania bez zbędnej zwłoki. Zdaniem Sądu, bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, niemożliwe jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii bez wnikliwej analizy dokumentów źródłowych jest przedwczesne. Marginalnie należy wskazać, że prowadzenie postępowania w zakresie innego podatku i za inny okres rozliczeniowy nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej odstąpienie od gwarancji nienaliczania odsetek. Wobec uprawnień organów podatkowych również fakt zabezpieczenia dokumentów księgowych strony przez organy ścigania nie wskazuje na taką okoliczność, gdyż ze wskazanego pisma nie wynika, czy organ kontroli wystąpił z wnioskiem o udostępnienie, wypożyczenie czy chociażby wykonanie uwierzytelnionych odpisów z tych dokumentów. Nie zostało wykazane, aby fakt prowadzenia postępowania dotyczącego prezesa zarządu Spółki oraz jej kontrahentów stanowił podstawę wyłączenia zawinienia organu podatkowego w przekroczeniu terminu zakończenia sprawy. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 650/13, LEX nr 1401158; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 48/14, LEX nr 1469742). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829). Reasumując należy wskazać, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z takim zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowanie społecznie. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokona wnikliwej analizy i ustali wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. ustali brak lub zaistnienie winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy rozstrzygnie, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]