I SA/Gd 1749/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania I.O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 czerwca 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego - dalej jako "Naczelnik", określił I.O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.696 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz S320 o nr nadwozia [...] niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że ww. pojazd podatnik nabył na terenie Niemiec w dniu 17 grudnia 2011 r. za kwotę 20.000 EUR, a następnie dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, klasyfikując pojazd jako "specjalny", w związku z tym nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W dniu 10 stycznia 2012 r. pojazd pozytywnie przeszedł pierwsze badania techniczne. W zaświadczeniu nr 00223/2012 wskazano, że spełnia on wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) - dalej jako "Prawo o ruchu drogowym", natomiast w załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako "samochód specjalny", przeznaczenie "bankowóz" oraz wskazano, że posiada on 5 miejsc siedzących. W dniu 27 stycznia 2012 r. pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w K. jako samochód specjalny. Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik stwierdził, że ww. pojazd powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a I.O. dokonując jego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stał się podatnikiem tego podatku. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu I.O., wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń Naczelnika z treścią zebranego materiału dowodowego oraz zbyt dowolną jego ocenę. W uzasadnieniu wskazano, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie doszło wskutek anulowania pierwotnej umowy jego kupna-sprzedaży. Podniesiono, że pojazd nie mógł zostać w Polsce zarejestrowany wskutek wad prawnych, w związku z czym został zwrócony pierwotnemu właścicielowi na początku lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 września 2015 r. organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazując m.in., że za samochody osobowe uważa się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Opierając się na treści przepisów Prawa o ruchu drogowym Dyrektor podał, że "pojazd specjalny" został klarownie zdefiniowany jako pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ odwoławczy podkreślił, że nazwa handlowa czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, iż określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dyrektor wymienił następnie katalog pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8705 (pojazdy specjalne) i stanął na stanowisku, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd nie może został zaliczony do tej pozycji, gdyż nie jest to pojazd o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Podkreślono, że samo posiadanie wyposażenia (np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp.), czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim, jak i polskim) "samochód specjalny/pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. W konsekwencji, klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów Prawa o ruchu drogowym i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Zaakcentowano, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa, zaś ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, iż do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1). A zatem, to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu specjalnego (bankowóz). Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie uzyskano od autoryzowanego dealera samochodów marki Mercedes-Benz informację, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Wskazany numer homologacji widnieje również w niemieckich dokumentach pojazdu w polu K. Dodatkowo wskazano na wyposażenie, z którym przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, mianowicie: nadwozie typu sedan (przedłużony) w kolorze czarnym (obsydian) metalik, tapicerka skórzana w kolorze czarnym, tylne oparcia i zagłówki ustawiane elektrycznie, pakiet dla palących, szklany dach regulowany elektrycznie, automatyczna skrzynia biegów 7G-Tronic, filtr cząsteczek stałych, czujnik ciśnienia w oponach, elektryczna roleta tylnej szyby, system czyszczenia reflektorów, reflektory biksenonowe z funkcją doświetlania na zakrętach, koło zapasowe, wykończenie z drewna (orzech) z wysokim połyskiem, radio cyfrowe/analogiczne, domykanie drzwi, alternator o zwiększonej pojemności, felgi kół aluminiowe. Organ odwoławczy podkreślił, że producent przedmiotowego pojazdu wyposażył go (już na etapie produkcji) w standardowe wyposażenie nadające mu przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, zaś fakt, iż przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu zostały dokonane w nim określone przeróbki wnętrza dostosowujące do indywidualnych potrzeb, nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Starając się dodatkowo zobrazować luksusowy i unikatowy charakter pojazdu marki Mercedes Benz S320 organ odwoławczy skorzystał ze szczegółowych opisów technicznych tego rodzaju pojazdu zamieszczonych w wyszukiwarce internetowej. W Wikipedii pojazd ten opisano następująco: "Mercedes-Benz W221 - samochód osobowy klasy luksusowej produkowany przez niemiecką firmę Mercedes-Benz w latach 2005-2013. [...] Jedynym rodzajem nadwozia, tak jak we wcześniejszych seriach klasy S, jest limuzyna w wersji podstawowej i wersji Long (limuzyna długa), w której zwiększono ilość miejsca w tylnej części kabiny osobowej, przez co samochód jest dłuższy". Odnosząc się do argumentacji strony, że przedmiotowy pojazd został zwrócony sprzedawcy, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy, Dyrektor przytoczył treść art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że organ pierwszej instancji, w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, wezwał podatnika do przesłania potwierdzenia od sprzedawcy, iż otrzymał pojazd, przesłania potwierdzenia, że podatnik otrzymał należne pieniądze z tytułu zwrotu przedmiotowego pojazdu (np. wyciąg z wydruku z konta bankowego) bądź przesłania innego dokumentu potwierdzającego wywóz przedmiotowego pojazdu, jednakże strona nie przedstawiła dowodu wskazującego, że pojazd został zwrócony do nabywcy w ciągu 30 dni. Strona w żaden sposób nie potwierdziła, w jakim terminie i w jakich okoliczność pojazd został wywieziony poza granice RP. Podkreślono, że umorzenie postępowania rejestracyjnego nastąpiło w dniu złożenia przez stronę stosownego wniosku, tj. 12 kwietnia 2012 r., czyli już po 30- dniowym terminie od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy podjął również próbę potwierdzenia okoliczności i terminu zwrotu pojazdu do sprzedawcy, jednak korespondencja wysłana na adres widniejący na umowie kupna została zwrócona z adnotacją: "adresat nieznany". Mając powyższe na względzie Dyrektor podniósł, że nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, pozwalające na uznanie, że w niniejszym przypadku nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz S320 o nr nadwozia [...]. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego strona nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju, nastąpiło najpóźniej w dniu 10 stycznia 2012 r., tj. w dniu wykonania badania technicznego pojazdu (zgodnie z oświadczeniem zawartym w odwołaniu). Opierając się na treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor podał, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku tego nabycia (art. 104 ust. 1 pkt 2), przy czym dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka podatku wynosi 18,6% (art. 105 pkt 1). Podatek akcyzowy wyniósł zatem 16.696 zł, tj. 89.766 zł (po przeliczeniu na polskie złote ceny 20.000 EUR z umowy kupna z dnia 17 grudnia 2011 r.) x 18,6%. Termin płatności podatku upływał 27 stycznia 2012 r., tj. w dniu pierwszej rejestracji w kraju (art. 106 ust. 3). W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego I.O., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej rażące naruszenie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że argumentacja organu odwoławczego stanowi jedynie powielenie uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, stosowana przez organy interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest błędna, nie uwzględnia rzeczywistych okoliczności sprawy, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, że de facto nie nabył przedmiotowego pojazdu, bowiem umowa kupna-sprzedaży została przez strony unieważniona z powodu wad prawnych, które uniemożliwiły mu zarejestrowanie samochodu w Polsce. I.O. wskazał, że będący przedmiotem postępowania samochód został sprowadzony do kraju 10 stycznia 2012 r., zaś na początku lutego tego samego roku został zwrócony, a zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstał (art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem skarżącego, podnoszony przez organ fakt, że postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu zostało umorzone dopiero 12 kwietnia 2012 r., nie ma w sprawie znaczenia, albowiem nie może on ponosić odpowiedzialności za zwłokę organów administracji publicznej. Podsumowując skarżący podniósł, że przedmiotowy samochód - wobec unieważnienia przez strony umowy kupna-sprzedaży - w ogóle nie został przez niego nabyty, jak również nie został w Polsce zarejestrowany, zaś zwracając samochód sprzedawcy w terminie 30 dni od daty sprowadzenia zachował ustawowy termin, wobec czego obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istotą sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes Benz S320 jest - jak dowodzą organy - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem specjalnym (pozycja CN 8705), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu do kodu CN 8705 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po drugie, czy w sprawie doszło do powstania obowiązku podatkowego w związku z tym nabyciem. Należy wskazać, że sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 124/14, LEX nr 1524987; WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1995/13, LEX nr 1567852; czy WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 971/13, LEX nr 1712855) wypowiadały się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu Mercedes Benz S320 i związanych z tym konsekwencji podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do Rozporządzenia 2658/87, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). TSUE stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył TSUE w przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, VAN - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Pojazdy specjalistyczne klasyfikowane są do pozycji 8705. Według tej klasyfikacji pojazdy specjalne to zbudowane lub skonstruowane na bazie wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne niż transportowe. Zgodnie z Taryfą Celną pozycja 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Są to pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. A zatem, ich główne przeznaczenie nie wiąże się z przewożeniem osób lub towarów. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego bądź specjalnego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. W niniejszej sprawie organy nie podważały mocy dowodowej dokumentu urzędowego, lecz - stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę - dokonały klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście zasad poboru akcyzy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) lub 8705 (pojazdy specjalne). Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawiał za stanowiskiem, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy. W sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako specjalny, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód ten został określony jako specjalny. Należy jednak podkreślić, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako specjalnego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia podatkowego. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie - nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, ciężarowego czy specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, LEX nr 1128456; w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, LEX nr 990897; w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09, LEX nr 550741). Dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód specjalny, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które - jak już wyżej podkreślono - dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, czy pojazd wcześniej był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jako sporządzone w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Odesłanie do tej ustawy ma charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 100 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy - w ściśle określonym zakresie - w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, opisany wyżej pojazd jest samochodem osobowym, jego klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, aniżeli do transportu pieniędzy. Jego wyposażenie (bardzo bogate, wręcz luksusowe) na zdrowy rozsądek nie pozwala zaklasyfikować spornego pojazdu do kategorii aut specjalnych. Dowodem wskazującym na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdem osobowym jest informacja uzyskana od jego autoryzowanego dealera, z której wynika, iż pojazd ten został wyprodukowany w specyfikacji samochodów osobowych (kategoria M1). Brak jest przy tym podstaw, aby kwestionować wiarygodność tej informacji z tego tylko powodu, że jest to podmiot prywatny, skoro art. 180 Ordynacji podatkowej pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być więc pisemna informacja będąca dokumentem prywatnym. Na podstawie informacji przesłanej przez autoryzowanego dealera marki Mercedes-Benz (k. 34-36 akt administracyjnych) ustalono, że sporny samochód od początku był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zaś jego przeróbki, skutkujące jego rejestracją przez niemieckie i polskie organy rejestracyjne, a nawet badanie techniczne, w żadnym razie nie mogą świadczyć o rzeczywistym przeznaczeniu pojazdu. Należy również podkreślić, że fakt dokonania zmiany wnętrza samochodu, dokonany w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczo do przewozu osób"). Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie jako bankowóz, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8705, ale służy głównie do przewozu osób; co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Również czasowy demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tego typu sprawach pozostaje bez znaczenia. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany mają charakter krótkotrwały i nie powodują zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1045/12, LEX nr 1233228; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 105/12, LEX nr 1145321; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1668/11, LEX nr 1137398; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 799/11, LEX nr 1109082). Zaklasyfikowanie spornego pojazdu, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe - pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Stawka podatku została ustalona na podstawie art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca nie wykazała, aby sporny pojazd posiadał homologację inną niż osobową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Podkreślić też trzeba, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko orzekających w sprawie organów, które przyjęły, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes Benz S320 o nr nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym. Za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący pominięcia przez organy faktu unieważnienia umowy kupna samochodu i związanego z tym niepowstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3. W art. 107 ust. 3 ww. ustawy wymieniono dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, takie jak: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Katalog dokumentów wymienionych w powyższym przepisie nie jest zamknięty, o czym świadczy użyty w tej regulacji zwrot "w szczególności", jednakże w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie choćby jednego z tych dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie I.O. nie przedłożył żadnego dokumentu mogącego potwierdzić fakt zwrotu spornego samochodu. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji - w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazujących na fakt, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania posiadał wadę prawną i został zwrócony sprzedawcy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie I.O. poinformował, że "żadnych dokumentów nie było" i że po "wycofaniu rejestracji" oddał auto poprzedniemu właścicielowi (k. 46 akt administracyjnych). Następnie, pismem z dnia 12 marca 2015 r. Naczelnik wezwał skarżącego do wskazania okoliczności zwrotu pojazdu poprzedniemu właścicielowi (w jaki sposób został on wywieziony, w jaki sposób nastąpił zwrot ceny zakupu) oraz dokumentów to potwierdzających. W odpowiedzi skarżący podał, że zwrot pieniędzy nastąpił "do ręki", że oddał samochód i dokumenty, które otrzymał kupując samochód, i że nie posiada żadnych zaświadczeń, które mogłyby udokumentować zwrot pojazdu (k. 56 akt administracyjnych). Należy również wskazać, że organ pierwszej instancji wystąpił do sprzedawcy spornego samochodu z prośbą o wskazanie okoliczności jego zwrotu, jednakże korespondencja wysłana na adres widniejący na umowie kupna z dnia 27 grudnia 2011 r. została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany" (k. 61 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał żadnym dowodem, iż w sprawie doszło do zwrotu przedmiotowego samochodu w terminie 30 dni od jego nabycia, co mogłoby rzutować na obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie .Należy dodać ,że umorzenie postępowania rejestracyjnego ,na które powołuje się skarżący ,nastąpiło 12 kwietnia 2012r(w dniu złożenia wniosku przez skarżącego) i miało miejsce już po upływie terminu ,o którym mowa w art.101 ust.2a ustawy o podatku akcyzowym. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]