I SA/Gd 1753/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 9 października 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 5, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 marca 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 37.125 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US w dniu 20 marca 2017 r. wydał wobec Skarżącej decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dokonywała nabyć i dostaw towarów (pręty żebrowane, walcówka, cynk, ołów, katoda niklowa i inne żelazostopy oraz wyroby stalowe itp.), a faktyczna jej działalność polegała na odsprzedawaniu (fakturowaniu) towaru obracanego w ramach łańcucha podmiotów poza granice państwa (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - dalej jako "WDT") występując jednocześnie o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji stwierdził także, że nie kwestionuje, iż spornym fakturom towarzyszył obrót towaru, jednakże był to obrót fikcyjny. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały dostaw tylko i wyłącznie w celu absorpcji środków pochodzących z budżetu państwa, a w każdym z łańcuchów dostaw występuje "znikający podatnik". Chociaż towar rzeczywiście krążył wraz z przepływami pieniężnymi, to transakcje były symulowane. A zatem towar przewożony pomiędzy magazynami na Śląsku, a następnie wywożony poza terytorium kraju z pewnością nie był towarem, którego dotyczyły faktury wystawione przez kolejnych dostawców w łańcuchu. Ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu. Mając zatem na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, a także obowiązujące przepisy w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik US stwierdził, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentującego. Tymczasem faktury VAT wystawione przez [...]Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D.B. tego warunku nie spełniają. Nie mogą rodzić skutku podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów, tj. faktury za usługi spedycyjne od [...] A.W. oraz faktury za pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów od B LTD z/s w Londynie, gdyż usługi te miały bezpośredni związek z kwestionowanym obrotem towarami. W konsekwencji organ I instancji uznał, że po stronie zakupów i podatku naliczonego Skarżąca niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: dotyczący zakupu towarów wg faktur VAT wystawionych przez [...]P.H.U. D.B., dotyczący faktur VAT wystawionych przez [...] A.W. za "zakup" usług spedycyjnych - związanych z przewozem towarów na terytorium UE, dotyczący faktury VAT nr [...] wystawionej przez B LTD za "zakup" usługi (import usługi) wg umowy za "poszukiwanie i kojarzenie" potencjalnych klientów; wskutek czego zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach. Łączne zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 2014 r. wyniosło 358.446 zł. Ponadto, ponieważ ww. faktura nr [...] nie potwierdza rzeczywistej transakcji, brak było obowiązku wykazywania tej faktury (importu usług) po stronie sprzedaży – podatek VAT należny w kwocie 38.688,03 zł. Ponadto organ I instancji mając na uwadze art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. uznał prowadzone przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje zakupów i sprzedaży za okres kwietnia 2014r. za nierzetelne we wskazanym zakresie. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności A Sp. z o.o. był handel metalami nieżelaznymi (odlewami hutniczymi) tj.: ołów, cynk, aluminium oraz zawiasy meblowe. Spółka dokonywała zakupu przedmiotowych towarów od jedynego dostawcy: [...]Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D.B.. Według okazanych faktur sprzedaży, towary te były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do C. W badanym okresie Spółka dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: [...] A.W., które to faktury dotyczyły usług spedycyjnych w zakresie przewozu towarów (podzlecaniu transportu firmom przewozowym) poza granice RP. Z okazanych przez D.B. dokumentów wynikało, że towar wykazany na spornych fakturach VAT wystawionych dla Spółki z o.o. A pochodził od następujących firm: (1) D Sp. z o.o., [...], (2) E, [...], (3) F Sp. z o.o., [...]. Organ ustalił, że łańcuch "dostaw" do A Sp. z o.o. wyglądał w przypadku wymienionych dostawców następująco: ad 1) G Sp. z o.o. (podmiot niezarejestrowany w zakresie VAT, "znikający" podatnik), H Sp. z o.o. , I Sp. z o.o., D Sp. z o.o., [...]PHU D.B., ZPU A Sp. z o.o.; ad 2) [...] S.O. (podmiot niezarejestrowany w VAT, "znikający podatnik"), [...] J.G., [...] K.S., E, [...]PHU D.B., ZPU A Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o. ("znikający" podmiot), PHU [...] P.G., [...] – M.K., [...]PHU D.B., ZPU A Sp. z o.o.; ad 3) [...] S.O. (podmiot niezarejestrowany w VAT, "znikający podatnik"), [...] J.G., [...] K.S., K Sp. z o.o. albo L Sp. z o.o., F Sp. z o.o. [...]PHU D.B., ZPU A Sp. z o.o., oraz Ł s.r.o. (Czechy) lub M (Bułgaria), M.S. ("znikający podatnik"), N Sp. z o.o., [...]PHU D.B., ZPU A Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS uznał, że udział podmiotów pośrednich w ww. transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia, jedynie wydłuża łańcuch dostawców, co w konsekwencji ma utrudnić organom kontrolnym wykrycie fikcyjnego obrotu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru w ramach organizowanych karuzel podatkowych, a także utrudnić wykrycie "znikającego podatnika". Towar nie przechodzi fizycznie pomiędzy podmiotami - co do zasady był transportowany bezpośrednio od jednego z podmiotów pośrednich do magazynów w K. i C.. Wszystkie podmioty pośrednie uczestniczące w łańcuchu dostaw przekazują sobie wyłącznie faktury za towar, nad którym nie posiadają żadnego faktycznego władztwa. Nie można ustalić faktycznego pierwotnego źródła pochodzenia towaru - zawsze transakcja w łańcuchu zakupów krajowych urywa się na tzw. podmiocie znikającym, to znaczy na takim z którym nie ma kontaktu, bądź nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, lub są to już podmioty wykreślone przez właściwe urzędy skarbowe z rejestru podatników VAT czynnych. "Znikające" podmioty w okresie swojej działalności reprezentowane były również przez obcokrajowców, z którymi nie ma kontaktu, lub tzw. "słupy". Pomiędzy podmiotami występuje bardzo szybki przepływ płatności (przelewy) - zwykle jeden bądź kilka dni, również faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach przechodziły przez cały łańcuch w kilka dni. Transakcje te cechuje odwrócony ciąg płatności, gdzie najpierw podmioty znajdujące się na następnym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji. Przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur. Firmy uczestniczące w opisanym procederze trzymały się ściśle określonych dróg i dostaw, ale także wymieniają się między sobą pozycjami w łańcuchu dostaw. Stwierdzono występowanie certyfikatów wagowych oraz atestów jakościowych dotyczących dostaw cynku i ołowiu wystawionych przez spółkę akcyjną O (wskazanej przez Skarżącą, jako producent "obracanego" towaru). Przedmiotowe certyfikaty miały jedynie uwiarygodnić transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar był bowiem przedmiotem wielokrotnego obrotu z wykorzystaniem instytucji wewnątrzwspólnotowych transakcji WNT, WDT; towar wracał ponownie na teren Polski. Bezpośrednim kontrahentem fakturującym dostawy na rzecz Skarżącej jest zawsze [...]PHU D.B.. W zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] A.W. dotyczących zakupu usług spedycyjnych związanych z przewozem towarów na terytorium Unii Europejskiej, Dyrektor IAS, przywołując treść umowy spedycji zawartej ze Skarżącą oraz przesłuchania pani A.W., stwierdził, że zarówno pani W., jak i jej pracownik (pani K.) nie miały styczności z towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach. Pani W. nie miała wiedzy dotyczącej załadunku, rozładunku, ważenia, jak i wydania przedmiotowego towaru z magazynów w K. i C.. Tymczasem zgodnie z ww. umową spedycyjną - to firma Pani W. miała w imieniu Skarżącej odbierać, sprawdzać stan techniczny załadowanego towaru. [...]D.B. (jedyny dostawca towarów dla Skarżącej) użytkuje na podstawie umowy o świadczenie składu z dnia 14 września 2014 r. zawartej z P Sp. z o.o. z/s w K. (w której Prezesem Zarządu jest mąż pani W.) nieruchomość położoną w K., w miejscu siedziby firmy [...]. Organ uznał, że przedłożone przez Skarżącą umowy były zawierane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji kupna i sprzedaży metali nieżelaznych w kontrolowanym okresie. Według okazanych dokumentów Skarżąca była organizatorem przewozów na trasie z magazynów [...]PHU D.B. w K. do kontrahentów z Łotwy (bezpośredni transport do Niemiec) i na terytorium Czech. Z ustaleń wynika, że towar, którego dotyczyły sporne faktury miał ostatecznie trafić do podmiotów, z którymi nie ma kontaktu, które nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, nie rozliczały się z urzędem podatkowym lub zaprzestały rozliczania, zostały wykreślone przez właściwy organ podatkowy. Łańcuch podmiotów dla "sprzedanych" przez Skarżącą towarów przedstawia się następująco: ZP-U A sp. z o.o., C (Łotwa), Ł (Czechy), M (Bułgaria) – "znikający" podatnik. Odnośnie C, ustalono, że zakupione przez nią od Skarżącej towary transportowane były do niemieckiego podatnika, a dalej do czeskiej firmy Ł s.r.o., której rejestrację jako podatnika VAT anulowano, a która miała dostarczać towar do bułgarskiego podmiotu M, który uznany został za znikającego podatnika i wykreślony z urzędu. Towary "zakupione" w lutym 2014 r., a rozliczone w kwietniu 2014 r., [...]PHU D.B. wykazała w lutym 2014 r. jako WDT na rzecz C. Dyrektor IAS uznał, że faktury VAT wystawione przez [...] A.W. dotyczące zakupu usług spedycyjnych - nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a jedynie mają służyć uwiarygodnieniu dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. W zakresie importu usług "kojarzenia" potencjalnych klientów na podstawie faktury [...] wystawionej przez B LTS z/s w Londynie, Dyrektor IAS przywołał treść umowy zawartej ze Skarżącą w dniu 15 października 2012 r., treść informacji uzyskanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, treść pisma ww. firmy, treść zeznań pana P.B. oraz informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Na podstawie powyższego organ uznał, że B LTD miała być organizatorem rynków zbytu poza granicami RP dla Skarżącej oraz jej zadaniem miało być kojarzenie potencjalnych nabywców ze Stroną. Organy brytyjskie nie mają kontaktu z firmą B Ltd. Siedziba firmy B mieściła się w Wielkiej Brytanii w tzw. "biurze wirtualnym", pod którym zarejestrowanych jest wiele firm. Jak wskazał pan B. - poszukiwanie przez B LTD firm partnerskich dla Skarżącej polegało m.in. na rozmowach telefonicznych i spotkaniach z partnerami, celem prezentacji firmy Skarżącej i przekazywaniu jej danych kontaktowych (strona www, adres mailowy, telefon kontaktowy) w celu nawiązania współpracy. W sytuacji zatem, gdy ewentualni przyszli kontrahenci Skarżącej mieli jej dane kontaktowe racjonalnie postępujący przedsiębiorca zwraca się bezpośrednio do Skarżącej, a nie korzysta z pośredników (B LTD). Pani M.R. (zatrudniona u Skarżącej, do której obowiązków należało m.in. wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla spółki, kontakt z kontrahentami) zeznała, że nie zna firmy B, dostawała pytania ofertowe od konkretnych firm, z potencjalnymi klientami kontaktowała się bez pośredników. Uwzględniając, że firma [...]P.H.U. D.B. była dostawcą towarów do Spółki R, w której Pan B. był udziałowcem i prokurentem - złożone przez Pana B. podczas przesłuchania zeznanie, iż "nie zna" firmy [...]jest niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności świadczą o tym, iż cała działalność B LTD, a przede wszystkim dokumentacja (w tym w szczególności umowa, aneksy) stworzona została w celu uwiarygodnienia usług, których dotyczą sporne faktury za tzw. kojarzenie kontrahentów zagranicznych dla towarów sprzedawanych przez Skarżącą w ramach WDT. Stanowisko, iż kontrahenci Skarżącej nawiązując z nią kontakty handlowe nie korzystali z pośrednictwa B LTD potwierdzają również informacje przekazane przez czeską administrację podatkową, z których wynika, że kontakt pomiędzy S SE a Skarżącą został nawiązany za pośrednictwem stron internetowych. Przywołując treść i wykładnię przepisów u.p.t.u. dotyczących WDT oraz importu usług, a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym (wyrobami stalowymi, metalami nieżelaznymi-żelazostopami itp.) wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dokonywała zarówno nabyć, jak i dostaw ww. towarów, a faktyczna jej działalność polegała na odsprzedawaniu (fakturowaniu) towaru obracanego w ramach ww. łańcuchów podmiotów poza granice państwa swojej rezydencji (WDT) występując jednocześnie o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Poszczególne firmy w łańcuchu dostaw towarów, a także firmy zajmujące się transportem i innymi usługami (pozyskiwanie kontrahentów) miały na celu urealnić i uprawdopodobnić poszczególne transakcje kupna - sprzedaży towarów. Opisane wyżej transakcje wpisują się w schemat oszustwa podatkowego, w którym Skarżąca jako podmiot rzeczywiście działający na rynku, posiadający ugruntowaną pozycję, charakteryzujący się nieskazitelną dokumentacją księgową, wzbudzający zaufanie pełni "rolę brokera" - ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT, generując tym samym duże kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Świadczą o tym następujące okoliczności: - Skarżąca korzystała tylko z jednego dostawcy towarów handlowych: firmy [...]P.H.U. D.B.. Z kolei dla firmy [...]D.B. Skarżąca była jedynym odbiorcą wyrobów stalowych, żelazostopów itp. Uzależnienie się od jednego dostawcy czy odbiorcy towarów handlowych świadczy o braku racjonalności w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz, że obie ww. firmy świadomie uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw. - Faktury zakupu-sprzedaży pomiędzy kolejnymi dostawcami były wystawiane w krótkich odstępach czasu (tego samego dnia lub różnica kilku dni). - Brak możliwości ustalenia źródła pierwotnego pochodzenia towarów w każdym łańcuchu zakupów towarów, jak i finalnych odbiorców towarów sprzedawanych przez Skarżącą. Łańcuchy nabyć i dostaw kończą podmioty noszące znamiona pełnienia w oszustwie karuzelowym roli "znikających podatników" - czyli firm, z którymi nie można się skontaktować, nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych. - Wiele firm zaangażowanych w obrót wykazanymi na spornych fakturach towarami nie posiada zaplecza technicznego, magazynowego do składowania i przechowywania towaru, będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji. Firmy pośrednie zajmowały się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, zafakturowany towar fizycznie nie przemieszczał się pomiędzy tymi podmiotami, a żaden z tych podmiotów nie posiadał faktycznego władztwa nad towarem. - Posługiwanie się certyfikatami towarów O S.A. w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji, podczas gdy z wyjaśnień spółki wynika, że te same certyfikaty zostały wystawione, ale do "swojej" sprzedaży w ramach WDT. - Zgodnie z ww. umową spedycyjną zawartą pomiędzy Skarżącą a [...] A.W. - ta firma miała w imieniu Skarżącej odbierać, sprawdzać stan techniczny transportowanego towaru. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że ani Pani W. ani pracownik jej firmy nie miały styczności z towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach zakupu, sprzedaży Skarżącej. A.W. nie miała wiedzy dotyczącej załadunku, rozładunku, ważenia, jak i wydania towaru z magazynów w K. i C.. - Utrudniony kontakt z P. B. - właścicielem B LTD, osobą która rzekomo poszukiwała nabywców na towar sprzedawany przez Skarżącą w ramach WDT. Wg ustaleń adres zamieszkania Pana P. B. to: Londyn, a adres zameldowania i do doręczeń w kraju to: S. B nie jest obecnie zarejestrowana w Wielkiej Brytanii dla potrzeb podatku VAT. Adres siedziby B jest adresem wirtualnym. - M.R. (zatrudniona u Skarżącej, do której obowiązków należało m.in. wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki, kontakt z kontrahentami) zeznała, że nie zna firmy B, dostawała pytania ofertowe od konkretnych firm, z potencjalnymi klientami kontaktowała się bez pośredników. - Wykreowany został "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu. Z przedstawionych schematów wynika, że podmioty, które zgodnie z prawami rynku powinny ze sobą konkurować - współpracują ze sobą. -Przedstawione "łańcuchy" transakcji posiadają szereg cech charakterystycznych dla oszustw podatkowych, w których występuje podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT lub tzw. "znikający podatnik" tj. podmiot gospodarczy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejno organ wskazał cechy oszustw podatkowych w postaci łańcuchów: a) międzynarodowy charakter transakcji - transakcje dokonywane są pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich, w niniejszej sprawie: Polski, Bułgarii, Czech, Słowacji, Łotwy. System VAT pozwala na nabycie towarów opodatkowanych stawką zerową. Następnie jeden z Podatników nalicza i pobiera VAT (zawarty w cenie sprzedaży), którego nie odprowadza do budżetu, powiększając w ten sposób swój zysk. Im więcej firm i państw członkowskich jest w łańcuchu, tym trudniej wykryć oszustwo. Ponadto towar sprzedawany przez Skarżącą w ramach WDT był na terytorium Unii przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami z Czech, Bułgarii, Słowacji, Łotwy - a finalnie końcowy nabywca był nieuchwytny dla organów kontrolnych. b) uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie "znikającego podatnika". Ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka. c) bardzo szybkie płatności - co do zasady towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden lub kilka dni, co jest rzadko spotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Ponadto w niniejszej sprawie następował odwrócony ciąg płatności, tj. podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji. Odwrócony ciąg płatności występuje także w przypadku transakcji Skarżącej z jej kontrahentami, tj. z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z Unii oraz historii rachunków Skarżącej wynika, że nabywcy towarów dokonywali przedpłat na towar, natomiast termin płatności przez Skarżącą dla [...]D.B. wynosił 3 dni. Zapłata z tytułu faktur VAT wystawionych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw nie może być sama w sobie uznana jako potwierdzenie faktycznych transakcji. d) przestrzeganie określonych zasad organizacyjnych - co do szybkości realizowanych dostaw, ich tras, zakończenia transakcji (na papierze i w rzeczywistości), logistyki, sposobu płatności. Warunki transakcji były z góry narzucone. Przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur. Skarżąca była organizatorem transportu wyłącznie w ramach WDT. Odpowiedzialną za załadunek i transport towarów była firma [...] A.W., towar przywożony był do magazynu do K. Co do zasady każdy pośrednik dostarczający towar w łańcuchu transakcji dla Skarżącej wskazywał swojego wcześniejszego pośrednika jako odpowiedzialnego za dostarczenie towarów do tych magazynów. Żaden z możliwych do ustalenia pośrednich dostawców, a także bezpośredni dostawca towarów do Skarżącej nie orientował się kto faktycznie dostarczał towar do magazynów, zlecał transport i wykonywał przewóz towarów do magazynów [...]D.B. - skąd jako towar Skarżącej miał być wywieziony poza granice RP. e) odwrócony łańcuch handlowy - w obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego co do zasady przebiega od dużych do małych - czyli od producentów poprzez mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Dostawy w oszustwie, gdzie występuje znikający podatnik odbywają się inną drogą, tj. od małych firm (nie producentów, "przedsiębiorstw znikających") do dużych (eksporterów, firm wykazujących WDT). W przedmiotowej sprawie można zaobserwować ten sam schemat, tj. towar rzekomo sprzedawany przez "znikające podmioty gospodarcze" niebędące hurtownikami ani dużymi podmiotami przechodzi fakturowo przez kolejne podmioty, aż trafia do dużych przedsiębiorców. Przedsiębiorcy ci jako podmioty na najwyższym szczeblu dostaw krajowych, pełniąc funkcję brokera i korzystając z konstrukcji podatku VAT uzyskują nieuprawnione korzyści podatkowe poprzez deklarowanie WDT. f) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie, w tym Skarżąca ściśle trzymają się swoich określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję. Celem każdej działalności gospodarczej jest osiąganie maksymalnego zysku i minimalizacja kosztów działalności, tworzenie nieuzasadnionego względami ekonomicznymi i gospodarczymi łańcucha dostawców, z których większość nie ma żadnego doświadczenia w obrocie żelazostopami świadczy wyłącznie o fikcyjności tych transakcji. W warunkach realnej gospodarki i realnego obrotu towarowego, funkcjonuje natomiast zasada ograniczania do niezbędnego minimum szczebli dostaw. Choćby z ekonomicznego punktu widzenia towar wychodzący od producenta trafia możliwie najkrótszą drogą do ostatecznego konsumenta, a celem takiego działania jest możliwość stworzenia konkurencyjnej cenowo oferty. Ponadto podmioty pośrednie na poszczególnych etapach transakcji wymieniają się w łańcuchu miejscami. Jedyny dostawca Skarżącej tj. [...]D.B. "pozyskuje" towar od wielu podmiotów. Jednym z nich jest [...] K.S., który w opisywanych łańcuchach występuje zarówno jako "bezpośredni" dostawca dla przedsiębiorstwa [...]jak również jako "dalszy" kontrahent. Podmiot ten w opisanych wyżej łańcuchach ma zawsze tego samego (jedynego) dostawcę [...] J.G.. Powyższe wskazuje nie tylko na tożsamy sposób układania stosunków gospodarczych (zapewniający gwarancję funkcjonowania opisywanego procederu) ale również kompletny brak uzasadnienia ekonomicznego powyższych transakcji. g) brak problemów z rozpoczęciem działalności i pozyskaniem kontrahentów - firmy uczestniczące w procederze nie muszą zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy. W kontrolowanym okresie Skarżąca posiadała wyłącznie jednego dostawcę ([...]D.B.) u którego zamawiała towar (jak sama twierdzi) pod ściśle określone potrzeby swoich odbiorców. h) powiązania osobowe, kapitałowe i handlowe - występują pomiędzy najważniejszymi podmiotami, dzięki którym omawiany proceder mógł zaistnieć, można było dowolnie układać stosunki gospodarcze w ramach danego łańcucha. Powiązania świadczą także o tym, że poszczególne podmioty nie działały w ramach mechanizmu rynkowego, a jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci nienależnego zwrotu VAT. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił powiązania osobowe zaistniałe pomiędzy podmiotami: Skarżącą, B, R, [...] A.W., [...]D.B., G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., H sp. z o.o., [...] K.S., [...] S.C. J.G., K.S., [...] J.G.; w osobach: P.B., A.W., D.B., A.K., Z.W., M.W., M.P., P.P., K.S.,J.G. Następnie Dyrektor IAS dokonał analizy tzw. dobrej wiary podatnika i świadomości jego udziału w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Oceniając brak zachowania przez Stronę należytej staranności w spornych transakcjach organ miał na uwadze przede wszystkim, że w kontrolowanym okresie Skarżąca posiadała wyłącznie jednego dostawcę ([...]D.B.), u którego zamawiała towar pod ściśle określone potrzeby swoich odbiorców. Wachlarz dostawców i odbiorców nie uległ zmianie nawet po przestawieniu się Skarżącej z handlu stalą budowlaną na handel metalami nieżelaznymi. Zmiana w zakresie towaru będącego przedmiotem transakcji zbiegła się ze zmianą przepisów u.p.t.u. dotyczącą poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia". Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży, w tym także Skarżąca nagle przestawiają się na handel metalami nieżelaznymi (cynk, ołów, aluminium, katoda niklowa itp.) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań marketingowych ze strony Skarżącej - brak ogłoszeń dotyczących handlu cynkiem i ołowiem. Z zeznań Z.W. wynika, że po otrzymaniu zapytań ofertowych o możliwość realizacji dostaw badał on rynek krajowy w celu znalezienia najlepszego dostawcy towarów, ilości, które były dostępne u [...]nie były możliwe do pozyskania od innych kontrahentów "Huty informowały mnie lub moich pracowników, iż zamówienia na takie ilości towarów, które potrzebuję wyczerpały się na kilka lat". W sytuacji zatem, gdy "producenci" nie byli w stanie sprostać zamówieniom Skarżącej, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez [...]D.B. towaru. Powinna bowiem zdawać sobie sprawę, że zakup towarów w ilościach niedostępnych u producentów wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem, Skarżąca nie interesowała się tym, jak bowiem zeznał Z.W. o tym, że firma [...]nie jest jedynym (pierwszym w łańcuchu) dostawcą krajowym towarów dowiedział się dopiero na etapie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora IAS podjęcie decyzji o zakupie świadczy o świadomości Strony, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż przedmiotowy towar nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom. Z wyjaśnień O S.A (tj. firmy która została wskazana jako jeden z bezpośrednich producentów cynku i ołowiu) wynika, że nie było żadnych ograniczeń w dostępie do towarów typu cynk, ołów (jedynym ograniczeniem były względy finansowe). Nie stosowało się żadnych ograniczeń ze względu na cel nabycia, nie miało znaczenia czy towar kupowany jest na potrzeby własne czy do dalszej odsprzedaży. Podczas przesłuchania Z.W. na pytanie jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z [...]D.B. - wskazał, iż współpracę z tą firmą rozpoczął po nawiązaniu kontaktów z firmą B, która złożyła ofertę współpracy na poszukiwanie kontrahentów (w zakresie produkcji, handlu, usług). Nie wskazał jednak kiedy, jak, gdzie rozpoczęto współpracę z firmą [...]D.B.. Ponadto Pani M.R. (pracownik Skarżącej) zeznała, iż kontrahenci wyszukiwani byli poprzez wyszukiwarkę Google zazwyczaj "po materiałach, po branży". Z.W. opisując współpracę z [...]D.B. nigdzie nie wskazał na osobę Pana A.K.. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego (w tym przesłuchania Pani B. i innych świadków) wynika, że to Pan A.K. organizował wszystkie transakcje w działalności [...]D.B., był odpowiedzialny również za wyszukiwanie klientów. Z.W. nigdy nie był ani w siedzibie firmy [...]D.B., ani w siedzibach nabywców unijnych, do których sprzedawał towar w ramach WDT. Nie sprawdzał swoich kontrahentów jakiego rodzaju prowadzą działalność gospodarczą, gdzie faktycznie prowadzą działalność, w jakim celu zakupują towar, jakie jest przeznaczenie tego towaru. Weryfikacja kontrahentów unijnych sprawdzała się do sprawdzenia dokumentów założycielskich oraz aktywności za pośrednictwem systemu VIES. Ponadto okoliczności takie jak: z kontrahentami unijnymi kontaktowano się e-mailowo lub telefonicznie, "bezpośredni" kontakt z osobami reprezentującymi kontrahentów był sporadyczny i wyłącznie poza siedzibami, nie sprawdzono gdzie i czy pod tymi adresami faktycznie znajdują się siedziby tych firm, brak ubezpieczenia towaru pomimo jego dużej wartości - świadczy o daleko idącej ufności w stosunku do kontrahentów unijnych. Skarżąca ograniczyła się do jednego dostawcy i zaprzestała działalności w sytuacji, gdy pojawiły się "kłopoty" z firmą [...]D.B.. Skarżąca także ograniczyła się do korzystania z usług jednej firmy transportowej. Powyższe okoliczności - "lojalność" -świadczą o tym, iż z góry ustawiono przebieg transakcji, miało to także zagwarantować funkcjonowanie systemu, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści tj. zwrotów podatku VAT. Z.W. (w imieniu Skarżącej) zawarł w dniu 15 października 2012 r. z firmą B umowę wg której ww. firma miała być organizatorem rynków zbytu poza granicami RP dla Skarżącej oraz jej zadaniem miało być kojarzenie potencjalnych nabywców ze Stroną. Tymczasem z zeznań M.R. zatrudnionej u Skarżącej od X/2012 do X/2014r. na stanowisku handlowiec - do obowiązków której należało wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Skarżącej, kontakt z kontrahentami, sprawdzanie dokumentacji pod względem formalnym, wystawianie faktur, ustalanie cen sprzedaży - wynika, że nie zna firmy B (wie tylko, że umowa z taką firmą została podpisana), dostawała pytania ofertowe od konkretnych firm. W ocenie organu co najmniej niewiarygodnym jest, że osoba odpowiedzialna za kontakty handlowe nie posiadła żadnej wiedzy o firmie która miała rzekomo "kojarzyć" klientów Skarżącej. Zdaniem Dyrektora IAS, podpisanie przez Z.W. ww. umowy miało jedynie uprawdopodobnić przeprowadzanie przez Skarżącą transakcji kupna-sprzedaży. Zatem Strona miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Reasumując, organ stwierdził, że w świetle opisanych okoliczności Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W ocenie organu, poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że w sprawie mamy do czynienia z typową "karuzelą" podatkową, a obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku. Końcowo, organ odwoławczy w sposób obszerny odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania kontrolnego i odwoławczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich zasad postępowania; 3) przepisów postępowania tj. art. 181 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartej w nim normy prawnej; 4) przepisów postępowania, tj. art. 180, art 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenie się przez Dyrektora IAS, a wcześniej przez Dyrektora UKS, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji; 5) przepisów postępowania, tj. art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art. 198 a także art. 289 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwe ich zastosowanie; 6) przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej; 7) art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 8) zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 42, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasad demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła m.in., że w wydanych rozstrzygnięciach oparto się na zeznaniach świadków, których przesłuchania dokonano jednak bez jej udziału. Tak uzyskane zeznania zostały też wybiórczo ocenione. Strona zakwestionowała także zasadność włączenia do akt sprawy wyciągów protokołu kontroli prowadzonej względem innego podatnika. Uwagi strony dotyczyły również samej oceny materiału dowodowego. Analiza przebiegu transakcji jest fikcją opartą na schemacie, który powinien powstać w wyniku analizy materiału dowodowego. Organ natomiast najpierw opracował ten schemat a następnie z niego wywiódł wnioski oraz dowody dopasowując je do przedstawionego schematu. Sposób dowodzenia organów świadczy o jego fikcyjności i nierzetelności. Zdaniem strony brak też zgodności schematów cząstkowych ze schematem głównym. W decyzjach użyto sformułowań niejednoznacznych i niezdefiniowanych, które w żaden sposób nie przystają do sporządzonych diagramów. Organ niezasadnie odmówił też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – przewoźników i kierowców przewożących towar. Zaniechanie to czyni całe postępowanie kontrolne niewiarygodnym. Zeznania te potwierdziłyby bowiem, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, tak jak uczynił to Urząd Skarbowy kontrolując okres styczeń - maj 2013 r. Strona podtrzymała, że nabywcy i dostawcy spółki byli rzetelnymi firmami sprawdzanymi przez spółkę, a w badanym okresie rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Ze względu na tajemnicę handlową bezpośredni dostawca spółki nie zdradzał swoich nabywców, podobnie bezpośredni nabywca swoich odbiorców. Podatnik nie może natomiast ponosić odpowiedzialności wynikającej z zastosowania tajemnicy handlowej. Ponadto zarzucając podatnikowi udział w transakcji "karuzelowej" organ kontrolny nie określił ich organizatorów. Jest to jedynie domniemanie nie poparte dowodami. Nie udowodniono również obrotu wielokrotnego tymi samymi partiami towarów, ani tego, że podatnik świadomie brał udział w przestępstwach karuzelowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2018 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, ze materiał dowodowy nie wykazał, aby nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup towarów od [...]PHU D.B.. Wszystkie faktury dotyczą faktycznie wykonanych transakcji gospodarczych. Towary będące ich przedmiotem istniały i były przemieszczane między kontrahentami. Organ bezprawnie przerzuca na podatnika odpowiedzialność za działania osób trzecich, które winny podlegać kontroli i ewentualnemu sankcjonowaniu ze strony organów administracji skarbowej. Spółka dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów i nie miała żadnej świadomości co do uczestniczenia w oszustwie. Nie można jej czynić zarzutu z tego, że nie znała dostawców swojego dostawcy, są to bowiem dane objęte tajemnicą handlową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącą za miesiąc kwiecień 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących: zakup towarów wystawionych przez [...]P.H.U. D.B., zakup usług spedycyjnych wystawionych przez [...] A.W. oraz zakup usługi pozyskiwania kontrahentów wystawionych przez B LTD. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że skarżąca spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. ,,karuzeli podatkowej’’, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych, kolejne podmioty fakturują kolejną dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje WDT (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonej skardze Skarżąca neguje natomiast ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się m.in. z wnioskiem, że transakcje zakupu towaru i usług oraz dalszej odsprzedaży towaru miały charakter pozorny. W ocenie strony skarżącej, dowody potwierdzają realność dokonanych przez nią zakupów, jak i sprzedaży, a działania spółki nie były pozbawione należytej staranności. Strona skarżąca zarzuca przy tym naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), jak i szeregu przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 195, art. 196, art. 198, art. 210 § 4, art. 233 § 1 oraz art. 289 O.p.), a także Konstytucji (art. 2, art. 7, art. 32, art. 42, art. 84). Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Istota zasady dwuinstancyjności nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi, utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, że organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast wielokrotne nawet powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonująca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego stanowiska. Ponadto, skoro Dyrektor IAS uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji, to nie można mu skutecznie zarzucić naruszenia art. 233 § 1 O.p. poprzez jego utrzymanie w mocy. Nie ma również racji Skarżąca upatrując naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez odniesienie się przez organ odwoławczy jedynie do zarzutów podniesionych w odwołaniu, bowiem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przedstawił zgromadzone dowody, następie poddał je ocenie przedstawiając wywiedzione wnioski, a dopiero w końcowej części decyzji (ostatnie osiem stron z 64 stronicowej decyzji) obszernie odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne. Za bezzasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale także okoliczności dotyczących poprzednich i kolejnych faz obrotu przedmiotowymi towarami. Mając zatem na uwadze specyfikę postępowania, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełen materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym - wbrew zarzutom skargi - pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podnoszone zarzuty zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy działania, podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty skargi uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym próby udowodnienia własnych twierdzeń. Dotyczy to chociażby zarzutu posłużenia się zeznaniami świadków odebranymi w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Poza argumentacją stricte formalną, uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też co dałby stronie osobisty udział w przesłuchaniu świadków (np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić). Organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań, co podnoszono w kontekście wykorzystania wyciągów protokołu kontroli prowadzonej wobec innego podatnika. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Podkreślić należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10 (Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, czego w niniejszym postępowaniu nie stwierdzono. Kontrolując czynności procesowe organu Sąd stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z zeznań złożonych w toku innego postępowania. Równie gołosłowny jest zarzut skargi dotyczący wadliwości schematu łańcucha dostaw. Strona zarzuca, że organy przeprowadziły postępowanie mające na celu udowodnienie z góry powziętej tezy, niemniej jednak uzasadnienie skargi nie zawiera przekonujących argumentów o zasadności tego wniosku. Przede wszystkim jednak przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które wbrew wywodom skarżącej spółki nie zaczyna się od zaprezentowania tego schematu. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w pierwszej kolejności organ ewidentnie opisał bowiem przedmiot działalności spółki oraz wymienił jej kontrahentów. Następnie organ przeszedł do oceny poszczególnych dowodów, dopiero zaś na ich podstawie prezentował wyciągnięte wnioski w formie rzeczonych schematów. Opisana kolejność jest więc prawidłowa i zgodna z sugestiami strony, co do tego jak powinno wyglądać dowodzenie. Sąd wskazuje również, że w uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowe rozważania na temat zakupów spółki i podatku naliczonego i osobno omówiono transakcje z każdym z kontrahentów spółki. Przed przystąpieniem do oceny kolejnej spornej transakcji każdorazowo organ podsumowywał poczynione uwagi przywołując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę. W uzasadnieniu zawarto również przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Wbrew zatem stanowisku autora skargi uzasadnienie decyzji nie narusza art. 124 O.p. bowiem przedstawiono Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy, ani nie narusza art. 210 § 4 O.p., bowiem decyzje organów obu instancji zawierają prawidłowo sformułowane i pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. O zasadności tego zarzutu nie przesądza także użycie w uzasadnieniu decyzji takich zwrotów jak: "sprzedaż fikcyjna", "handel dla pozoru", "łańcuch dostaw", "towary fizycznie nie przechodziły między podmiotami", "podmiot znikający", czy też "broker". W ocenie Sądu, pomimo, że terminy te nie posiadają definicji ustawowych, to jednak nie wywołują trudności interpretacyjnych. Są one zrozumiałe i obrazują poszczególne elementy procederu nierzetelnych transakcji między wymienionymi podmiotami gospodarczymi. Ponadto organ pierwszej instancji na str. 92 uzasadnienia decyzji wyjaśnił, jak rozumieć należy takie pojęcia, jak "broker", "bufor", "znikający podatnik", a z treści obu decyzji wynika jednoznacznie, na czym polega wspomniane nadużycie prawa. Podzielić należy też zawartą w odpowiedzi na skargę argumentację wskazującą na brak konsekwencji autora skargi, który zarzucając organom posługiwanie się niezrozumiałymi określeniami sam wielokrotnie używa ich uzasadniając stanowisko własne. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Z ramienia spółki przesłuchano Z.W. (dyrektora i jedynego członka zarządu spółki) i M.R. (handlowiec). Poza kwestionowanymi fakturami organ poddał swojej ocenie zeznania m.in. D.B. (jedynego dostawcy spółki) i A.K. (dyrektora handlowego firmy D.B.), A.W. ([...]) P.P. (Prezesa Zarządu T Sp. z o.o.), czy P.B. (dyrektor B LTD). Ze względu na mnogość podmiotów organy podatkowe pozyskały też materiały z innych postępowań, co jak już wyjaśniano było zgodne z prawem, ale realizowało także względy ekonomiki postępowania. Wymienić tu można przykładowo odpowiedzi Dyrektora UKS w K. (odnośnie H sp. z o.o., G Sp. z o.o., I sp. z o.o., [...] K.S., [...] S.O., K Sp. z o.o., [...] J.G., F Sp. z o.o.), Naczelnika urzędu Skarbowego w S. (odnośnie PHU [...] P.G.), Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (odnośnie K sp. z o.o.), Naczelnika US w W. (odnośnie J Sp. z o.o.), Naczelnika US we W. (odnośnie M.S.), Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (odnośnie R Sp. z o.o.). Mając na uwadze transgraniczny charakter dostaw organy uzyskały też pomoc prawną ze strony łotewskiej, słowackiej, bułgarskiej i czeskiej administracji podatkowej odnośnie podmiotów: S SE, Ł s.r.o. z Czech, C z Łotwy i M z Bułgarii, a ponadto administracji Wielkiej Brytanii na okoliczność współpracy z B LTD. W toku wyjaśniania sprawy organy pozyskiwały też informacje z krajowych rejestrów, kierowały pisemne zapytania do biorących w badanym obrocie osób lub instytucji. Zakres podjętych czynności procesowych był zatem bardzo szeroki, co potwierdza wskazane przykładowe jedynie ich wymienienie. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że w świetle uregulowania ww. przepisu w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty w tym zakresie nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winny polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Strona skarżąca podnosiła, że organy pominęły istotną okoliczność pożyczki pieniężnej Z.W. udzielonej Spółce na bieżącą działalność, jak też zaniechały przesłuchania świadków – przewoźników i kierowców przewożących towar. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, że udzielenie tej pożyczki oraz wstrzymanie zwrotów podatku VAT pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze, że organ ustosunkował się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a strona nie uzasadniła wpływu udzielenia pożyczki na wynik postępowania, Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu. Za niezasadny uznać także należy zarzut, że przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków – kierowców mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ nie kwestionował bowiem twierdzeń strony o realizacji przewozów. Towar niewątpliwie istniał i był przewożony, niemniej jednak obrót ten nie był rzetelnie dokumentowany. Wystawiane faktury miały na celu wyłudzenie podatku VAT, a same transakcje były symulowane. Sąd nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia przez organ art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196 i art. 198 oraz art. 289 O.p. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwe ich zastosowanie. Stwierdzić należy, że Skarżąca nie wskazała, jakie działanie lub zaniechanie organu miało doprowadzić do naruszenia ww. przepisów. Tak sformułowany zarzut nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku i doprowadzić do uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy w przeprowadzonych postępowaniu nie uchybiły wskazanym przepisom. Odnosząc się do zarzutu, że protokół nie jest dokumentem prawomocnie kończącym postępowanie kontrolne, co stwarza ryzyko, że podstawą ustaleń wobec skarżącej Spółki mogą stać się materiały, które nie były jeszcze przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji i oceny ze strony jakichkolwiek organów - Sąd wskazuje, iż protokół z kontroli sporządzają pracownicy organu podatkowego i zawiera on m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych, jak również dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, a także ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 1 O.p.). W protokole kontroli wskazane są zatem ustalone w danej sprawie okoliczności faktyczne na podstawie określonych dokumentów, tym samym twierdzenie, że opisane w danym protokole materiały nie podlegały ocenie przez organ podatkowy jest całkowicie bezzasadne. Podkreślić także należy, że włączone do akt niniejszej sprawy protokoły oraz inne materiały - jak każdy inny dokument - podlegały ocenie dokonanej przez organy prowadzące postępowanie. Podsumowując, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że łańcuch transakcji, który poprzez podmiot [...]P.H.U. D.B. prowadził do Skarżącej, był sztucznie wydłużony i nie miał jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, utrudniając jedynie wykrycie fikcyjnego obrotu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru w ramach organizowanych nierzetelnych transakcji, a także utrudniając wykrycie "znikającego podatnika". Przesądzają o tym takie okoliczności jak brak fizycznego obrotu towarem, obrót fakturami bez uzyskania władztwa nad towarem, nieznane pierwotne źródło towaru (łańcuch zawsze urywa się na tzw. podatniku znikającym), szybki przepływ płatności (przelewy) i faktur, ale przede wszystkim omówiony przez organy odwrócony ciąg płatności i wymienność pozycji tych samych podmiotów na różnych etapach łańcucha dostaw. Również faktury dokumentujące usługi spedycyjne [...] A.W., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Założyciel firmy, jak i zatrudniony w niej pracownik nie dysponowali odpowiednią jak na tego typu stosunki gospodarcze wiedzą odnośnie realizowanego rzekomo transportu. Co więcej zagraniczne organy podatkowe właściwe dla rzekomych odbiorców towaru dostarczyły szeregu informacji świadczących o nieprawidłowościach w ich funkcjonowaniu, co również nie może zostać ocenione pozytywnie. W przypadku dalszego obrotu towarami, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C, Ł, M postępowanie wykazało, że badane transakcje zmierzały jedynie do uwiarygodnienia fałszywego, pozornego jedynie obrotu. Podmioty ustalone jako końcowi odbiorcy towarów sprzedawanych przez Skarżącą okazały się bowiem podmiotami w całym procesie pełniącymi rolę podatnika znikającego, charakteryzującymi się następującymi cechami (wszystkimi, bądź niektórymi): nie można było uzyskać z nimi kontaktu, nie regulowały spoczywających na nich obowiązków podatkowych, zostały założone przez specjalnie wybrane osoby , nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT lub zostały wykreślone z tego rejestru. Postępowanie przeprowadzone w zakresie wykazanego przez Skarżącą importu usług pozyskania potencjalnych klientów przez B LTD wykazało z kolei, że dokumentacja sporządzona przez ten podmiot (umowy, aneksy, faktury) stworzona została w celu uwiarygodnienia usług kojarzenia kontrahentów zagranicznych dla sprzedawanych przez Skarżącą towarów w ramach WDT. Kontrahenci Skarżącej nie korzystali z pośrednictwa ww. podmiotu. Faktury wystawione przez B LTD nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie okoliczności obciążające wymienione podmioty i negujące rzetelność wystawionej przez nie dokumentacji zostały poparte dowodami zebranymi, czy to bezpośrednio przez organ rozpoznający sprawę, czy też inne organy administracji publicznej. Strona natomiast, poza twierdzeniami o rzetelności wymienionych podmiotów, nie przedłożyła, ani nie wskazała możliwych do przeprowadzenia dowodów, które byłyby w stanie podważyć zakrojone na tak szeroką skalę ustalenia organów. Strona skarżąca nie zawarła w skardze żadnych zasługujących na uwzględnienie zarzutów względem ustaleń odnoszących się do kontrahentów strony. Sam natomiast fakt posiadania faktur, czy innych dokumentów, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak prawidłowo spostrzegł organ odwoławczy, nie dowodzi rzetelności transakcji. Skarżąca akcentuje, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, na co wskazywać mają zeznania przewoźników. Fakt ten jednak pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie jest on bowiem równoznaczny z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Rzecz bowiem w tym, że strona skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi spółkami działającymi w ramach tzw. ,,karuzeli podatkowej’’ miał charakter jedynie papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14). Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje zatem potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Poczynione ustalenia wskazują, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Przepis art. 86 u.p.t.u. przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do treści którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. "karuzeli podatkowej", jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obrót podatkiem jest uzależniony od obrotu gospodarczego, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym zakresie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu podatku VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Podsumowując nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Proceder nierzetelnych transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" tworzony jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wskazał na dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w przedmiotowej sprawie została w ocenie Sądu wykazana i udowodniona (co przedstawione zostało w części historycznej niniejszego uzasadnienia na str. 11-14). Poza tym, mimo że w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Dokonana w tej kwestii ocena organów jest prawidłowa. Poza omawianymi już okolicznościami słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że działalność Spółki pozbawiona była elementu ryzyka i nie dotyczyły jej typowe dla podmiotów rozpoczynających działalność problemy, jak trudności ze zdobyciem kapitału, pozyskaniem klientów, itp. Od samego niemal początku spółka prowadziła działalność z podobną intensywnością, ograniczając się przy tym się do jednego źródła towaru (firma D.B.) i jednej firmy transportowej (firma A.W.). Ogólnie katalog kooperujących ze spółką podmiotów był niezwykle wąski, a relacje gospodarcze pomiędzy nimi, pomimo braku ekonomicznego uzasadnienia, nacechowane niespotykaną wręcz lojalnością (powtarzalnością). Z wykorzystanych w sprawie zeznań świadków wyłania się ponadto bardzo rozmyty obraz tej współpracy. Reprezentujący spółkę, jak i występujące na pozostałych etapach procederu przesłuchane osoby nie dysponowały dokładną wiedzą odnośnie fakturowanych czynności, a nawet zaprzeczały tym dokumentom. Relacje handlowe w większości przypadków oparte były na rozmowach telefonicznych, czy też wiadomościach e-mail. O ile środki te są wykorzystywane powszechnie, o tyle niezwykle rzadko zdarza się aby był to wyłączny kanał komunikacji przedsiębiorców. Ponadto z uwagi chociażby na łatwość założenia skrzynki pocztowej o dowolnym adresie, czy też charakter nierejestrowanej rozmowy telefonicznej, taki sposób utrzymywania relacji biznesowych ma niską wartość dowodową. Mając na uwadze, że z wieloma wymienionymi w uzasadnieniu podmiotami w toku postępowania podatkowego nie udało się w ogóle nawiązać kontaktu, a strona nie przedłożyła innych materiałów potwierdzających kwestionowaną współpracę, zasadnym jest wniosek, że strona uczestniczyła w omawianym procederze o czym nie mogła nie wiedzieć, albowiem była jego aktywnym uczestnikiem. Strona skarżąca akcentuje, że z uwagi na tajemnicę handlową nie mogła mieć świadomości, że towar pochodził od tzw. znikających podatników i ostatecznie trafiał także do podmiotów będących takimi podatnikami, pomija jednak inne bezspornie ustalone w sprawie okoliczności zawieranych przez nią transakcji, które odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normlanym obrocie gospodarczym, wobec czego wyrażenie na nie zgody oznaczało w istocie świadomy udział w karuzeli podatkowej. Są to okoliczności szczegółowo opisane w decyzji, takie jak odwrócony ciąg płatności; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; lojalność polegająca na tym, że Skarżąca ograniczała się do jednego tylko dostawcy i zaprzestała działalności w sytuacji, gdy pojawiły się "kłopoty" z [...]PHU D.B.; powiązania osobowe (zwłaszcza pomiędzy A.K., P. B., Z.W.); i co szczególnie znaczące, odwrócony łańcuch handlowy. W normalnym obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarów co do zasady przebiega od dużych do małych, czyli od producentów przez pośredników do klientów ostatecznych. W niniejszej sprawie, jak zeznał Z.W., huty, do których zwracał się z zapytaniem ofertowym informowały, że "takie ilości towarów, które potrzebuję wyczerpały się na kilka lat", nie wzbudził jednak jego wątpliwości fakt, że mimo braku dostępności towaru (żelazostopów) u producentów, w zasadzie dowolną jego ilością dysponuje D.B., prowadząca działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą [...]PHU D.B.. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku o świadomym udziale Skarżącej w opisanym w decyzji oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie miały obowiązku określenia organizatorów zakwestionowanych transakcji. Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Konstytucji, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie (co również wyklucza naruszenie art. 120 O.p.), w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym zapewnieniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument, że inny organ podatkowy przeprowadzając kontrolę w Spółce w zakresie podatku VAT za okresy wcześniejsze dokonał odmiennych ustaleń, niż w niniejszej sprawie i nie kwestionował prawidłowości jej działania. Należy zaznaczyć, że inne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku VAT nie są objęte granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. i nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu, w związku z powyższym dokonane ustalenia w innej sprawie nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, wobec wykazania przez organy świadomego przystąpienia przez Spółkę skarżącą do zorganizowanego procederu nierzetelnych transakcji oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Powyższe skutkuje uznaniem za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z omówionych względów, uznając zarzuty skargi, zarówno w zakresie przepisów prawa materialnego jaki i proceduralnego, za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.